黃 申（副教授）

財務(wù)會計信息是市場決策的主要信息，為了更好地維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，我國財政部于2018年印發(fā)《關(guān)于就〈中華人民共和國會計法〉修訂重點(diǎn)問題征詢社會意見的通知》（財辦會［2018］18號，以下簡稱“征求意見”）。對于該會計法的修訂，眾多學(xué)者各抒己見。與此不同，筆者將根據(jù)個人知識與經(jīng)驗(yàn)從條文與應(yīng)用層面提出拙見，以期有助于會計法完善與依法治國戰(zhàn)略之會計落實(shí)。

一、會計法規(guī)范邊界的思考

征求意見中，第一個問題就是會計法的邊界確定。該問題服務(wù)于立法的目的或目標(biāo)，是制定法律的首要問題。

1.會計法的立法目的與目標(biāo)。將目的與目標(biāo)并列，是因?yàn)閮烧叨加小跋胍_(dá)到境地”的含義。兩者的廣義解釋基本相同，但作狹義使用時有明顯區(qū)別。其中，目的具有間接性與終極性之特征，目標(biāo)具有直接性與階段性之特征。為此，全國人大常委會法制委員會發(fā)布的《立法技術(shù)規(guī)范（試行）（一）》（法工委發(fā)［2009］62號）中指出了立法目的，即應(yīng)當(dāng)按照“由直接到間接、由具體到抽象、由微觀到宏觀的順序排列”。因此，現(xiàn)行會計法的立法目的為“規(guī)范會計行為，保證會計資料真實(shí)、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序”。首先直接規(guī)范會計行為以保證實(shí)現(xiàn)會計資料真實(shí)、完整的目標(biāo)，進(jìn)而提出“強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益”的目標(biāo)（間接目的），以實(shí)現(xiàn)“維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序”之最終目的。

筆者認(rèn)為，現(xiàn)行會計法立法目的有兩點(diǎn)可以改進(jìn)：①可刪除“財務(wù)管理”目的。因?yàn)樨攧?wù)管理僅是加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理的手段之一，強(qiáng)調(diào)財務(wù)管理則會淡化與其處于同一地位其他手段的重要性，進(jìn)而影響對其他內(nèi)容的具體規(guī)范。②將“會計資料”改為“會計信息”。因?yàn)橛绊懡?jīng)濟(jì)管理、經(jīng)濟(jì)效益、經(jīng)濟(jì)秩序的是會計信息，而不是構(gòu)成龐雜的會計資料。因此，更為合理的表述應(yīng)為：“規(guī)范會計行為，保證會計信息真實(shí)、完整，加強(qiáng)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序?！痹摿⒎康哪軌蚍从硶嫹ǖ木唧w規(guī)范會計行為，直接目標(biāo)為會計信息真實(shí)、完整，以實(shí)現(xiàn)“強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益”為間接目標(biāo)，并服務(wù)于實(shí)現(xiàn)“維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序”之國家宏觀管理目的。

2.會計工作知識與崗位邊界。會計邊界可以表現(xiàn)為會計人員工作邊界，以及該工作所需要的知識與技能的邊界?；谏鲜瞿康?，筆者認(rèn)為需要財務(wù)會計、管理會計、財務(wù)管理、內(nèi)部控制等多方面的知識[2]。

在這些知識、學(xué)科中，內(nèi)部控制是關(guān)鍵的聯(lián)結(jié)點(diǎn)。因?yàn)椤镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會［2008］7號，簡稱“基本規(guī)范”）指出，內(nèi)部控制的目的在于“提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力”。這正是會計法立法目的之構(gòu)成，并成為會計法規(guī)范的內(nèi)容之一。為了實(shí)現(xiàn)該目的，基本規(guī)范第22 條指出需要關(guān)注“財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等財務(wù)因素”；第31條要求運(yùn)用會計系統(tǒng)控制、運(yùn)營分析控制等措施，會計系統(tǒng)控制要嚴(yán)格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度，以保證會計資料的真實(shí)完整；第34條要求進(jìn)行運(yùn)營分析控制，從而涉及投資、籌資、財務(wù)等方面的信息。上述三條規(guī)范實(shí)際上就是對財務(wù)會計報表、財務(wù)會計核算、管理會計、財務(wù)管理等領(lǐng)域的規(guī)范。

而在《管理會計基本指引》（財會［2016］10 號，簡稱“基本指引”）中，要求利用“管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息”，并用于“戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運(yùn)管理、投融資管理、績效管理、風(fēng)險管理”，實(shí)現(xiàn)“提升內(nèi)部管理水平、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級”的目的。而這一表述，也屬于會計法立法目的之構(gòu)成。因此，為了實(shí)現(xiàn)會計法的立法目的，需要會計人員具備內(nèi)部控制、財務(wù)會計、管理會計、財務(wù)管理等知識，并設(shè)置相關(guān)崗位，因此形成了會計行為（人員）之邊界。

3.會計法適用主體的邊界。會計法除了從會計人員角度界定邊界，還可從會計主體角度界定邊界。現(xiàn)行會計法第二條從適用范圍視角界定了其邊界，并被統(tǒng)稱為“單位”，亦即“會計主體”。但要更準(zhǔn)確地界定會計法適用邊界，需要對會計主體內(nèi)涵進(jìn)行確定。雖然財務(wù)會計類教材都認(rèn)為會計主體假設(shè)在于確定會計核算的空間范圍，但并未能對會計主體內(nèi)涵取得一致性意見。

筆者認(rèn)為，基于權(quán)利與義務(wù)的對立統(tǒng)一關(guān)系，基于法律主體一定是會計主體的共識，會計主體實(shí)質(zhì)上就是一個“權(quán)利義務(wù)的統(tǒng)一體”[1]。在會計實(shí)務(wù)中，會計核算邊界是由會計主體與其他法律主體簽訂的合同等來決定，并因此而獲取相關(guān)資料、進(jìn)行相關(guān)處理、編制會計報告，會計實(shí)務(wù)并不因理論遲滯而影響財務(wù)會計報告的編制與外部使用。

現(xiàn)行會計法僅適用于中華人民共和國境內(nèi)的單位，適用范圍較為狹窄?；诮?jīng)濟(jì)全球化的趨勢與會計信息在我國的用途，筆者認(rèn)為適用范圍應(yīng)當(dāng)延伸到境外組織、分支機(jī)構(gòu)、特定自然人等。因境外組織、分支機(jī)構(gòu)并非法律主體而是會計主體，故根據(jù)會計的特征而將其適用范圍確定為“會計主體”而不是單位更為合理。不過，在會計法中并不必然要給出“會計主體”的概念，僅通過會計主體來界定會計法的使用對象邊界即可，至于會計主體內(nèi)涵的構(gòu)成，則應(yīng)由財政部門頒布的“會計準(zhǔn)則”來界定更為妥當(dāng)。

二、對會計法主要內(nèi)容的思考

1.財務(wù)會計核算。在會計工作成果中，只有財務(wù)會計報告需要對外提供，其他如管理會計、財務(wù)管理、內(nèi)部控制的工作成果多用于會計主體內(nèi)部。因此，需要首先規(guī)范會計核算，而現(xiàn)行會計法所規(guī)范的主要是（企業(yè)）財務(wù)會計。基于財務(wù)會計核算的技術(shù)性特征，會計法中應(yīng)當(dāng)僅對不同會計主體所應(yīng)當(dāng)遵循的共同原則而不是某一類主體的具體規(guī)則進(jìn)行規(guī)范。這是因?yàn)闀嬛黧w的多樣性導(dǎo)致會計核算的差異性，其中不僅有企業(yè)，還包括國家機(jī)關(guān)、政府部門、事業(yè)單位、非營利組織和個人等。

現(xiàn)行會計法詳細(xì)地規(guī)范了企業(yè)財務(wù)會計核算[2]，幾乎將財務(wù)會計原理和《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》（財政部令第98 號）“移植”到會計法之中。從而導(dǎo)致出現(xiàn)了兩個方面的問題：一是弱化了與財務(wù)會計相并列的管理會計、內(nèi)部控制、財務(wù)管理的作用，讓人們認(rèn)為會計就是財務(wù)會計，影響到管理會計等技能的實(shí)務(wù)應(yīng)用；二是因?yàn)槠渑c具體部門規(guī)章內(nèi)容的重復(fù)率過高，從而削弱了會計法對相關(guān)部門規(guī)章的統(tǒng)馭作用。

若將財務(wù)會計核算的共同原則單獨(dú)規(guī)范后，管理會計、財務(wù)管理、內(nèi)部控制的“加強(qiáng)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益”的作用才會得以體現(xiàn)。筆者認(rèn)為，應(yīng)將其集中于“會計控制”環(huán)節(jié)來規(guī)范。這是因?yàn)闀嬁刂剖菍嬛黧w內(nèi)部管理在財務(wù)會計領(lǐng)域合規(guī)性、信息真實(shí)性、完整性的要求，是實(shí)現(xiàn)單位目標(biāo)的制度安排與保障措施。其中的具體內(nèi)容則應(yīng)體現(xiàn)在財政部門的部門規(guī)章或規(guī)范性文件中。

2.會計控制與監(jiān)督?！翱刂啤笔侵刚莆兆〔皇谷我饣顒映龇秶?，目的在于將偏離部分向著合理范圍內(nèi)回歸；“監(jiān)督”是指察看并督促[3]，其含義有著很明顯的外部特征。筆者認(rèn)為，會計控制與會計監(jiān)督具有相同目的因此應(yīng)合并為一章，但由于行為主體與權(quán)力責(zé)任不同而應(yīng)當(dāng)分為兩節(jié)設(shè)置。

其中，會計控制屬于會計主體內(nèi)部對會計行為合規(guī)性的管理手段。如基本規(guī)范第31條：“會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度，加強(qiáng)會計基礎(chǔ)工作，明確會計憑證、會計賬簿和財務(wù)會計報告的處理程序，保證會計資料真實(shí)完整?！痹摫硎雒鞔_了會計控制的目的在于會計資料真實(shí)完整，控制對象是會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，這與現(xiàn)行會計法表述一致。該表述指明了會計控制屬于內(nèi)部控制，是會計主體內(nèi)部經(jīng)營管理合規(guī)性的重要保證措施。

然而，會計監(jiān)督并不是由會計人員對會計信息合法性的監(jiān)督，而是針對會計人員與會計工作的監(jiān)督，實(shí)際上是監(jiān)督會計人員及其行為的合法合規(guī)性，即針對財務(wù)會計的監(jiān)督?，F(xiàn)行會計法中有關(guān)會計監(jiān)督的規(guī)范，前三條中監(jiān)督主體是會計主體及其負(fù)責(zé)人、會計人員等，均源自會計主體內(nèi)部，實(shí)質(zhì)是會計控制；后六條中監(jiān)督主體是以財政部門為主，源自會計主體外部，是屬于對財務(wù)會計的監(jiān)督即會計監(jiān)督。

會計控制與會計監(jiān)督的目的均在于合規(guī)合法性，但因行為主體不同而宜分設(shè)為兩節(jié)。其中，在會計控制方面應(yīng)當(dāng)明確會計控制的主要手段為內(nèi)部控制，一是明確內(nèi)部控制的合法性，二是為財政部門制定部門規(guī)章提供依據(jù)。在會計監(jiān)督方面，應(yīng)強(qiáng)化財政部門監(jiān)督的主體地位，同時明確監(jiān)督結(jié)果信息的集中共享?，F(xiàn)行會計法指明的會計監(jiān)督部門雖然較多但仍不夠，因?yàn)樾枰攧?wù)會計信息的部門較多；應(yīng)明確財政部門為會計監(jiān)督的主體部門，而其他部門為輔助部門；明確應(yīng)由財政部門統(tǒng)一出具監(jiān)督?jīng)Q定書，但可由其他部門依據(jù)申請而具體執(zhí)行。如果由其他部門執(zhí)行會計監(jiān)督，則應(yīng)當(dāng)將監(jiān)督結(jié)果提供給同級財政部門，由財政部門實(shí)現(xiàn)監(jiān)督結(jié)果信息的集中管理與共享，從而提高監(jiān)督效率與效果。

3.會計人員管理。會計人員應(yīng)包括財務(wù)會計、管理會計、財務(wù)管理、內(nèi)部控制等相關(guān)人員。我國目前僅對財務(wù)會計人員進(jìn)行管理，主要體現(xiàn)在《會計專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育規(guī)定》（2018 年7 月1 日起施行），但缺乏對管理會計等會計類專業(yè)人員的管理規(guī)范。那么，如何設(shè)置管理會計、內(nèi)部控制的崗位？基本指引第九條提出“有條件的單位可以設(shè)置管理會計機(jī)構(gòu)”的非強(qiáng)制性要求；基本規(guī)范第12 條指出企業(yè)可以“指定適當(dāng)?shù)臋C(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制的建立實(shí)施及日常工作”，也是一條非強(qiáng)制性的規(guī)范。就我國現(xiàn)實(shí)情況而言，選擇性規(guī)范難以滿足我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計的需要。

那么，如何落實(shí)“規(guī)范會計行為”的會計立法目標(biāo)，筆者認(rèn)同行業(yè)協(xié)會自律的管理方式。針對財務(wù)會計、管理會計、財務(wù)管理、內(nèi)部控制等崗位，設(shè)置不同的會計人員協(xié)會或協(xié)會內(nèi)部不同分會，并由協(xié)會進(jìn)行資格確認(rèn)、業(yè)務(wù)監(jiān)督、后續(xù)教育、考核評估，而財政部門則通過監(jiān)督協(xié)會工作來督促其對《會計法》中所提出原則的落實(shí)。

4.會計人員保護(hù)?，F(xiàn)行會計法中，要求普通會計人員承擔(dān)監(jiān)督會計核算合法性的責(zé)任，并為此在多個條款中提出了對會計人員的保護(hù)、獎勵等。但現(xiàn)實(shí)中，其效果并不顯著[4]。筆者認(rèn)為，應(yīng)加大對會計主體責(zé)任人會計責(zé)任的確認(rèn)與處罰力度，而不是要求會計人員承擔(dān)如此重大的責(zé)任。會計人員是眾多企業(yè)雇員之一，基于委托代理關(guān)系僅需要向其上級管理者負(fù)責(zé)，逐級委托，并最終是由會計主體負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。為此，需要明確會計主體負(fù)責(zé)人的內(nèi)涵。當(dāng)然，如果會計人員利用其專業(yè)技術(shù)知識而違法犯罪，會計主體負(fù)責(zé)人自然也不需要承擔(dān)不必要的責(zé)任。

綜上，會計法不需要對普通會計人員提出合法性監(jiān)督（控制）的要求，同時也不需要對其提供額外的保護(hù)。因?yàn)椋瑢嬋藛T的特殊要求與保護(hù)，有可能會導(dǎo)致會計人員利用該權(quán)利故意阻礙會計主體正當(dāng)經(jīng)營的不利后果。

三、有關(guān)問題的思考

1.涉外會計問題。經(jīng)濟(jì)全球化會關(guān)系到兩類涉外會計問題，從會計主體來講，一方面涉及境外法人、組織及其分支機(jī)構(gòu)、自然人到我國境內(nèi)從事活動中的會計問題；另一方面還包括我國境內(nèi)法人、分支機(jī)構(gòu)、自然人到境外從事活動中的會計問題。雖然會計法需要規(guī)范管理會計、內(nèi)部控制等內(nèi)容，但涉外會計僅需要規(guī)范財務(wù)會計。

基于會計法的存在，涉外會計問題必然涉及會計監(jiān)督與會計處罰兩類內(nèi)容?；诮?jīng)濟(jì)領(lǐng)域的“國民待遇”或“無差別待遇”原則，會計法中的所有條款應(yīng)當(dāng)不例外地適用于這兩類情況，包括會計法中的會計監(jiān)督與法律責(zé)任條款。因此，需要補(bǔ)充規(guī)范的是在管理時采用的語言文字以及對會計核算過程與結(jié)果的存儲。對于前者的要求是在會計監(jiān)督時以中文為主，后者的要求是將原始資料在境內(nèi)保存、處理過程與結(jié)果在境內(nèi)備份。對此，筆者認(rèn)為：①會計監(jiān)督延伸到境外時，應(yīng)當(dāng)要求境內(nèi)主體配合依法出具相關(guān)委托函；②境外會計主體受到違法處罰的，若不認(rèn)可境外的處罰決定，在境內(nèi)處罰時可減免境外已繳納的罰款。

另外，還有一類問題需要重視，即跨境資金流動。筆者認(rèn)為，只要會計主體的行為合法，那么只需要做好會計核算，反映真實(shí)完整的會計信息即可。

2.法律責(zé)任類型。法律責(zé)任有行政責(zé)任、刑事責(zé)任、民事責(zé)任三類。其中，刑事責(zé)任由《中華人民共和國刑法》來規(guī)范，主要涉及嚴(yán)重的會計違法行為；民事責(zé)任由《中華人民共和國民法》來規(guī)范、但具體會以當(dāng)事人之間的合同來約定。為了提高會計法的約束力與操作性，建議將部分會計違法納入《中華人民共和國侵權(quán)責(zé)任法》中。這是因?yàn)椋凇芭e證責(zé)任倒置”原則，當(dāng)事人只需證明自己的合法權(quán)利受到損害即可，而舉證責(zé)任交由會計主體承擔(dān)。此原則會極大地促使會計主體對法律法規(guī)的遵守，提高會計法的約束力與操作性。

與其他經(jīng)濟(jì)法類似，會計法中主要規(guī)范的是行政責(zé)任。其中，具體行政責(zé)任種類已在《中華人民共和國行政處罰法》中明確，其中較為合適的會計行政責(zé)任是警告、罰款、暫扣或者吊銷許可證這三類?，F(xiàn)行會計法中行政責(zé)任規(guī)范文字較多，且以責(zé)任人身份是否為國家工作人員進(jìn)行了區(qū)分。筆者認(rèn)為，應(yīng)分門別類地進(jìn)行適當(dāng)簡化：①對于未能嚴(yán)格按照會計核算規(guī)則要求執(zhí)行的，可以不納入會計法中，而是由行業(yè)協(xié)會來管理，具體的規(guī)則也不宜由會計法直接規(guī)范。②可將涉及相關(guān)罰款的合并為一條，并采用最高罰款金額。這是因?yàn)楹喜⒛軌蚯逦鷦澐志唧w責(zé)任，對于危害較輕的會計違規(guī)行為可由協(xié)會處理。③會計責(zé)任主體依然為單位、直接責(zé)任人，但需要明確違法行為的意思發(fā)出者為責(zé)任人，當(dāng)責(zé)任人難以確定時由會計主體負(fù)責(zé)人繳納罰款——不認(rèn)定其違法責(zé)任，但其應(yīng)承擔(dān)負(fù)責(zé)人的繳款責(zé)任。

對于罰款金額，不宜以收入、利潤金額為基礎(chǔ)計算。主要原因在于會計法中的違法均屬于對性質(zhì)的判斷而不涉及金額的計算。比如偽造會計憑證是否一張一處罰，多筆分錄合并為一張憑證是否可以減少罰款？筆者認(rèn)為，以經(jīng)濟(jì)利益為目的的貪污、挪用、偷稅等違法，可以以違法金額為依據(jù)處罰，但基于性質(zhì)而確定的違法行為以確定金額處罰為宜。

3.會計法規(guī)體系。修訂后的會計法應(yīng)是會計管理之基本法，并以會計法為依據(jù)而構(gòu)建一套會計法律體系[4]?；诮?jīng)濟(jì)管理的技術(shù)性特征，會計法律體系應(yīng)當(dāng)以會計類部門（財政部）規(guī)章為主，并分為人員管理類、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)類、協(xié)作管理類三大類。

（1）人員管理類。包括會計人員的任職資格、后續(xù)教育、分類管理等辦法。雖然，財政部曾經(jīng)頒布的《會計從業(yè)資格管理辦法》已經(jīng)廢止，但是基于會計工作的重要性，應(yīng)當(dāng)重新提出對會計人員的資格管理。對此可以由會計人員協(xié)會對不同崗位、不同層級會計人員進(jìn)行分類管理，按照資格進(jìn)入、教育維持、失格退出等環(huán)節(jié)分項(xiàng)管理。

（2）技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)類。針對財務(wù)會計、管理會計、財務(wù)管理、內(nèi)部控制不同領(lǐng)域分別制定部門規(guī)章。財務(wù)會計類規(guī)范，主要是指國家統(tǒng)一的會計制度，并表現(xiàn)為企業(yè)會計準(zhǔn)則、行政單位會計準(zhǔn)則、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則等。管理會計類規(guī)范，因其內(nèi)部管理屬性而采用《管理會計基本指引》《管理會計應(yīng)用指引》方式來規(guī)范比較合理。財務(wù)管理的主要內(nèi)容為投資、籌資、股利分配、運(yùn)營資金等，會涉及各類相關(guān)合同或公司章程，筆者認(rèn)為必要時政府部門可以針對其中的技術(shù)方法來頒布相關(guān)的規(guī)章制度，從而引導(dǎo)企業(yè)的合理應(yīng)用，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

（3）協(xié)作管理類。主要是需要與其他部門聯(lián)合制定相關(guān)規(guī)章，如針對企業(yè)管理制度、針對財務(wù)會計檔案、針對財務(wù)會計軟件，境外會計監(jiān)督、特定自然人認(rèn)定等方面。當(dāng)然，也包括其他行業(yè)主管部門針對本行業(yè)特點(diǎn)所提出的技術(shù)、人員管理類規(guī)范，會計主管部門要對其批準(zhǔn)或備案。如《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》（財會［2013］20 號）因僅限于財務(wù)會計信息，故由財政部門制定。但若財務(wù)會計僅是其中一項(xiàng)職能時，則應(yīng)當(dāng)聯(lián)合其他部委共同制定為宜，如內(nèi)部控制涉及企業(yè)內(nèi)部管理的多方面，故財政部等五部委聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。