●劉 佐

第七次修改以后的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱稅法）已經(jīng)于今年1月1日起全面實(shí)施。這次稅法修改不僅在稅制方面實(shí)行了以綜合征收為主等重要改革，而且會(huì)產(chǎn)生巨大的減稅效應(yīng)。本文嘗試以稅法和有關(guān)權(quán)威性資料為依據(jù)，通過主要情景模擬計(jì)算，以量化方式分析上述效應(yīng)。

一、總體分析

本次個(gè)人所得稅制度改革之所以會(huì)產(chǎn)生巨大的減稅效應(yīng)，主要是由于將基本費(fèi)用扣除額從每月3500元增加到每月5000元；增加了子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人支出6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除；調(diào)整了超額累進(jìn)稅率表，特別是綜合所得適用的稅率表以原稅法中工資、薪金所得適用的3%至45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率為基礎(chǔ)，降低了適用3%、10%、20%稅率的應(yīng)納稅所得額和部分適用25%稅率的應(yīng)納稅所得額的稅負(fù)。3%的稅率改革以前適用于月應(yīng)納稅所得不超過1500元的部分，改革以后適用于月應(yīng)納稅所得不超過3000元的部分；10%的稅率改革以前適用于月應(yīng)納稅所得超過1500元至4500元的部分，改革以后適用于月應(yīng)納稅所得超過3000元至12000元的部分；20%的稅率改革以前適用于月應(yīng)納稅所得超過4500元至9000元的部分，改革以后適用于月應(yīng)納稅所得超過12000元至25000元的部分；25%的稅率改革以前適用于月應(yīng)納稅所得超過9000元至35000元的部分，改革以后適用于月應(yīng)納稅所得超過25000元至35000元的部分。上述措施會(huì)導(dǎo)致個(gè)人所得稅納稅人人數(shù)和繳納稅額減少，個(gè)人所得稅納稅人占就業(yè)人員的比重和個(gè)人所得稅收入占全國(guó)稅收的比重也會(huì)隨之下降。

根據(jù)財(cái)政部相關(guān)負(fù)責(zé)人在2018年8月31日全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)辦公廳召開的新聞發(fā)布會(huì)上介紹的情況，本次個(gè)人所得稅制度改革以后，僅提高基本費(fèi)用扣除額一項(xiàng)措施，就將使全國(guó)個(gè)人所得稅納稅人占全國(guó)城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比重從44%降至15%，降幅為65.9%；減少稅收3200億元（據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局初步統(tǒng)計(jì)，2018年10月至12月實(shí)際減稅約1000億元），相當(dāng)于2017年全國(guó)個(gè)人所得稅收入11966億元的26.7%，由此可見減稅力度之大。

這可能是1980年我國(guó)開征個(gè)人所得稅以來官方第一次公開披露全國(guó)個(gè)人所得稅納稅人總數(shù)的有關(guān)情況。2011年我國(guó)修改個(gè)人所得稅法時(shí)，財(cái)政部稅政司負(fù)責(zé)人曾經(jīng)公開披露，當(dāng)年稅法修改以后，我國(guó)個(gè)人所得稅中工資、薪金所得納稅人的人數(shù)將從約8400萬人減少到約2400萬人，即減少約6000萬人，減幅約為71.4%；此類納稅人占全國(guó)工薪收入者的比重將從約28%降至約7.7%，降幅約為72.5%；預(yù)計(jì)一年減少稅收約1440億元，大約相當(dāng)于2010年全國(guó)個(gè)人所得稅收入的30%和其中來自工資、薪金所得的收入的46%。

按照人力資源和社會(huì)保障部（以下簡(jiǎn)稱人社部）公布的2017年全國(guó)城鎮(zhèn)就業(yè)人員42462萬人和上述財(cái)政部負(fù)責(zé)人披露的本次個(gè)人所得稅制度改革以后全國(guó)個(gè)人所得稅納稅人占全國(guó)城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比重推算，改革以后全國(guó)城鎮(zhèn)就業(yè)人員中的個(gè)人所得稅納稅人將從18683萬人減少到6369萬人，減少12314萬人。如果按照人社部公布的同年全國(guó)就業(yè)人員77640萬人推算，我國(guó)個(gè)人所得稅納稅人的占比就更低了，本次個(gè)人所得稅制度改革以前占比只有24.1%，改革以后則降至8.2%。

如果進(jìn)一步考慮本次個(gè)人所得稅制度改革中增加的專項(xiàng)附加扣除、調(diào)整的超額累進(jìn)稅率表等因素，無疑會(huì)導(dǎo)致個(gè)人所得稅的納稅人人數(shù)和稅額減少更多，個(gè)人所得稅納稅人占就業(yè)人員的比重和個(gè)人所得稅收入占全國(guó)稅收的比重也會(huì)下降更多。但在沒有相關(guān)數(shù)據(jù)的情況下，難以進(jìn)一步具體推算。

此外，從稅源看，工薪收入者是我國(guó)個(gè)人所得稅納稅人的主體，工資、薪金所得是我國(guó)個(gè)人所得稅收入的主要來源。2017年，我國(guó)個(gè)人所得稅收入中來自工資、薪金所得的部分為8104.6億元，占全國(guó)個(gè)人所得稅收入的67.7%。本次個(gè)人所得稅制度改革以后，工薪收入者及其工資、薪金所得的主體地位不會(huì)很快改變，而上述改革主要措施的主要受益者正是工薪收入者，這也是改革的政策取向。

雖然本次個(gè)人所得稅制度改革后我國(guó)個(gè)人所得稅的納稅人人數(shù)將會(huì)減少，個(gè)人所得稅收入及其占全國(guó)稅收的比重也會(huì)因此受到一些影響，但是，筆者認(rèn)為此稅的收入額及其占全國(guó)稅收的比重不會(huì)發(fā)生太大的變化，因?yàn)榇硕惖氖杖胫饕獊碜愿呤杖爰{稅人，采用綜合征稅方式以后，這部分納稅人繳納的稅額不會(huì)減少很多，甚至其中有些人繳納的稅額有可能增多；因而這部分稅款占全國(guó)個(gè)人所得稅收入的比重不會(huì)下降很多，甚至有可能提高，從而可以在一定程度上抵消中低收入納稅人繳納稅額減少的影響。即便今年出現(xiàn)了個(gè)人所得稅收入增速減慢甚至負(fù)增長(zhǎng)、此稅的收入占全國(guó)稅收的比重下降的情況，也將是暫時(shí)的現(xiàn)象，不必過慮。因?yàn)閺闹虚L(zhǎng)期看，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、法治建設(shè)的推進(jìn)、個(gè)人收入的增加、稅制的改革、征收管理的加強(qiáng)和國(guó)民納稅意識(shí)的增強(qiáng)，我國(guó)個(gè)人所得稅的納稅人一定會(huì)逐漸增多，個(gè)人所得稅收入及其占全國(guó)稅收的比重也會(huì) “水漲船高”。以往成功的改革實(shí)踐，應(yīng)當(dāng)可以增強(qiáng)大家對(duì)當(dāng)前和今后改革的信心。

以我國(guó)2011年實(shí)施的個(gè)人所得稅制度改革為例，全國(guó)個(gè)人所得稅收入2012年為5820.3億元，比2011年的收入6054.1億元減少了233.8億元，減幅為3.9%；2013年即增至6531.5億元，不僅比2012年的收入增加了711.2億元，增幅為12.2%，而且明顯超過了2011年的收入，此后逐年繼續(xù)快速增長(zhǎng)。而且，申報(bào)年所得12萬元以上的納稅人的人數(shù)、所納稅額及其占全國(guó)個(gè)人所得稅收入的比重不斷上升，逐漸成為我國(guó)個(gè)人所得稅納稅人和個(gè)人所得稅收入的主體。

二、工薪所得的稅負(fù)變化

由于工薪收入者是我國(guó)個(gè)人所得稅納稅人的主體，工資、薪金所得是我國(guó)個(gè)人所得稅收入的主要來源，所以，在近年來的個(gè)人所得稅制度改革中，工薪收入者的減稅呼聲最高，影響也最大，主要訴求是增加稅前扣除和降低稅率。本次個(gè)人所得稅制度改革較好地回應(yīng)了上述訴求，所有工薪收入納稅人的稅負(fù)都會(huì)有所下降，但是減稅的金額和幅度不盡相同——由于納稅人收入的差別和超額累進(jìn)稅率的調(diào)節(jié)，中低收入的納稅人與高收入的納稅人相比，前者減稅的金額會(huì)比后者減稅的金額少，但是減幅會(huì)比較大；后者減稅的金額會(huì)比前者減稅的金額多，但是減幅會(huì)比較小。

例一：企業(yè)職工李某2018年1月和2019年1月取得的工資均為1萬元，沒有其他應(yīng)稅收入和基本費(fèi)用、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金（以下簡(jiǎn)稱“三險(xiǎn)一金”，其中前3項(xiàng)簡(jiǎn)稱“三險(xiǎn)”）以外的法定稅前扣除項(xiàng)目，可以先按照規(guī)定扣除 “三險(xiǎn)一金”（假設(shè)4個(gè)項(xiàng)目的扣除比例分別為工資的8%、2%、0.5%和12%，下同）和法定基本費(fèi)用，然后分別按照當(dāng)年適用的法定稅率繳納個(gè)人所得稅。其中，2018年1月的應(yīng)納稅額按照原稅法的規(guī)定計(jì)算，基本費(fèi)用扣除額為3500元，適用稅率為工資、薪金所得適用的7級(jí)超額累進(jìn)稅率；2019年1月的應(yīng)納稅額按照新稅法的規(guī)定計(jì)算，基本費(fèi)用扣除額為5000元，適用稅率為綜合所得適用的7級(jí)超額累進(jìn)稅率。

1、2018年1月李某工資所得的應(yīng)納稅額計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝10000元－10000元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－3500元＝4250元

應(yīng)納稅額＝4250元×10%－105元＝320元

稅收負(fù)擔(dān)率：320元÷10000元＝3.2%

2、2019年1月李某工資所得的應(yīng)納稅額計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝10000元－10000元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－5000元＝2750元

應(yīng)納稅額＝2750元×3%＝82.5元

稅收負(fù)擔(dān)率：82.5元÷10000元＝0.8%

由此可見，本次稅制改革以后，李某所納的個(gè)人所得稅從2018年1月的320元減少到2019年1月82.5元，減少了237.5元，減幅為74.2%；稅收負(fù)擔(dān)率從3.2%降至0.8%，下降了2.4個(gè)百分點(diǎn)。

例二：公司總經(jīng)理王某2018年1月和2019年1月取得的工資均為10萬元，沒有其他應(yīng)稅收入和基本費(fèi)用、“三險(xiǎn)一金”以外的法定稅前扣除項(xiàng)目；當(dāng)?shù)匾?guī)定計(jì)算“三險(xiǎn)一金”的月平均工資標(biāo)準(zhǔn)為5000元，上限為15000元（即月平均工資標(biāo)準(zhǔn)的3倍，下同）。

1、2018年1月王某工資所得的應(yīng)納稅額計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝100000元－15000元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－3500元＝93125元

應(yīng)納稅額＝93125元×45%－13505元＝28401.25元

稅收負(fù)擔(dān)率：28401.25元÷100000元＝28.4%

2、2019年1月王某工資所得的應(yīng)納稅額計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝100000元－15000元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－5000元＝91625元

應(yīng)納稅額＝91625元×45%－15160元＝26071.25元

稅收負(fù)擔(dān)率：26071.25元÷100000元＝26.1%

由此可見，本次稅制改革以后，王某所納的個(gè)人所得稅從2018年1月的28401.25元減少到2019年1月的26071.25元，減少了2330元，減幅為8.2%；稅收負(fù)擔(dān)率從28.4%降至26.1%，下降了2.3個(gè)百分點(diǎn)。

例三：醫(yī)生張某2018年1月和2019年1月取得的工資均為12000元，沒有其他應(yīng)稅收入。按照前述計(jì)算方法，2018年1月張某應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅605元，稅收負(fù)擔(dān)率為5%（605元÷12000元＝5%）。2019年1月，他除了可以按照規(guī)定扣除“三險(xiǎn)一金”和基本費(fèi)用以外，還可以按照新稅法規(guī)定享受子女教育支出1000元、繼續(xù)教育支出400元、住房貸款利息1000元和贍養(yǎng)老人支出2000元4項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，從而不再需要繳納個(gè)人所得稅：12000元－12000 元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－5000元－1000元－400元－1000元－2000元＝－100元，即其收入低于納稅標(biāo)準(zhǔn)100元，減稅額為605元，減幅為100%；稅收負(fù)擔(dān)率降至0。

由此可見，能否充分享受稅法規(guī)定的各項(xiàng)扣除，從而更多地減輕稅負(fù)，首先取決于當(dāng)事人的收入水平。政府幫助低收入者解決經(jīng)濟(jì)困難問題，不應(yīng)當(dāng)也不可能全靠減免個(gè)人所得稅，還需要采取其他相應(yīng)措施，如社會(huì)保險(xiǎn)、最低生活保障、廉租住房和助學(xué)金等。

多年來有人認(rèn)為我國(guó)的個(gè)人所得稅已經(jīng)淪為“工薪稅”，是“窮人稅”，這種看法恐怕不夠全面，或許存在一些誤解。目前各國(guó)的個(gè)人所得稅收入中，大多數(shù)國(guó)家是以工資、薪金為主要來源。以美國(guó)為例，在該國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅的所得來源中，工資、薪金所得約占七成。從各國(guó)包括我國(guó)的情況看，“工薪族”里既有窮人，也有富人（如在企業(yè)里領(lǐng)取高薪的高級(jí)技術(shù)和管理人員）；窮人也未必都屬于“工薪族”（如一部分低收入的農(nóng)民和個(gè)體工商戶）。雖然對(duì)工資、薪金所得征收的個(gè)人所得稅是此稅收入的主要來源，但是少數(shù)高薪者繳納的稅款才是其中的大頭。而且，如前所述，我國(guó)個(gè)人所得稅納稅人占全國(guó)就業(yè)人員和城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比重都很低，與由于收入比較低而沒有繳納個(gè)人所得稅的絕大多數(shù)就業(yè)人員相比，上述納稅人恐怕都不應(yīng)當(dāng)說是窮人。

三、勞務(wù)報(bào)酬所得的稅負(fù)變化

在我國(guó)本次個(gè)人所得稅制度改革以前，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得征稅的主要意見是稅前扣除額偏低，特別是自由職業(yè)者稅前不能扣除其為本人繳納的“三險(xiǎn)”，稅率的累進(jìn)程度比較高，所以很多此類納稅人的稅負(fù)重于工薪收入者。本次個(gè)人所得稅制度改革較好地回應(yīng)了上述訴求，改革以后此類所得納稅人的稅負(fù)會(huì)普遍下降。同時(shí)，由于此類所得的最高適用稅率從改革以前的40%（當(dāng)時(shí)此類所得的名義稅率為20%，但是關(guān)于高收入加成征稅的規(guī)定導(dǎo)致此類所得的實(shí)際最高適用稅率為40%）提高到了45%，極少數(shù)高收入納稅人的稅負(fù)會(huì)有所上升。

例四：假設(shè)自由職業(yè)者劉某2018年和2019年每月取得一次性勞務(wù)報(bào)酬1萬元，每年合計(jì)12萬元，沒有其他應(yīng)稅收入，可以先按照規(guī)定扣除有關(guān)費(fèi)用，然后按照當(dāng)年適用的法定稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

1、2018年，劉某的勞務(wù)報(bào)酬所得可以先按照規(guī)定扣除20%的費(fèi)用（收入的20%，下同），然后按照20%的適用稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，當(dāng)年應(yīng)納稅額的計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝1萬元×12－1萬元×12×20%＝96000元

應(yīng)納稅額＝96000元×20%＝19200元

稅收負(fù)擔(dān)率：19200元÷120000元＝16%

2、2019年，劉某的勞務(wù)報(bào)酬所得除了可以繼續(xù)按照規(guī)定扣除20%的費(fèi)用以外，還可以按照新稅法的規(guī)定扣除基本費(fèi)用6萬元和“三險(xiǎn)”（假設(shè)當(dāng)?shù)匾?guī)定自由職業(yè)者的“三險(xiǎn)”的扣除標(biāo)準(zhǔn)分別為每月1000元、400元和60元，合計(jì)1460元，下同），然后按照綜合所得適用的超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，當(dāng)年應(yīng)納稅額的計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝1萬元×12－1萬元×12×20%－6萬元－1460元×12＝18480元

應(yīng)納稅額＝18480元×3%＝554.4元

稅收負(fù)擔(dān)率：554.4元÷120000元＝0.5%

由此可見，本次稅制改革以后，劉某所納的個(gè)人所得稅將從2018年的19200元減少到2019年的554.4元，減少18645.6元，減幅為97.1%；稅收負(fù)擔(dān)率將從16%降至0.5%，下降15.5個(gè)百分點(diǎn)。如果劉某還可以享受某些專項(xiàng)附加扣除，則其所納稅額會(huì)更少，稅收負(fù)擔(dān)率也會(huì)更低。

例五：假設(shè)個(gè)體演員陳某2018年和2019年分別取得一次性勞務(wù)報(bào)酬600萬元，沒有其他應(yīng)稅收入，可以先按照規(guī)定扣除有關(guān)費(fèi)用，然后按照當(dāng)年適用的法定稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

1、2018年，陳某的勞務(wù)報(bào)酬所得可以先按照規(guī)定扣除20%的費(fèi)用，然后按照當(dāng)年適用的3級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，當(dāng)年應(yīng)納稅額的計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝600萬元－600萬元×20%＝480萬元

應(yīng)納稅額＝480萬元×40%－0.7萬元＝191.3萬元

稅收負(fù)擔(dān)率：191.3萬元÷600萬元＝31.9%

2、2019年，陳某的勞務(wù)報(bào)酬所得除了可以繼續(xù)按照規(guī)定扣除20%的費(fèi)用以外，還可以按照新稅法的規(guī)定扣除基本費(fèi)用6萬元和 “三險(xiǎn)”17520元（1460元×12＝17520元），然后按照綜合所得適用的超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，當(dāng)年的應(yīng)納稅額計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝600萬元－600萬元×20%－6萬元－17520元＝4722480元

應(yīng)納稅額＝4722480元×45%－181920元＝1943196元

稅收負(fù)擔(dān)率：1943196元÷600萬元＝32.4%

由此可見，本次稅制改革以后，陳某所納的個(gè)人所得稅將從2018年的1913000元增加到2019年的1943196元，增加30196元，增幅為1.6%；稅收負(fù)擔(dān)率將從31.9%升至32.4%，上升0.5個(gè)百分點(diǎn)。

四、稿酬所得的稅負(fù)變化

在我國(guó)本次個(gè)人所得稅制度改革以前，對(duì)稿酬所得征稅的主要意見是稅負(fù)畸輕畸重，即小額稿酬稅前扣除額偏低，特別是獨(dú)立作者稅前不能扣除其為本人繳納的“三險(xiǎn)”，稅負(fù)明顯重于工薪收入者；大額稿酬則稅負(fù)偏輕，大大低于工資和勞務(wù)報(bào)酬的稅負(fù)。本次個(gè)人所得稅制度改革較好地回應(yīng)了上述訴求，改革以后稿酬所得的稅負(fù)會(huì)普遍下降。同時(shí)，由于將20%的比例稅率改為3%至45%的超額累進(jìn)稅率，極少數(shù)高收入納稅人的稅負(fù)會(huì)有所上升。

例六：假設(shè)獨(dú)立撰稿人楊某2018年和2019年每月取得一次性稿酬2萬元，每年合計(jì)24萬元，沒有其他應(yīng)稅收入，可以先按照規(guī)定扣除有關(guān)費(fèi)用，然后按照當(dāng)年適用的法定稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

1、2018年，楊某的稿酬所得可以先按照規(guī)定扣除20%的費(fèi)用（收入的20%，下同），然后按照20%的適用稅率計(jì)算應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額，并可以按照應(yīng)納稅額減征30%，當(dāng)年應(yīng)納稅額的計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝2 萬元×12－2 萬元×12×20%＝192000元

應(yīng)納稅額＝192000元×20%＝38400元

減征以后的應(yīng)納稅額＝38400 元×（1－30%）＝26880元

稅收負(fù)擔(dān)率：26880元÷24萬元＝11.2%

2、2019年，楊某的稿酬所得可以繼續(xù)先按照規(guī)定扣除20%的費(fèi)用，然后根據(jù)新稅法的規(guī)定減按70%計(jì)為收入，扣除基本費(fèi)用6萬元和“三險(xiǎn)”17520元（同例五之2，下同），按照綜合所得適用的超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，當(dāng)年應(yīng)納稅額的計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝2 萬元×（1－20%）×70%×12－6萬元－17520元＝56880元

應(yīng)納稅額＝56880元×10%－2520元＝3168元

稅收負(fù)擔(dān)率：3168元÷24萬元＝1.3%

由此可見，本次稅制改革以后，楊某所納的個(gè)人所得稅將從2018年的26880元減少到2019年的3168元，減少23712元，減幅為88.2%；稅收負(fù)擔(dān)率將從11.2%降至1.3%，下降9.9個(gè)百分點(diǎn)。如果楊某還可以享受某些專項(xiàng)附加扣除，則其所納稅額會(huì)更少，稅收負(fù)擔(dān)率也會(huì)更低。

例七：假設(shè)獨(dú)立作家趙某2018年和2019年分別取得一次性稿酬150萬元，沒有其他應(yīng)稅收入，可以先按照規(guī)定扣除有關(guān)費(fèi)用，然后按照當(dāng)年適用的法定稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

1、2018年，趙某的稿酬所得可以先按照規(guī)定扣除20%的費(fèi)用，然后按照20%的適用稅率計(jì)算應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額，并可以按照應(yīng)納稅額減征30%，應(yīng)納稅額計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝150萬元×（1－20%）＝120萬元

應(yīng)納稅額＝120萬元×20%＝24萬元

減征以后的應(yīng)納稅額＝24萬元×（1－30%）＝16.8萬元

稅收負(fù)擔(dān)率：16.8萬元÷150萬元＝11.2%

2、2019年，趙某的稿酬所得可以繼續(xù)先按照規(guī)定扣除20%的費(fèi)用，然后根據(jù)新稅法的規(guī)定減按70%計(jì)為收入，扣除基本費(fèi)用6萬元和“三險(xiǎn)”17520元，按照綜合所得適用的超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝150 萬元×（1－20%）×70%－6萬元－17520元＝762480元

應(yīng)納稅額＝762480元×35%－85920元＝180948元

稅收負(fù)擔(dān)率：180948元÷150萬元＝12.1%

由此可見，本次稅制改革以后，趙某所納是個(gè)人所得稅將從2018年的168000元增加到2019年的180948元，增加12948元，增幅為7.7%；稅收負(fù)擔(dān)率從11.2%升至12.1%，上升0.9個(gè)百分點(diǎn)。

此外，本次稅制改革以后，特許權(quán)使用費(fèi)所得的稅負(fù)變化情況與稿酬所得的稅負(fù)變化情況相似，只是此類所得沒有減按70%計(jì)算收入的規(guī)定。由于本文篇幅所限，不再具體分析此類所得的稅負(fù)變化情況。

五、兼有工資、勞務(wù)報(bào)酬、稿費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)的綜合所得的稅負(fù)變化

兼有工資、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)收入的個(gè)人所得稅納稅人，絕大多數(shù)屬于知識(shí)界人士，如企業(yè)高級(jí)技術(shù)、管理人員，教師，醫(yī)生，研究人員，作家，律師，等等。如前所述，我國(guó)本次個(gè)人所得稅制度改革以后，上述4項(xiàng)所得的稅負(fù)會(huì)普遍下降；由于稅率的改變，極少數(shù)高收入納稅人的稅負(fù)會(huì)有所提高。同時(shí)，由于上述4項(xiàng)所得從分項(xiàng)計(jì)稅合并為綜合所得計(jì)稅，適用超額累進(jìn)稅率，也會(huì)導(dǎo)致兼有這4項(xiàng)所得的少數(shù)高收入納稅人的稅負(fù)有所上升。

例八：假設(shè)大學(xué)教授黃某2017年和2019年每月取得工資性收入4萬元，每年工資性收入合計(jì)48萬元；每年外出講課若干次，每次取得課酬（屬于勞務(wù)報(bào)酬所得）4000元至1萬元不等，每年課酬合計(jì)22萬元；每年出書2部，各得稿酬10萬元，每年稿酬合計(jì)20萬元；每年工資、課酬和稿酬3項(xiàng)所得合計(jì)90萬元。稅前除了可以依法扣除基本費(fèi)用和“三險(xiǎn)一金”以外，還可以依法按照工資的4%扣除職業(yè)年金，當(dāng)?shù)匾?guī)定計(jì)算社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金和職業(yè)年金的月平均工資標(biāo)準(zhǔn)為7000元，上限為21000元（即月平均工資標(biāo)準(zhǔn)的 3倍），扣除比例為 26.5%（8%＋2%＋0.5%＋12%＋4%＝26.5%）。沒有其他應(yīng)稅收入和法定稅前扣除項(xiàng)目。

（一）2017年黃某納稅情況

1、工資（計(jì)稅方法同例一之1）：

每月應(yīng)納稅所得額＝4萬元－21000元×26.5%－3500元＝30935元

每月應(yīng)納稅額＝30935元×25%－1005＝6728.75元

全年應(yīng)納稅額＝6728.75元×12＝80745元

2、課酬（計(jì)稅方法同例四之1）：

應(yīng)納稅所得額＝22萬元－22萬元×20%＝17.6萬元

應(yīng)納稅額＝17.6萬元×20%＝35200元

3、稿酬（計(jì)稅方法同例六之1）：

應(yīng)納稅所得額＝20萬元－20萬元×20%＝16萬元

應(yīng)納稅額＝16萬元×20%＝3.2萬元

減征以后的應(yīng)納稅額＝3.2萬元×（1－30%）＝22400元

4、上述3項(xiàng)所得應(yīng)納稅額合計(jì)：80745元＋35200元＋22400元＝138345元

5、稅收負(fù)擔(dān)率：138345元÷90萬元＝15.4%

（二）2019年黃某納稅情況

1、工資所得：48 萬元

2、課酬計(jì)稅所得：22 萬元×（1－20%）＝17.6 萬元

3、 稿酬計(jì)稅所得：20 萬元×（1－20%）×（1－30%）＝11.2萬元

4、所得合計(jì)：48萬元＋17.6萬元＋11.2萬元＝76.8萬元

5、稅前扣除項(xiàng)目合計(jì)：6萬元＋21000元×26.5%×12＝126780元

6、應(yīng)納稅所得額＝所得合計(jì)－稅前扣除項(xiàng)目合計(jì)

＝768000元－126780元＝641220元

7、應(yīng)納稅額＝641220 元×30%－52920＝139446元

8、稅收負(fù)擔(dān)率：139446元÷90萬元＝15.5%

由此可見，本次稅制改革以后，黃某所納的個(gè)人所得稅將從2017年的138345元增加到2019年的139446元，增加1101元，增幅為0.8%；稅收負(fù)擔(dān)率將從2017年的15.4%升至2019年的15.5%，上升0.1個(gè)百分點(diǎn)。

如果上例中黃某2017年和2019年的收入均為工資24萬元、課酬11萬元和稿酬10萬元，合計(jì)45萬元，則其2017年的應(yīng)納稅額、稅收負(fù)擔(dān)率分別為50340元和11.2%，2019年的應(yīng)納稅額、稅收負(fù)擔(dān)率分別為35160元和7.8%；2019年的應(yīng)納稅額比2017年的應(yīng)納稅額減少15180元，減幅為30.2%；2019年的稅收負(fù)擔(dān)率比2017年的稅收負(fù)擔(dān)率下降3.4個(gè)百分點(diǎn)。

六、經(jīng)營(yíng)所得的稅負(fù)變化

我國(guó)本次個(gè)人所得稅制度改革以后，將原稅法中規(guī)定的個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來源于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得，個(gè)人對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)和轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租的所得3類經(jīng)營(yíng)性所得合并為經(jīng)營(yíng)所得，按照5%至35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)稅，減稅措施主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，納稅人沒有綜合所得的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額的時(shí)候也可以享受基本費(fèi)用扣除、專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除等稅前扣除，其中第三類扣除是新增的。第二，雖然各級(jí)稅率水平?jīng)]有改變，但是加大了每級(jí)稅率適用的應(yīng)納稅所得額的級(jí)距，5%的稅率改革以前適用于年應(yīng)納稅所得不超過15000元的部分，改革以后適用于年應(yīng)納稅所得不超過3萬元的部分；10%的稅率改革以前適用于年應(yīng)納稅所得超過15000元至3萬元的部分，改革以后適用于年應(yīng)納稅所得超過3萬元至9萬元的部分；20%的稅率改革以前適用于年應(yīng)納稅所得超過3萬元至6萬元的部分，改革以后適用于年應(yīng)納稅所得超過9萬元至30萬元的部分；30%的稅率改革以前適用于年應(yīng)納稅所得超過6萬元至10萬元的部分，改革以后適用于年應(yīng)納稅所得超過30萬元至50萬元的部分；35%的稅率改革以前適用于年應(yīng)納稅所得超過10萬元的部分，改革以后適用于年應(yīng)納稅所得超過50萬元的部分。

可能有些人會(huì)認(rèn)為，原稅法中規(guī)定3項(xiàng)經(jīng)營(yíng)性所得分項(xiàng)計(jì)稅，新稅法將上述所得合并成經(jīng)營(yíng)所得計(jì)稅、適用超額累進(jìn)稅率以后，會(huì)導(dǎo)致兼有上述3項(xiàng)所得的高收入納稅人的稅負(fù)大幅度上升，但是實(shí)際上在一般情況下不會(huì)出現(xiàn)這樣的情況，不過這部分納稅人的減稅幅度會(huì)比較小。

例九：假設(shè)個(gè)體工商戶周某2017年和2019年每年取得經(jīng)營(yíng)收入100萬元，沒有其他應(yīng)稅收入，發(fā)生與其經(jīng)營(yíng)相關(guān)的稅金、成本和費(fèi)用758000元 （不包括法定可以扣除的業(yè)主的基本費(fèi)用，下同），可以先按照規(guī)定扣除有關(guān)費(fèi)用，然后按照當(dāng)年適用的法定稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

1、2017年，周某可以扣除基本費(fèi)用4.2萬元（3500元×12＝42000元，下同）和與其經(jīng)營(yíng)相關(guān)的稅金、成本和其他費(fèi)用758000元，應(yīng)納稅額計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝100萬元－4.2萬元－75.8萬元＝20萬元

應(yīng)納稅額＝200000元×35%－14750元＝55250元

稅收負(fù)擔(dān)率＝55250元÷1000000元＝5.5%

2、2019年，周某可以扣除的基本費(fèi)用增加到6萬元，同時(shí)每月可以享受專項(xiàng)附加扣除4400元（同例三，下同），與其經(jīng)營(yíng)相關(guān)的稅金、成本和其他費(fèi)用不變，應(yīng)納稅額計(jì)算方法如下：

應(yīng)納稅所得額＝100萬元－6萬元－0.44萬元×12－75.8萬元＝12.92萬元

應(yīng)納稅額＝129200元×20%－10500元＝15340元

稅收負(fù)擔(dān)率＝15340元÷1000000元＝1.5%

由此可見，本次稅制改革以后，周某所納的個(gè)人所得稅將從2017年的55250元減少到2019年的15340元，減少39910元，減幅為72.2%；稅收負(fù)擔(dān)率將從5.5%降至1.5%，下降4個(gè)百分點(diǎn)。

例十：假設(shè)個(gè)體工商戶吳某2017年和2019年每年分別取得個(gè)體工商戶的經(jīng)營(yíng)所得500萬元、作為合伙人來源于合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得500萬元和作為承包人對(duì)企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)的所得500萬元，沒有其他應(yīng)稅收入，與上述每項(xiàng)所得相關(guān)的稅金、成本和費(fèi)用均為3958000元。上述3項(xiàng)所得2017年可以按照原稅法分項(xiàng)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅 （計(jì)稅的基本方法和稅率表相同），2019年則應(yīng)當(dāng)按照新稅法合并為經(jīng)營(yíng)所得以后計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

1、2017年吳某取得的個(gè)體工商戶的經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)納稅額計(jì)算方法（同例九之1）：

應(yīng)納稅所得額＝500萬元－4.2萬元－395.8萬元＝100萬元

應(yīng)納稅額＝1000000元×35%－14750 元＝335250元

上述3項(xiàng)所得合計(jì)：500萬元×3＝1500萬元

上述3項(xiàng)所得應(yīng)納稅額合計(jì)：335250元×3＝1005750元

總體稅收負(fù)擔(dān)率：1005750元÷15000000元＝6.7%

2、2019年吳某取得上述3項(xiàng)所得的應(yīng)納稅額計(jì)算方法（同例九之2）：

應(yīng)納稅所得額＝500萬元×3－6萬元－0.44萬元×12－395.8萬元×3＝301.32萬元

應(yīng)納稅額＝3013200元×35%－65500 元＝989120元

稅收負(fù)擔(dān)率：989120元÷15000000元＝6.6%

由此可見，本次稅制改革以后，吳某所納的個(gè)人所得稅將從2017年的1005750元減少到2019年的989120元，減少16630元，減幅為1.7%；稅收負(fù)擔(dān)率將從6.7%降至6.6%，下降0.1個(gè)百分點(diǎn)。

此外，在設(shè)計(jì)和調(diào)整經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)注意此類所得的稅負(fù)與企業(yè)特別是小型微利企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)的適當(dāng)平衡。為了促進(jìn)就業(yè)、鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)和社會(huì)穩(wěn)定，近年來我國(guó)給予小型微利企業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠不斷擴(kuò)大，個(gè)人所得稅中經(jīng)營(yíng)所得的稅負(fù)水平似乎應(yīng)當(dāng)與此協(xié)調(diào)，略低一些為好。

例如，2018年的規(guī)定是：小型微利企業(yè)全年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的，其所得可以減半計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按照20%的稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。假設(shè)某小微企業(yè)2019年的應(yīng)納稅所得額為100萬元，按照上述規(guī)定計(jì)算，只需要繳納企業(yè)所得稅10萬元（100萬元×50%×20%＝10萬元）；稅后利潤(rùn)90萬元全部分紅給個(gè)人，并按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅18萬元（90萬元×20%＝18萬元），以上企業(yè)和個(gè)人繳納的所得稅合計(jì)28萬元 （10萬元＋18萬元＝28萬元），總體所得稅負(fù)擔(dān)率為28%（28萬元÷100萬元＝28%）。個(gè)體工商戶徐某當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額同為100萬元，按照上述經(jīng)營(yíng)所得適用的稅率計(jì)算，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅28.45萬元（100萬元×35%－6.55萬元＝28.45萬元），所得稅負(fù)擔(dān)率為 28.45%（28.45萬元÷100萬元＝28.45%），高于小型微利企業(yè)和股東的總體所得稅負(fù)擔(dān)率。

考慮到國(guó)務(wù)院已經(jīng)決定2019年進(jìn)一步降低小微企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)，上述個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)與小微企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)的差距也會(huì)隨之加大。所以，這一問題需要認(rèn)真研究，妥善處理，并與個(gè)人所得稅的其他征稅項(xiàng)目特別是綜合所得的稅負(fù)水平統(tǒng)籌考慮，以利于公平稅負(fù)?！?/p>