張耀文 張路喬

內(nèi)容提要：我國個(gè)人所得稅的征管長期以代扣代繳的被動納稅方式為主，納稅人主動納稅的意識和能力比較缺乏。但綜合與分類相結(jié)合的新個(gè)人所得稅制度以及專項(xiàng)附加扣除制度對個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)提出了更高的要求，我國的個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度亟待完善。日本與我國一樣，實(shí)行的是綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，其自行納稅申報(bào)制度為日本個(gè)人所得稅的高效征收發(fā)揮了重要作用。本文在梳理日本個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度特色的基礎(chǔ)上，提出完善我國個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的相關(guān)建議。

一、引 言

1995年，我國個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度初步建立，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈個(gè)人所得稅自行申報(bào)納稅暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔1995〕077號）中，規(guī)定了四種類型的納稅人必須自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)所得并繳納稅款。為加強(qiáng)個(gè)人所得稅征收管理，完善個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，2006年起，我國要求年所得12萬元以上的納稅人必須申報(bào)，但由于缺乏審核這一環(huán)節(jié)，申報(bào)的真實(shí)性無從核查，申報(bào)的意義正在消失（孫鋼，2017）。隨著2018年新個(gè)人所得稅稅法的修改，與之配套的《關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第62號）于2018年12月21日公布，“個(gè)人所得稅APP”也于 2018年12月31日上線。但是該公告在具體操作和程序設(shè)計(jì)層面與之前的自行納稅申報(bào)辦法相比并沒有大的突破，APP的功能目前也僅限于專項(xiàng)附加扣除申報(bào)。

2019年是新個(gè)人所得稅稅法施行的第一年，綜合與分類相結(jié)合的新個(gè)人所得稅制度以及專項(xiàng)附加扣除制度對個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)提出了更高的要求，但目前我國的個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度還不夠完善，個(gè)人所得稅的征管長期以代扣代繳的被動納稅方式為主，納稅人主動納稅的意識和能力比較缺乏，因此個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)意識的建立、能力的提升、制度的完善及效率的提高等問題亟須解決，且其具有重要的實(shí)際意義。

二、日本個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度經(jīng)驗(yàn)

日本與我國一樣，實(shí)行的是綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，采取個(gè)人自行納稅申報(bào)和源泉扣繳申報(bào)兩種征收方式。日本個(gè)人所得稅的自行納稅申報(bào)制度的有效運(yùn)行主要依賴預(yù)扣稅和自行報(bào)稅兩種機(jī)制。在預(yù)扣稅機(jī)制下，納稅人在收到工資、退休金、利息、股息、服務(wù)費(fèi)等收入時(shí)，即扣繳一定數(shù)額的所得稅，并繳入國庫。在自行報(bào)稅機(jī)制下，納稅人根據(jù)自己的全部收入情況，自行計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，并自行申報(bào)納稅。日本2018年3月到5月的個(gè)人所得稅自行申報(bào)的納稅額占個(gè)人所得稅總收入的比例分別為53%、59%和87%①根據(jù)日本財(cái)政部官網(wǎng)數(shù)據(jù)計(jì)算得出。，自行納稅申報(bào)制度對日本個(gè)人所得稅的高效征收起到了重要作用。

日本個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)的大致流程如圖1所示：自行納稅申報(bào)的納稅人需要就當(dāng)年（1月1日至12月31日）的收入自行計(jì)算應(yīng)納稅收入和稅額，在下一年的截止日期前（一般為3月15日前）填報(bào)納稅申報(bào)表，將本年實(shí)際應(yīng)納稅金額與預(yù)扣稅款（Tax Withheld）或提前支付的預(yù)估稅款（Estimated Tax Prepayment）總和相比，多退少補(bǔ)。

圖1 日本個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)流程

（一）適用對象

日本的居民納稅人和非居民納稅人在一定情形下都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行自行申報(bào)，表1列舉了居民納稅人和非居民納稅人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行自行申報(bào)的具體情形。

表1 日本自行納稅申報(bào)的適用情形

續(xù)表

（二）申報(bào)內(nèi)容

日本的個(gè)人所得稅法將納稅人分為三類，非永久性居民以外的居民納稅人、非永久性居民納稅人和非居民納稅人。對于不同類別的納稅人，自行申報(bào)的收入范圍也不同。非永久性居民以外的居民納稅人有義務(wù)就其全部收入繳納所得稅，不論是來源于國內(nèi)還是來源于國外，也不論是在國內(nèi)支付還是在國外支付。非永久性居民納稅人有義務(wù)就其三類收入繳納所得稅，一是非國外來源收入（無論在哪里支付）；二是在日本支付的國外來源收入；三是在國外支付的但匯入日本的國外來源收入。第三類中，如果在國外支付但沒有匯入日本的國外來源收入，則不需要繳稅。比如某非永久性居民納稅人當(dāng)年獲得非國外來源但在國外支付的收入400萬日元，以及國外來源且在國外支付的200萬日元收入，當(dāng)年從國外匯入日本500萬日元，那么國外來源且在國外支付的200萬日元收入中僅100萬日元被視為匯入日本，需要被征稅。非居民納稅人有義務(wù)就其國內(nèi)來源收入繳納所得稅。所有應(yīng)繳納所得稅的收入都是應(yīng)當(dāng)自行申報(bào)的內(nèi)容。

（三）納稅評估

納稅評估是日本個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，日本的稅務(wù)征管部門配備有專門的納稅評估崗位和專業(yè)人員，將納稅人的申報(bào)內(nèi)容與稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的信息進(jìn)行綜合分析與評估。在正常評估中（Normal Assessment），對于提供不正確的納稅申報(bào)表的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在納稅申報(bào)截止之日起五年內(nèi)通過調(diào)查決定其正確的收入，并將該決定通知納稅人，若發(fā)生偷稅行為，這一時(shí)間會延長至七年。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)無法根據(jù)納稅人的賬簿、記錄和其他文件確定其收入，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)一些推定方法計(jì)算其收入，即進(jìn)行推定評估（Presumptive Assessment/Suikei Kazei）。開展推定評估必須滿足下列條件之一：納稅人沒有保存賬簿、記錄或其他文件，因此無法計(jì)算收入和支出的實(shí)際數(shù)字；或納稅人保留了賬簿、記錄和其他文件，但它們不準(zhǔn)確和不可靠；或納稅人不配合審計(jì)，無法計(jì)算收入和支出的實(shí)際數(shù)字。在實(shí)踐中，日本稅務(wù)機(jī)關(guān)通常采用以下推定評估的方法。一是凈資產(chǎn)增減變動法（Jyunshisan zougenhou），即比較納稅期開始和結(jié)束時(shí)納稅人資產(chǎn)的變化，將增加額視為收入。二是比率法（Hiritsuhou），即根據(jù)收入相近者和同行業(yè)者的模式，類推特定時(shí)期的進(jìn)貨、營業(yè)額和利潤的數(shù)字，以涵蓋整個(gè)納稅期，從而得出納稅期的收入數(shù)字。三是效率法（Kouritshou），即將類似業(yè)務(wù)的用電情況、員工成本和銷售額的數(shù)據(jù)按比例放大或縮小，以計(jì)算適當(dāng)納稅期間的收入數(shù)字。

（四）納稅地點(diǎn)

日本的《個(gè)人所得稅指南》對納稅地點(diǎn)進(jìn)行了十分清晰的界定，詳見圖2。

圖2 日本個(gè)人所得稅納稅地點(diǎn)

（五）繳稅方法

日本個(gè)人所得稅的繳納分為三部分，第一部分是提前支付的預(yù)估稅款，第二部分是代扣代繳的稅額，第三部分是自行申報(bào)后還應(yīng)繳納的稅額。其中，自行申報(bào)繳納的稅款部分可以申請延遲繳納。比如對于2018納稅年度而言，若在2019年3月15日（第三部分的納稅截止日期）前已繳納申報(bào)表確定的應(yīng)納稅金額的一半或以上，則可以將剩余的應(yīng)納稅金額推遲到2019年的5月31日之前支付。但在延期期間，需要按7.3%的較低稅率或“特殊標(biāo)準(zhǔn)稅率”（Special Standard Rate）征收利息稅。

自行申報(bào)繳納個(gè)人所得稅的方式有五種，第一，轉(zhuǎn)賬納稅。即在指定日期從納稅人指定的金融機(jī)構(gòu)的存款或儲蓄賬戶中扣款，并存入國庫。比如日本2018年個(gè)人所得稅會在2019年4月22日前自動從賬戶扣款。第二，通過電子稅務(wù)系統(tǒng)使用E-Tax付款繳稅。第三，進(jìn)入“國家稅務(wù)信用卡支付網(wǎng)站”使用信用卡繳稅。第四，30萬日元以下的稅款可以在指定便利店通過繳稅二維碼付款。第五，在金融機(jī)構(gòu)或主管稅務(wù)機(jī)關(guān)使用納稅單以現(xiàn)金方式納稅。

（六）納稅爭議處理

在日本，大多數(shù)稅務(wù)糾紛或爭議在稅務(wù)審查員層面解決。當(dāng)審查員無法解決時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將發(fā)布一份說明內(nèi)容性質(zhì)和附加原因的更正通知或稅務(wù)義務(wù)通知。對于這一行政行為，納稅人可以采取行政異議和訴訟的方式請求變更或撤銷決定。其中，行政異議包括再調(diào)查和復(fù)議，在日本國稅局下設(shè)的國家稅務(wù)法庭進(jìn)行。除了國稅局的國家稅務(wù)法庭外，在地方國家稅務(wù)局所在的12個(gè)主要城市還設(shè)有區(qū)域國家稅務(wù)法庭。它是一個(gè)行政法庭而非司法法庭，獨(dú)立審查基于納稅人索賠的具體案件。納稅人對于稅務(wù)爭議可以請求重新調(diào)查和復(fù)議，證明稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的決定不適當(dāng)或者不合法。根據(jù)日本憲法，行政部門的判決在法律上不具有最終約束力，因此，對行政機(jī)關(guān)的復(fù)議決定不服的，可以向法院提起訴訟，請求補(bǔ)救。原則上，除非用盡所有行政補(bǔ)救措施，否則不能向法院提起訴訟。但是，在對復(fù)議申請作出決定前，在某些特定情形下也可以向法院起訴。

（七）行政處罰

行政處罰是對未提交納稅申報(bào)表或提交虛假納稅申報(bào)表等違約行為所采取的制裁措施之一，日本對于無正當(dāng)理由不履行納稅義務(wù)的行政處罰措施較為嚴(yán)厲，其手段主要有繳納拖欠稅款、附加稅和重附加稅三種。第一，拖欠稅款。如果納稅人未能于到期日前繳稅，除繳付主要稅款外，還須繳付根據(jù)“特殊基本稅率”（SBR）計(jì)算出的拖欠稅款。其中，“特殊基本稅率”是由財(cái)政部每年公布的上一年10月至9月期間短期優(yōu)惠利率的年度平均值。自2014年1月1日起，自到期日起2個(gè)月內(nèi)適用的拖欠稅率為SBR加1%（如果“SBR+1%”超過7.3%，則為7.3%）。第二，附加稅。不足申報(bào)的納稅人，按納稅申報(bào)表補(bǔ)繳稅額（根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的更正或由納稅人修改的納稅申報(bào)表）的10%征收附加稅。如補(bǔ)繳稅額超過主要稅額或50萬日元，還要對超過部分按15%稅率征收特別附加稅。未申報(bào)或逾期申報(bào)的納稅人，按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額征收15%的附加稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)的繳款通知書確定的或者法定繳款后繳納的預(yù)提稅，按照百分之十的稅率征收附加稅。第三，重附加稅。如果是欺詐行為，則會按照35%或40%的稅率對逃稅額征收重附加稅。

三、對優(yōu)化我國個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的啟示

（一）個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)對象可以逐步擴(kuò)大

根據(jù)目前我國的制度規(guī)定，“從兩處以上取得綜合所得，且綜合所得年收入額減除專項(xiàng)扣除后的余額超過6萬元”“取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得中一項(xiàng)或多項(xiàng)所得，且綜合所得年收入額減除專項(xiàng)扣除后的余額超過6萬元”的納稅人需要辦理匯算清繳的納稅申報(bào)。但是，考慮到當(dāng)前我國納稅人自主申報(bào)納稅的意識和能力較弱，以6萬元作為納稅申報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)，意味著較大面積的受雇人員都需要進(jìn)行納稅申報(bào)。從改革完善的目標(biāo)來看，納稅申報(bào)的面自然越大越好，但大范圍的自行納稅申報(bào)會極大增加企業(yè)財(cái)務(wù)部門、稅務(wù)部門和納稅人的負(fù)擔(dān)，從目前稅務(wù)部門的軟硬件條件來看，短期內(nèi)尚不能承受大規(guī)模的申報(bào)審核工作。①孫鋼.自然人稅收管理體系建設(shè)的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒［J］.財(cái)政研究，2017（12）：60-74+98。因此建議現(xiàn)階段自行納稅申報(bào)的對象初期應(yīng)突出重點(diǎn)，之后再根據(jù)實(shí)際情況逐步擴(kuò)大覆蓋范圍，可參照日本的做法，每年進(jìn)行動態(tài)標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整。我國可根據(jù)各省上年度平均工資水平與通貨膨脹水平設(shè)定當(dāng)年應(yīng)進(jìn)行納稅申報(bào)的門檻。對于收入來源于多處的納稅人，若全年收入總額在一定金額以下，也可免于自行納稅申報(bào)。此外，可以通過計(jì)算機(jī)系統(tǒng)設(shè)定一個(gè)預(yù)警值，若某納稅人進(jìn)行匯算清繳或納稅申報(bào)時(shí)的應(yīng)納稅額與預(yù)扣預(yù)繳的已納稅額之比超過該預(yù)警值，則將此納稅人列為下年應(yīng)重點(diǎn)監(jiān)控的納稅申報(bào)對象；若在預(yù)警值以下，則按照受雇單位財(cái)務(wù)部門計(jì)算的應(yīng)納稅額扣繳即可。

（二）利用新技術(shù)提高自行申報(bào)效率

納稅人在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，較多涉稅專業(yè)問題需要解答或輔助，但稅務(wù)部門的公共服務(wù)能力有限，如果都向稅務(wù)部門進(jìn)行咨詢或?qū)で髱椭自斐勺孕猩陥?bào)效率較低，甚至引起征納關(guān)系沖突。所以，有必要在互信、互助、共贏的原則下建立全國統(tǒng)一的稅收征管系統(tǒng)。該系統(tǒng)既可以簡化納稅人的自行申報(bào)工作，又可以利用人工智能解答納稅人的大量涉稅問題。借助大數(shù)據(jù)，通過該系統(tǒng)及時(shí)共享納稅人的各項(xiàng)涉稅信息，比如收入記錄、雇傭記錄、銀行卡信息等，納稅人在納稅申報(bào)時(shí)，采取預(yù)填單方式，打開該系統(tǒng)即會出現(xiàn)自己的各項(xiàng)收入信息，系統(tǒng)自動發(fā)送核對或更正要求，納稅人只需進(jìn)行確認(rèn)和修改操作。對于漏填收入的正確申報(bào)，納稅人可以從系統(tǒng)中了解收入類型的劃分原則，通過示例判斷應(yīng)該填寫到何種類別中。對于個(gè)人所得稅的計(jì)算、應(yīng)補(bǔ)繳稅款或應(yīng)退稅款的計(jì)算，系統(tǒng)會自行得出結(jié)果，納稅人進(jìn)行電子簽名確認(rèn)即可。此外，在稅款繳納上，盡可能地提供多樣及便利的方式。可以借鑒日本，較少額度的稅款可直接在指定超市通過繳稅二維碼進(jìn)行支付，盡可能地減少納稅人的納稅成本。

（三）提高納稅評估工作質(zhì)量和效果

為避免目前出現(xiàn)的由于缺乏審核環(huán)節(jié)而導(dǎo)致的申報(bào)效果不佳問題，稅務(wù)部門應(yīng)更加重視納稅評估工作，完善工作機(jī)制，提高納稅評估工作質(zhì)量和效果。由于納稅評估的目的是輔助納稅人主動糾錯(cuò)，因此這種方式既可以提高納稅人的申報(bào)質(zhì)量，也可以促進(jìn)征納雙方良好關(guān)系的建立。借鑒日本的做法，在稅務(wù)部門配備專門的納稅評估崗位和高技能人員，綜合評估納稅人申報(bào)資料的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。若發(fā)現(xiàn)問題，則通過稅務(wù)約談的方式進(jìn)行輔導(dǎo)和糾正，較嚴(yán)重的問題則進(jìn)行稅務(wù)調(diào)查。在部分基層稅務(wù)部門，若人員或人員能力有限，可通過購買第三方服務(wù)的方式，與會計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)合作，提高納稅評估的質(zhì)量。此外，還可以開發(fā)納稅評估技術(shù)平臺，設(shè)定有效的評估模型，計(jì)算機(jī)自動提取涉稅信息，根據(jù)模型自動進(jìn)行分析和評估，對于常見但耗費(fèi)人力的問題或人工計(jì)算復(fù)雜的問題直接通過計(jì)算機(jī)批量處理，只將技術(shù)處理困難或需要經(jīng)驗(yàn)判斷的問題過濾到人工處理，通過技術(shù)賦能切實(shí)提高納稅評估效率。

（四）提升自行納稅申報(bào)服務(wù)能力

個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)的覆蓋面擴(kuò)大后，納稅人對稅務(wù)部門的納稅服務(wù)、納稅評估、納稅爭議處理、技術(shù)應(yīng)用的能力會提出更高要求，稅務(wù)部門應(yīng)及時(shí)提高自身服務(wù)能力。一方面，稅務(wù)部門應(yīng)優(yōu)化現(xiàn)有的納稅服務(wù)方式，最大化地節(jié)省納稅人的人力成本、時(shí)間成本、物質(zhì)成本，采用開放對話、稅收論壇、學(xué)術(shù)活動、在線培訓(xùn)、多媒體宣傳等形式宣傳稅收政策、開展技術(shù)培訓(xùn)、解答稅收問題，為納稅人營造良好的自行納稅申報(bào)環(huán)境。另一方面，加大對稅務(wù)部門工作人員的培訓(xùn)力度。定期開展與企業(yè)財(cái)務(wù)部門、事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的交流，探討新經(jīng)濟(jì)形態(tài)、新商業(yè)結(jié)構(gòu)下各方的關(guān)切和問題解決方案。與此同時(shí)，鼓勵(lì)稅務(wù)代理中介服務(wù)的發(fā)展，加強(qiáng)對個(gè)人稅務(wù)代理工作的監(jiān)督、管理和指導(dǎo)，通過稅務(wù)專業(yè)服務(wù)的發(fā)展助力解決納稅人申報(bào)積極性和能力方面的問題。

（五）建立納稅信用獎(jiǎng)懲機(jī)制

相較于日本而言，我國對個(gè)人所得稅自行申報(bào)的約束力較低，納稅人也普遍沒有要進(jìn)行主動納稅申報(bào)的意識。因此有必要增強(qiáng)個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)的約束力，建立自然人納稅信用獎(jiǎng)懲機(jī)制。一方面，按照納稅失信程度設(shè)定不同力度的信用懲戒措施：例如，對于未能于到期日前繳稅的納稅人，限制其進(jìn)行超過一定數(shù)額的高消費(fèi)。對于不足申報(bào)的納稅人，情節(jié)較輕者，限制其使用信用卡；情節(jié)較重者，比如不足申報(bào)稅額超過應(yīng)納稅額一半以上，則將其列入納稅失信名單，在辦理銀行貸款、購房等事項(xiàng)時(shí)受限。對于存在欺詐行為的納稅人，強(qiáng)制手機(jī)停機(jī)，限制乘坐飛機(jī)、高鐵以及出入境等。另一方面，對于自覺申報(bào)及繳稅的納稅人，在繳稅達(dá)到一定金額時(shí)給予獎(jiǎng)勵(lì)，并提高其納稅信用等級，在辦理退稅、銀行貸款等時(shí)優(yōu)先處理，營造良好的主動納稅申報(bào)及繳稅環(huán)境。