韓 彬 劉美華

內(nèi)容提要：低碳經(jīng)濟的發(fā)展為環(huán)境會計理論研究提供了新的機遇，我國環(huán)境會計核算體系尚未構(gòu)建，對我國環(huán)境會計發(fā)展造成了不利影響。本文總結(jié)了低碳經(jīng)濟背景下環(huán)境會計核算體系最新的發(fā)展情況。隨后從會計目標、會計基本假設、核算主體及核算對象、會計要素、賬戶設置，報表設置與信息披露等七方面對環(huán)境會計核算體系進行了構(gòu)建。最后結(jié)合我國環(huán)境會計發(fā)展的實際情況提出了發(fā)展我國環(huán)境會計核算體系的建議。

一、引 言

近年來，低碳經(jīng)濟作為一種正在興起的全新經(jīng)濟模式，其發(fā)展豐富了環(huán)境會計的內(nèi)涵，提高了環(huán)境會計的重要性，推動環(huán)境會計進入新的發(fā)展階段。低碳經(jīng)濟又稱為“生態(tài)經(jīng)濟”，是在可持續(xù)發(fā)展理念基礎上構(gòu)建的以經(jīng)濟社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護互利共贏為目標的經(jīng)濟發(fā)展模式。環(huán)境會計又稱為“綠色會計”，是圍繞自然資源的耗費應如何補償這一主題，運用會計學的理論與方法，采用多元化的計量手段和屬性，對各會計主體的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響進行確認、計量和報告的一門新興學科（汪小英，2002）。低碳經(jīng)濟與環(huán)境會計在基本目標上是一致的，即通過有效地應對氣候變化，保護生態(tài)資源以及提高環(huán)境福利，實現(xiàn)人類的全面可持續(xù)發(fā)展。在全球氣候日益極端化和我國經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)型升級的大背景下，十九大明確提出“建設生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計，必須樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念；堅定走生產(chǎn)發(fā)展、生活富裕、生態(tài)良好的文明發(fā)展道路，建設美麗中國，為人民創(chuàng)造良好生產(chǎn)生活環(huán)境，為全球生態(tài)安全作出貢獻”。面對環(huán)境會計領域的新發(fā)展以及我國深化科學發(fā)展對環(huán)境會計提出的新要求，構(gòu)建在低碳經(jīng)濟背景下的我國環(huán)境會計核算體系對豐富我國環(huán)境會計理論研究、提高政府經(jīng)濟與環(huán)境政策制定效率與水平、把握低碳經(jīng)濟發(fā)展這一重要機遇具有十分重要的現(xiàn)實意義。

二、低碳經(jīng)濟背景下環(huán)境會計核算體系的新發(fā)展

（一）環(huán)境會計研究領域的延伸

首先，環(huán)境會計核算體系在研究領域的延伸體現(xiàn)在碳交易與碳排放的相關會計核算上，國際財務報告解釋委員會（IFRIC）于2004年發(fā)布《國際財務報告解釋公告第3號》并在2005年3月正式生效，由于存在計量混亂和報告混亂的情況，國際會計準則理事會（IASB）于2005年6月撤銷了該公告，但并未放棄對排放權(quán)項目的研究。2008年IASB和美國會計準則委員會（FASB）開始共同研究排放權(quán)項目相關會計處理問題，目前IASB已經(jīng)將排放權(quán)交易機制確定為未來三年的議程項目。我國學者如吳娓（2013）提出碳排放權(quán)會計處理方法的優(yōu)選，建議企業(yè)采取凈債務法對碳排放權(quán)進行會計處理。徐華新（2013）對碳排放權(quán)交易機制進行了初步研究，對排放權(quán)資產(chǎn)、負債的確認、計量和列報提出了構(gòu)想和建議。

其次，環(huán)境會計核算體系在研究領域的延伸體現(xiàn)在森林生態(tài)資產(chǎn)、土地污染債務的會計確認與計量上，喬玉洋（2006）、張長江（2009）等對森林生態(tài)會計的會計主體、會計假設、會計要素、會計核算及其與新會計準則的銜接進行了初步探討并對森林會計理論未來的發(fā)展進行了展望。周志芳（2009）就土地污染會計的指南與實務進行了國際比較研究，同時提出了我國會計準則體系關于補充完善土地污染會計的構(gòu)建思路。

最后，環(huán)境會計核算體系在研究領域的延伸體現(xiàn)在環(huán)境績效與環(huán)境損益評價上，劉建勝（2010）提出標桿法和平衡計分卡法是企業(yè)環(huán)境績效評價的兩種有效方法。何平林（2012）提出環(huán)境績效的數(shù)據(jù)包絡分析方法，構(gòu)建了基于數(shù)據(jù)包絡分析方法的環(huán)境績效評價實施流程，并提出了提高環(huán)境績效的建議。徐巖（2012）就我國上市公司環(huán)境績效與債務成本之間的關系進行了實證研究，并得出結(jié)論即環(huán)境績效好的上市公司具有更低的債務成本。

（二）環(huán)境會計研究視角的拓展

周守華（2012）對近幾年國際上環(huán)境會計理論的研究情況進行了總結(jié)，并從總體上將其分為五個視角，即可持續(xù)視角、外部性視角、信息披露視角、成本管理視角和行為科學視角。我國環(huán)境會計研究起步較晚，經(jīng)過近幾年的發(fā)展，環(huán)境會計研究視角已經(jīng)從單一的成本管理視角、可持續(xù)視角和外部性視角向信息披露視角拓展，但基于行為科學視角對環(huán)境會計理論體系進行的研究數(shù)量仍然較少。張愛珠（2001）在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下對環(huán)境會計體系構(gòu)建進行了初步研究，豐富了會計目標的內(nèi)涵，即盡可能為社會提供環(huán)境披露的有關信息，努力提高企業(yè)社會效益和環(huán)境效益。但是其構(gòu)建的整個會計體系仍然拘泥于財務會計框架下，所提出的會計假設仍強調(diào)管理有效和價值效用。鐘衛(wèi)稼（2012）基于科學發(fā)展觀的視角對環(huán)境會計進行了研究并提出我國如何科學發(fā)展環(huán)境會計。胡馨月（2011）對我國環(huán)境會計信息披露相關研究成果進行了總結(jié)分析，統(tǒng)計顯示從2005年開始基于信息披露視角研究環(huán)境會計并發(fā)表在核心期刊上的論文數(shù)量基本維持在10篇以上，在2010年達到50篇。馮穎（2003）從外部成本內(nèi)部化視角對環(huán)境會計的有效性進行了研究。除此之外，還有學者從五種視角以外的新視角對環(huán)境會計核算體系進行了探索，如王妹（2008）基于林紙一體化企業(yè)資源視角對環(huán)境會計核算體系總體框架進行了研究。劉筱（2011）基于低碳經(jīng)濟視角對企業(yè)環(huán)境會計主要是碳排放和碳交易會計進行了研究。

（三）環(huán)境會計研究方法的豐富

會計理論研究方法是一種更為本質(zhì)的會計理論，應列在會計理論體系中的最高層次，會計理論研究的突破，在相當程度上取決于方法的突破（吳水澎，2011）。會計研究方法根據(jù)其學術(shù)理論淵源、基本思想、研究方式等大致可以分為規(guī)范研究和實證研究兩大流派（孫芳城，孔慶林，2011）。我國環(huán)境會計核算體系的新發(fā)展另一個重要體現(xiàn)就是研究方法的豐富。

1.規(guī)范研究進一步發(fā)展

首先，規(guī)范研究的進一步發(fā)展體現(xiàn)在從早期對國外做法與經(jīng)驗的總結(jié)與介紹發(fā)展到對我國宏觀與微觀層面會計核算體系的研究。我國對環(huán)境會計的研究始于20世紀90年代，1992年著名會計學者葛家澍和李若山發(fā)表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》，標志著我國開始系統(tǒng)地研究環(huán)境會計（周守華，2012）。許多學者就這一新領域的理論與實務在國外的發(fā)展與應用情況進行了系統(tǒng)介紹，如焦若靜（2001）對美國和日本兩國的環(huán)境會計信息披露基本情況進行了介紹。耿建新（2004）、董延安（2011）等就環(huán)境會計問題進行了國際比較研究。甄國紅（2006）、王月欣（2010）、薩日娜（2012）等系統(tǒng)地介紹了日本環(huán)境會計體系的構(gòu)建、日本環(huán)境會計指南的特色以及對我國環(huán)境會計發(fā)展的啟示。陳蕾嫣（2011）分析了海峽兩岸環(huán)境會計發(fā)展現(xiàn)狀及存在的問題。與此同時，許多學者從宏觀和微觀層面對構(gòu)建我國環(huán)境會計核算體系進行了研究。如：楊世忠、曹梅梅（2010）就構(gòu)建我國宏觀環(huán)境會計核算體系框架進行了初步探討。孫明山（2012）提出我國環(huán)境會計核算體系構(gòu)建新思路，即以環(huán)境資源的產(chǎn)權(quán)明晰為前提構(gòu)建環(huán)境會計核算體系。謝東明（2013）等對生態(tài)經(jīng)濟發(fā)展模式下我國企業(yè)環(huán)境成本的戰(zhàn)略控制進行了研究。周志方（2011）初步探討了低碳經(jīng)濟途徑下企業(yè)碳會計體系的構(gòu)建。

其次，規(guī)范研究的進一步發(fā)展體現(xiàn)在與多學科的交叉以及新的核算方法的提出。肖序（2012）提出循環(huán)經(jīng)濟下的環(huán)境會計的理論基礎應由經(jīng)濟、管理學科擴展至產(chǎn)業(yè)生態(tài)學、流程工程學，構(gòu)建“生態(tài)—經(jīng)濟大系統(tǒng)”，同時提出資源價值流轉(zhuǎn)會計核算方法。鄧明君（2012）提出在環(huán)境會計中運用物質(zhì)流成本會計進行核算，作為環(huán)境會計領域的新方法，其關鍵在于能夠確認與計量企業(yè)價值鏈中所產(chǎn)生的各種環(huán)境成本。

2.實證研究的興起

國外關于環(huán)境會計領域的實證研究開展得較早，目前發(fā)展得比較成熟，這主要得益于國外環(huán)境會計制度的建立與市場交易機制的成熟。同時，由于西方發(fā)達國家較早重視環(huán)境保護與生態(tài)平衡問題，在環(huán)境會計信息披露方面存在大量的準確的歷史數(shù)據(jù)，為環(huán)境會計的實證研究提供了便利。僅就碳交易、碳排放會計的實證研究而言，歐美等國家業(yè)已形成一些規(guī)模較大、機制較完善的大型碳排放交易中心，如：歐盟碳排放權(quán)交易體系、美國芝加哥氣候交易所、英國碳排放交易體系及日本自愿排放交易體系等，為環(huán)境會計實證研究提供了較為成熟的平臺。相比之下，我國環(huán)境會計起步晚，理論研究尚不成熟，沒有建立健全相關的市場機制。同時，由于環(huán)境會計信息的歷史數(shù)據(jù)少，因此我國環(huán)境會計的實證研究剛剛起步，并且主要集中在環(huán)境會計信息披露這一個環(huán)節(jié)。目前，環(huán)境會計理論的實證研究方法主要有三個用途，其一是驗證理論，其二是對存有歧義的觀點或者方法進行驗證，其三是理論創(chuàng)新（張瑋華，2013）。首先，實證研究方法在環(huán)境會計要素確認與計量方面的應用，主要體現(xiàn)在環(huán)境會計核算體系中會計要素的內(nèi)容與范疇的劃分對環(huán)境信息披露的影響，進而對投資者決策的影響程度；環(huán)境會計成本效益對企業(yè)價值的影響程度；環(huán)境會計核算體系中不同的計量方式對企業(yè)價值的影響等方面。其次，實證研究方法在環(huán)境會計信息披露方面的應用，主要體現(xiàn)在環(huán)境會計信息披露的必要性；環(huán)境會計信息披露的影響因素；不同披露形式對投資者決策的影響等方面。

三、低碳經(jīng)濟背景下我國環(huán)境會計核算體系的構(gòu)建

（一）環(huán)境會計核算體系新內(nèi)涵

1.環(huán)境會計目標：利益相關者決策有用論

環(huán)境會計目標是構(gòu)建環(huán)境會計核算體系的前提和邏輯起點，是推動環(huán)境會計理論與實務發(fā)展的本源。在傳統(tǒng)財務會計理論體系中，國內(nèi)外對會計目標的認識主要有：企業(yè)管理目的論、經(jīng)濟決策目的論、經(jīng)管責任論（梁斌，2013）。目前，我國關于環(huán)境會計目標的觀點主要有：受托責任觀、決策有用觀、雙層目標觀和單層目標觀（李文穎，2013）。環(huán)境會計的本源是“環(huán)境權(quán)”，而環(huán)境權(quán)是我國公民的一項基本人權(quán)。環(huán)境會計目標應該站在保障人類生存權(quán)和發(fā)展權(quán)的角度以更宏觀的視角進行構(gòu)建，而不應僅僅按照傳統(tǒng)財務會計目標進行重述，事實上，傳統(tǒng)財務會計目標只是環(huán)境會計目標的一個方面。因此需要融合利益相關者理論和經(jīng)濟決策有用論。FASB發(fā)布的第一號財務會計概念框架《企業(yè)財務報告的目標》中明確表達會計目標是“提供據(jù)以進行經(jīng)濟決策所需的信息”，體現(xiàn)了傳統(tǒng)財務會計的決策有用觀。隨著近年來利益相關者理論的發(fā)展，利益相關者概念的內(nèi)涵不斷豐富。利益相關者是能夠影響一個組織目標的實現(xiàn)，或者受到一個組織實現(xiàn)其目標過程影響的所有個體和群體（Freeman，1984）。當今的利益相關者概念發(fā)展到一個更廣闊的范疇，企業(yè)利益相關者不僅包括當代人或團體，還包括后代人、自然資源和人以外的生命物種（Wheeler，1998）。利益相關者決策有用論是基于可持續(xù)發(fā)展視角下提出的，強調(diào)環(huán)境會計目標不僅僅以微觀企業(yè)實體經(jīng)營決策有用為依據(jù)，還需考慮宏觀各級政府履行環(huán)境受托責任和保障公民環(huán)境權(quán)，以及公民維護自身生存權(quán)和發(fā)展權(quán)這兩方面重要因素。環(huán)境會計需要為利益相關者決策提供有用信息，以利益相關者利益最大化為目標，反映企業(yè)發(fā)展狀況的同時增進環(huán)境福利與社會福利，實現(xiàn)人類的可持續(xù)發(fā)展。

2.會計基本假設

基本會計假設是指為了正確進行會計理論研究和會計工作實踐，基于對客觀環(huán)境、歷史慣例和重大趨勢考慮而對會計準則、會計程序和會計方法及其規(guī)范下的會計實務所作的邏輯性控制（孔慶林，1995）。傳統(tǒng)財務會計領域的會計假設有許多不同的劃分種類，如我國《企業(yè)會計準則》認為會計基本假設包括：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量四項，IASB在《編制財務報告的框架》中提出持續(xù)經(jīng)營和權(quán)責發(fā)生制兩項會計基本假設。

基于環(huán)境會計目標提出的會計基本假設不應拘泥于傳統(tǒng)的會計基本假設，應該在豐富財務會計基本假設內(nèi)涵的同時以新的會計基本假設進行更新。因此環(huán)境會計基本假設包括：會計主體假設、可持續(xù)發(fā)展假設、會計分期假設、多重計量假設。其中在會計主體假設中，與傳統(tǒng)財務會計相比，補充各級政府作為會計主體的一部分。因為環(huán)境資源具有地理區(qū)域性，從社會組織的管理范圍看，對區(qū)域內(nèi)資源具有管轄權(quán)的是政府（楊世忠、曹梅梅，2012）。可持續(xù)發(fā)展假設是筆者基于宏觀和微觀會計主體并以人類長期生存與發(fā)展為目標提出的，是環(huán)境會計基本假設的核心。與持續(xù)經(jīng)營假設相比其在時間上和空間上涵蓋的內(nèi)容更加廣泛。持續(xù)經(jīng)營假設主要是針對會計主體中微觀層面的企業(yè)實體，而對各級政府而言，不存在持續(xù)經(jīng)營的前提假設。因此可持續(xù)假設不僅是微觀層面企業(yè)實體環(huán)境會計確認、計量、報告的首要前提，還是宏觀層面各級政府履行環(huán)境受托責任，保障公民環(huán)境權(quán)的重要保證。會計分期假設中應考慮環(huán)境會計中一些生態(tài)資源的特殊性，如森林資源等的生長周期。多重計量假設。與傳統(tǒng)財務會計相比，環(huán)境會計最大的特征就是一些反映環(huán)境會計要素的指標和數(shù)據(jù)不能用貨幣計量，如森林覆蓋率、空氣質(zhì)量等級和土壤污染程度等。因此，應在貨幣計量的基礎上補充非貨幣計量內(nèi)容，構(gòu)成多重計量假設。其中貨幣計量包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)值五種計量屬性。非貨幣計量包括替代成本、機會成本、文字說明、指標數(shù)據(jù)等計量屬性。

（二）核算主體與核算對象

1.環(huán)境會計核算主體

環(huán)境會計核算主體按照宏觀和微觀兩個層面進行劃分，分為宏觀核算主體即各級政府和微觀核算主體即企業(yè)實體。環(huán)境會計核算體系反映兩個核算主體的環(huán)境管理情況和環(huán)境受托責任履行情況。宏觀核算主體主要核算自然資產(chǎn)的開發(fā)、利用、保護以及存量變動情況，自然資產(chǎn)所在地公民環(huán)境權(quán)的保障狀況以及環(huán)境政策的落實情況。微觀核算主體主要核算企業(yè)所擁有的環(huán)境資產(chǎn)、所承擔的環(huán)境負債、所獲得損益以及進行環(huán)境治理和對自然資源進行后期維護等情況。

2.環(huán)境會計核算對象

宏觀環(huán)境會計的對象是環(huán)境資源的賦予、消耗與轉(zhuǎn)化狀態(tài)，宏觀環(huán)境會計核算的資源是對環(huán)境改變發(fā)生作用的環(huán)境資源，并非所有的環(huán)境資源（楊世忠、曹梅梅，2010）。環(huán)境會計核算對象為自然資產(chǎn)，因為自然資產(chǎn)的概念比環(huán)境資源的概念涵蓋的范圍更加廣泛并且具有較強的發(fā)展性，比如碳排放權(quán)這一概念是根據(jù)經(jīng)濟學中科斯定理在《京都議定書》中設計出來的政治概念。碳排放權(quán)所衡量的二氧化碳的排放量，這并非自然資源，因此環(huán)境會計的核算對象定義為自然資產(chǎn)。

（三）核算體系中會計要素及核算

會計要素是會計對象的具體化，是構(gòu)建會計報表最根本的組件（婁爾行，1993）。筆者以環(huán)境會計恒等式：環(huán)境資產(chǎn)≡環(huán)境負債+環(huán)境資本為基礎，在遵循對象性、全面性、清晰性、概括性、目標性和簡單性的原則上分析環(huán)境會計要素的內(nèi)涵及其核算問題。環(huán)境會計核算體系中的會計要素分為：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境資本、環(huán)境收入、環(huán)境成本、環(huán)境效益等六項。

1.環(huán)境資產(chǎn)核算

本文將環(huán)境資產(chǎn)定義為核算主體過去的交易或事項形成的，由核算主體擁有或控制的，預期會給核算主體帶來經(jīng)濟利益或環(huán)境利益的環(huán)境資源。根據(jù)ISAR對環(huán)境資產(chǎn)的定義，一個項目能否作為環(huán)境資產(chǎn)進行確認首先取決于其是否是企業(yè)發(fā)生的與企業(yè)環(huán)境活動有關的成本，即只有符合資產(chǎn)確認標準而被資本化的環(huán)境成本才構(gòu)成環(huán)境資產(chǎn)。但是，隨著近幾年碳排放權(quán)會計的興起，碳排放權(quán)作為政府分配給企業(yè)的配額，企業(yè)將其作為一項環(huán)境資產(chǎn)予以確認，但是該項資產(chǎn)并沒有發(fā)生與企業(yè)環(huán)境活動有關的成本。根據(jù)張愛珠（2001）提出的環(huán)境資產(chǎn)估價公式對環(huán)境資產(chǎn)進行核算：

現(xiàn)實使用價值=直接使用價值+間接使用價值

總用戶價值=現(xiàn)實使用價值+未來使用價值

自然資產(chǎn)價值=總用戶價值+存在使用價值

其中間接使用價值、未來使用價值和存在使用價值需要運用價格替代法、支付意愿法和接受意愿法進行核算。

2.環(huán)境負債核算

本文將環(huán)境負債定義為核算主體過去的交易或事項形成的，預期會導致經(jīng)濟利益流出或環(huán)境利益受損的核算主體的義務。根據(jù)美國環(huán)境保護署界定，其可分為：合規(guī)性負債、補救性負債、違規(guī)性負債、賠償性負債、懲戒性負債和自然資源損害性負債等六類。在核算中，既需要對每一項具體的環(huán)境資產(chǎn)損耗與破壞情況進行反映，又需要對其具體的責任歸屬進行反映，以便于償債責任追溯和環(huán)境凈資產(chǎn)的確認（楊世忠、曹梅梅，2010）。

3.環(huán)境資本核算

環(huán)境資本，又稱為環(huán)境權(quán)益，本文將其定義為核算主體環(huán)境資產(chǎn)扣除環(huán)境負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。這里的所有者分為宏觀所有者和微觀所有者，其中企業(yè)實體所在地社會公民為宏觀所有者，企業(yè)實體為微觀所有者。環(huán)境資本核算在環(huán)境資產(chǎn)核算和環(huán)境負債核算的基礎上，按照環(huán)境會計恒等公式進行核算。

4.環(huán)境收入核算

本文將環(huán)境收入定義為核算主體在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟利益或環(huán)境利益的總流入。其反映核算主體在利用環(huán)境資源以及進行環(huán)境保護中所得到的利益，核算主體通過碳排放權(quán)交易所獲得的收入也應歸入環(huán)境收入進行核算。

5.環(huán)境成本核算

本文將環(huán)境成本定義為核算主體在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟利益或環(huán)境利益的總流出。其主要包括四個部分：資源消耗成本、環(huán)境支出成本、環(huán)境破壞成本、環(huán)境機會成本。環(huán)境成本有多種核算方法：作業(yè)成本法（ABC法）、生命周期法（LCC法）、全部成本法（FCA法）。國際上對環(huán)境成本資本化問題存在多種核算方法。國際會計準則委員會（IASC）在處理環(huán)境成本資本化時采用的是IBF法，即增加的未來利益法（簡稱IBF），是指導致未來經(jīng)濟利益增加的環(huán)境成本應予以資本化（許家林、王昌銳，2006）。未來利益額外的成本法（簡稱ACOFB），即無論環(huán)境成本是否帶來經(jīng)濟利益的增加，只要它們被認為是為未來利益支付的代價時，就應該資本化，這是從可持續(xù)發(fā)展的角度考慮的（姜明星，2000）。根據(jù)國際會計與報告標準政府間專家工作組（IASR）發(fā)布的《環(huán)境成本和負債的會計與財務報告》，當期環(huán)境支出在同時符合以下三個條件時可以資本化：（1）提高企業(yè)擁有的其他資產(chǎn)的能力，或者改進其安全狀況或提高其效率；（2）減少或防止可能由今后的經(jīng)營活動所產(chǎn)生的環(huán)境污染；（3）保護環(huán)境。

6.環(huán)境效益核算

本文將環(huán)境效益定義為核算主體依靠環(huán)境資源所獲取的凈收益，包括凈經(jīng)濟收益和凈環(huán)境收益。其計算公式為：環(huán)境效益=環(huán)境收益-環(huán)境成本-稅金。環(huán)境效益的核算是以環(huán)境收入核算和環(huán)境成本核算為基礎進行的。

（四）核算體系中賬戶的設置及性質(zhì)

1.會計賬戶設置內(nèi)容

會計賬戶內(nèi)容分為三大類：資產(chǎn)類、負債類和資本類。環(huán)境資產(chǎn)類賬戶為借方盤存賬戶，借方表示環(huán)境資產(chǎn)數(shù)量增加，貸方表示環(huán)境資產(chǎn)數(shù)量減少；環(huán)境負債類賬戶為貸方盤存賬戶，借方表示環(huán)境負債數(shù)量減少，貸方表示環(huán)境負債數(shù)量增加；環(huán)境資本類賬戶為貸方盤存賬戶，借方表示環(huán)境資本數(shù)量減少，貸方表示環(huán)境資本數(shù)量增加。資產(chǎn)類賬戶與資本類賬戶是從兩個不同角度來觀察同一環(huán)境資源的結(jié)果，在環(huán)境資源的耗損或環(huán)境資源的破壞得以補償或恢復之際，二者平衡；否則二者不平，差額部分表現(xiàn)為環(huán)境負債（楊世忠、曹梅梅，2010）。環(huán)境收入類賬戶貸方表示由環(huán)境資產(chǎn)所帶來的收益流入，借方發(fā)生額是結(jié)轉(zhuǎn)的環(huán)境成本和環(huán)境效益，賬戶期末無余額。環(huán)境成本類賬戶借方表示其發(fā)生額，貸方是其結(jié)轉(zhuǎn)額，賬戶期末無余額。環(huán)境效益賬戶的貸方是結(jié)轉(zhuǎn)自環(huán)境收入賬戶的環(huán)境效益，借方為分配給所有者的環(huán)境效益，期末余額為尚未分配給所有者的環(huán)境效益。

2.會計賬戶設置方法

根據(jù)黃政（2013）在《環(huán)境會計體系構(gòu)建探討》一文中設計的環(huán)境財務信息架構(gòu)，環(huán)境會計科目設置方法分為樹狀展開法和矩陣對照法兩種。樹狀展開法是將環(huán)境信息的表達先以某一會計科目為中心，環(huán)境支出分類項目則作為明細科目，理論上可不斷向下展開，以展示更多的環(huán)境活動信息，科目的信息和分類項目的信息都能在展開的過程中呈現(xiàn)出來（黃政，2013）。矩陣對照（二維）法是將會計科目看成一個界面，分類項目看成另一個界面，并透過對照內(nèi)碼連接的機制將兩個界面串聯(lián)起來。在此架構(gòu)中，分類項目及會計科目均可不斷延伸擴大，因此適合環(huán)境活動及會計科目都較復雜的企業(yè)。在制度設計上，必須建立兩個界面的串接機制，此種做法通常在輸入窗體時即同時將內(nèi)部編碼輸入，以后透過制度的運作或計算機程序編寫將兩種信息串聯(lián)起來（黃政，2013）。

（五）核算體系中報表設置與信息披露模式

環(huán)境會計信息披露是環(huán)境會計核算體系的核心和歸宿，微觀層面的企業(yè)實體和宏觀層面的各級政府都需要通過環(huán)境會計信息披露環(huán)節(jié)向利益相關者報告環(huán)境受托責任履行情況。目前我國上市公司關于環(huán)境會計信息相關內(nèi)容的披露仍處于自愿披露的階段，尚未形成統(tǒng)一的對外披露標準。環(huán)境會計信息披露的研究和探討，對構(gòu)建我國環(huán)境會計核算體系，推進我國環(huán)境會計理論發(fā)展，實現(xiàn)我國經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)型升級具有重要意義。本文從報表設置和信息披露模式兩個方面分析環(huán)境會計核算體系中環(huán)境會計信息披露環(huán)節(jié)的構(gòu)建。

1.報表設置

企業(yè)年度披露環(huán)境會計信息應當包括：國家環(huán)境保護政策，企業(yè)環(huán)境管理制度，碳排放配額，企業(yè)期初、期末對外部環(huán)境的污染程度，環(huán)境業(yè)績，企業(yè)環(huán)境治理的資產(chǎn)、負債、收入、成本、效益狀況。環(huán)境會計財務報表內(nèi)容設置包括：環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境損益表、環(huán)境政策報告以及附注。其中環(huán)境資產(chǎn)負債表反映每一會計期末這一時點，即報告日企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)與負債的情況。環(huán)境資產(chǎn)按照對人類可持續(xù)發(fā)展以及人類基本生存需要的重要順序列示在報表左側(cè)，環(huán)境負債以對人類生存發(fā)展的危害程度為順序列示在環(huán)境資產(chǎn)負債表的右上方。環(huán)境資本列示在資產(chǎn)負債表的右下方。環(huán)境損益表反映整個會計期間環(huán)境收入、環(huán)境成本以及環(huán)境效益。環(huán)境收入列示在報表上方，中間是環(huán)境成本，下方是環(huán)境效益。環(huán)境政策報告包括企業(yè)會計年度所采取的環(huán)境舉措，以及對政府環(huán)境政策的落實情況，環(huán)境責任的履行情況和突發(fā)環(huán)境事件的處理與善后情況等。附注包括環(huán)境資源負債的有關數(shù)據(jù)、資料及說明；企業(yè)本期對資源環(huán)境的損害、治理及投資情況；企業(yè)環(huán)保措施及長遠目標；其他需要說明的有關事項。

2.信息披露模式

國際會計準則理事會（IASB）將目前國際上環(huán)境會計信息披露模式分為補充報告和獨立報告兩種模式。其中補充報告模式是指在現(xiàn)有財務報表的基礎上，對環(huán)境會計信息中能夠以貨幣計量的部分用資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表等進行披露，對無法進行貨幣計量的環(huán)境會計信息在財務報表附注中予以反映。獨立報告模式是指單獨編制環(huán)境資產(chǎn)變動表、環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境損益表、環(huán)境政策報告以及附注，對企業(yè)擁有的環(huán)境資產(chǎn)和承擔的環(huán)境受托負債等會計信息進行全面的報告。獨立報告模式也是大多數(shù)歐美國家廣泛采取的環(huán)境會計信息披露模式。由于當前我國宏觀環(huán)境會計體系的構(gòu)建尚未成熟，國家環(huán)境會計準則尚未公布，因此當前我國環(huán)境會計核算體系中的環(huán)境會計信息披露模式應以產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、規(guī)模為標準采取不同的政策要求。首先，對第一、二產(chǎn)業(yè)（除重污染行業(yè)外）中的企業(yè)要求按照補充報告模式進行環(huán)境會計信息披露。其次，對重污染行業(yè)的企業(yè)，要求必須采取獨立報告模式進行環(huán)境會計信息披露。重污染行業(yè)的劃定主要依據(jù)2010年環(huán)保部公布的《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見稿）中所做出的規(guī)定，即火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、化工、石化、建材、造紙、釀造、制藥、發(fā)酵、紡織、制革和采礦業(yè)等16類行業(yè)為重污染行業(yè)。最后，對環(huán)境污染和所承擔的環(huán)境受托責任相對較小的第三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，要求對環(huán)境會計信息采取自愿披露的政策，但是必須每年向企業(yè)實體所在地政府提供企業(yè)環(huán)境政策報告。

四、發(fā)展我國環(huán)境會計核算體系的建議

（一）明確自然資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，形成市場機制，為環(huán)境會計核算體系發(fā)展提供制度保障

自然資產(chǎn)作為一種公共物品不可避免地具有外部性，而外部性又是導致市場失靈的一個重要原因。根據(jù)羅納德·科斯（Ronald Coase）提出的著名的科斯定理：只要財產(chǎn)權(quán)是明確的，并且交易成本為零或者很小，那么，無論在開始時將財產(chǎn)權(quán)賦予誰，市場均衡的最終結(jié)果都是有效率的，實現(xiàn)資源配置的帕累托最優(yōu)。因此消除外部性的方法就是明晰產(chǎn)權(quán)，《京都議定書》便是根據(jù)這一原理設計的排放權(quán)。不管是自然資源的使用還是環(huán)境污染的治理，只有通過市場形成公認的價格標準，環(huán)境會計所需記錄的環(huán)境活動才能夠與市場經(jīng)濟較好地結(jié)合起來（李文穎、馬廣奇，2013）。根據(jù)黨的十九大提出的“加快建立綠色生產(chǎn)和消費的法律制度和政策導向，建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟體系”要求，應盡快明晰環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，建立自然資產(chǎn)市場價格機制，推廣碳排放交易試點，通過市場機制推進環(huán)境會計核算體系的發(fā)展與成熟，為環(huán)境會計核算體系發(fā)展提供制度保障。

（二）將環(huán)境會計內(nèi)容納入我國《會計法》，為環(huán)境會計核算體系發(fā)展提供法律保障

2018年全國人大常務委員會修訂的《中華人民共和國會計法》（簡稱《會計法》）進一步提升了對會計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德要求，強化了會計人員違法懲戒機制，有效提升了我國會計法治水平。然而，修訂后的《會計法》未能反映會計在環(huán)境資源的利用和維護方面所發(fā)揮的作用和擔負的職責。環(huán)境會計核算體系作為環(huán)境會計體系的一部分，其最終順利實施離不開其法律地位的確定。以會計領域最高法律的形式確定環(huán)境會計法律地位有利于為環(huán)境會計核算體系的發(fā)展搭建良好的平臺，同時將會使環(huán)境會計理論研究受到更多學者的關注，促進我國環(huán)境會計理論體系的發(fā)展與成熟，推進我國環(huán)境會計準則的制定與實施，推進我國稅收法律制度的完善，為環(huán)境會計核算體系發(fā)展提供法律保障。

（三）加強環(huán)境會計從業(yè)人員培養(yǎng)，為環(huán)境會計核算體系發(fā)展提供人才保障

環(huán)境會計核算體系的最終落實離不開環(huán)境會計人才的培養(yǎng)。與西方國家高等院校會計教育相比，目前我國高等院校會計教育尚未開設環(huán)境會計方向，因此將會導致環(huán)境會計理論發(fā)展緩慢，理論體系研究不系統(tǒng)，環(huán)境會計實務操作人才匱乏等問題。針對我國目前環(huán)境會計人才不足的問題，政府應在高等院校開設環(huán)境會計方向的會計課程，培養(yǎng)環(huán)境會計領域多梯次、高水平人才，同時還應鼓勵各行業(yè)協(xié)會組織本行業(yè)企業(yè)會計從業(yè)人員學習環(huán)境會計理論與實務知識，并與環(huán)境會計實務應用良好的先進企業(yè)展開交流學習，從而加強環(huán)境會計從業(yè)人員培養(yǎng)，為環(huán)境會計核算體系發(fā)展提供人才保障。

（四）強化環(huán)境保護意識和企業(yè)環(huán)境責任，為環(huán)境會計核算體系發(fā)展提供文化保障

環(huán)境問題不僅僅是會計領域需要面對的問題，更是微觀企業(yè)實體、社會公民和宏觀各級政府乃至國家必須面對的可持續(xù)發(fā)展問題。環(huán)境責任是企業(yè)必須履行的重要受托責任，把環(huán)境責任融入企業(yè)文化，使其成為企業(yè)核心價值的一部分是環(huán)境會計核算體系發(fā)展的需要，也是企業(yè)生存和發(fā)展的保障。與此同時，政府應強化全社會的環(huán)保意識，培養(yǎng)公民保護環(huán)境的意識以及維護自身所擁有的環(huán)境權(quán)的意識，為環(huán)境會計核算體系發(fā)展提供文化保障。