劉真

摘?要：加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制管理制度是轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，提高經(jīng)營(yíng)管理水平，提高經(jīng)濟(jì)效益的客觀需要;也是貫徹《會(huì)計(jì)法》等法律法規(guī)的必然要求。深入分析了目前企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問(wèn)題，并針對(duì)性地提出了完善的具體措施。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;問(wèn)題;措施

中圖分類(lèi)號(hào)：F27?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.03.030

隨著體制改革的深化，事業(yè)單位下屬企業(yè)將逐步走向獨(dú)立，在市場(chǎng)中必須加大其競(jìng)爭(zhēng)力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。而如何增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力，內(nèi)部控制是其一個(gè)強(qiáng)有力的保證。根據(jù)美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布的COSO內(nèi)部控制新框架中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求更加細(xì)化，對(duì)內(nèi)部控制提出了更高的要求。然而，基于會(huì)計(jì)視角下的內(nèi)部控制還未引起企業(yè)高層管理者的重視，以致造成一些企業(yè)財(cái)務(wù)方面的責(zé)任事故甚至是違法亂紀(jì)行為。當(dāng)前，會(huì)計(jì)視角下如何完善企業(yè)內(nèi)部控制是亟待研究解決的課題。

1?內(nèi)部控制的含義及重要性

企業(yè)內(nèi)部控制研究制定的是企業(yè)內(nèi)部控制制度體系，其以相關(guān)法律為基礎(chǔ)依據(jù)，圍繞會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督的中心，以及財(cái)務(wù)工作和經(jīng)營(yíng)管理的最薄弱的環(huán)節(jié)具備極強(qiáng)的針對(duì)性和操作性，可以監(jiān)督檢查，并與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的特點(diǎn)。內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵和核心，在企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展和完善過(guò)程中具有獨(dú)立的、不可替代的功能。

2?企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題

2.1?沒(méi)有良好的控制環(huán)境

2.1.1?管理者對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不足

對(duì)于內(nèi)部控制，一些企業(yè)的管理者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制缺乏足夠的認(rèn)識(shí)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的不重視或者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制存在著認(rèn)識(shí)誤區(qū)：（1）內(nèi)部控制等于內(nèi)部控制制度，認(rèn)為內(nèi)部控制制度是僅僅是一些無(wú)關(guān)緊要文件和規(guī)章制度，在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中得不到貫徹執(zhí)行;（2）內(nèi)部控制是管理層的控制，與治理層及員工無(wú)關(guān);（3）內(nèi)控僅是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，由財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)，認(rèn)為內(nèi)部控制制度就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部監(jiān)督等。

2.1.2?企業(yè)法人治理機(jī)制不健全

目前，我國(guó)有多數(shù)企業(yè)存在法人治理機(jī)制不健全，具體表現(xiàn)為：上市公司的董事長(zhǎng)、總經(jīng)理均由一人擔(dān)任，董事會(huì)的董事、監(jiān)事會(huì)的監(jiān)事則由公司內(nèi)部人員擔(dān)任，缺乏獨(dú)立性，難以形成明確的利益機(jī)制和決策機(jī)制，發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。據(jù)調(diào)查，36家股份公司有16家的董事長(zhǎng)與總經(jīng)理是一人擔(dān)任占44.4%，從董事會(huì)成員的產(chǎn)生看，由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生、任命的企業(yè)占13.13%，由政府和主管部門(mén)直接任命的企業(yè)占66.17%。監(jiān)事會(huì)也形同虛設(shè)，一家公司的3名監(jiān)事有2人已離退休，也從不開(kāi)會(huì)。這樣的董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)無(wú)法對(duì)管理層形成有效監(jiān)督。有的企業(yè)設(shè)置了內(nèi)審機(jī)構(gòu)，但由于缺乏獨(dú)立性，也只能是一種擺設(shè)，很多中小企業(yè)沒(méi)有設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或內(nèi)審人員。

2.2?企業(yè)內(nèi)部控制整體框架不健全

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架問(wèn)題主要體現(xiàn)在：授權(quán)批準(zhǔn)控制制度不健全、崗位設(shè)置不科學(xué)、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告處理程序不明確和內(nèi)部控制缺乏動(dòng)態(tài)管理四個(gè)方面。進(jìn)而導(dǎo)致授權(quán)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任模糊不清，崗位職責(zé)劃分不清、崗位間未形成有效監(jiān)管等深層次表象，從而嚴(yán)重影響企業(yè)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果。

2.3?內(nèi)部控制執(zhí)行不力

為避免內(nèi)部控制的問(wèn)題，我國(guó)許多企業(yè)都建立了相關(guān)的內(nèi)部控制制度，由于部分制度在實(shí)際管理中缺乏可操作性，導(dǎo)致多數(shù)企業(yè)訂立的內(nèi)部控制制度成為擺設(shè)，使其建立的內(nèi)部控制制度徒有其名;另外有的企業(yè)審核范圍有限，往往以偏代全、以點(diǎn)代面，缺乏完整性和全面性;有的企業(yè)獎(jiǎng)罰沒(méi)有完全制度化，致使部分員工執(zhí)行與否無(wú)關(guān)緊要，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行和檢查流于形式。

根據(jù)中信泰富的案例，其嚴(yán)重虧損事件反映了企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的缺失。其本已設(shè)立的雙重審批制度形同虛設(shè)，財(cái)務(wù)董事未遵守政策單獨(dú)進(jìn)行外匯交易，據(jù)中信泰富審核委員會(huì)的調(diào)查結(jié)果，集團(tuán)的財(cái)務(wù)董事張立憲進(jìn)行的有關(guān)外匯交易是未經(jīng)主席批準(zhǔn)的，作為一個(gè)具有相當(dāng)規(guī)模的上市公司，高管在未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)的情況下擅自作出重大的戰(zhàn)略決策。說(shuō)明中信泰公司內(nèi)部控制存在漏洞，公司內(nèi)部控制制度對(duì)高管人員的約束欠缺。企業(yè)任何重大決策不得有個(gè)人單獨(dú)進(jìn)行，必須實(shí)行集體決策審批或聯(lián)簽制度，制度的落實(shí)遠(yuǎn)比制定制度本身更重要。

2.4?內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督不力

我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)部分分設(shè)于企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)，部分歸屬企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層直接領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)人員工作中受管理者的約束，導(dǎo)致很多內(nèi)部審計(jì)人員只對(duì)企業(yè)的最高領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé)，使內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，依附于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)。進(jìn)一步導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)結(jié)果的不合理。此外，內(nèi)審機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)不獨(dú)立，往往因經(jīng)費(fèi)不足無(wú)法開(kāi)展審計(jì)。這些都是造成內(nèi)部審計(jì)不能夠發(fā)揮監(jiān)管作用，不利于內(nèi)部控制制度的實(shí)施。

2.5?企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)有待提高

會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)包括了政治思想和職業(yè)道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)、身體素質(zhì)三個(gè)方面，三者相輔相成，缺一不可。由于部分會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊差，存在對(duì)不確定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)缺乏基礎(chǔ)的職業(yè)判斷力;有的會(huì)計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，認(rèn)為只要做好了會(huì)計(jì)核算，管理好企業(yè)的資金，就可以控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生;有些會(huì)計(jì)人員擔(dān)心“丟飯碗”，一切聽(tīng)從領(lǐng)導(dǎo)的安排，成為一些不法企業(yè)管理者侵吞企業(yè)財(cái)產(chǎn)的工具;有的會(huì)計(jì)人員自我監(jiān)督意識(shí)不強(qiáng)，法制觀念淡薄，日常工作中主體責(zé)任和監(jiān)督責(zé)任流于形式、落實(shí)不到位等問(wèn)題。

在2012年萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假案中，萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)人員由于職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)的缺失采用大量個(gè)人賬戶作為交易對(duì)象，利用個(gè)人賬戶提現(xiàn)難以被監(jiān)管的漏洞制造虛增收入。私刻客戶假公章、編制虛假銀行單據(jù)，使虛增銷(xiāo)售收入看起來(lái)合理。同時(shí)，為配合虛構(gòu)收入而不惜繳納大量稅賦，通過(guò)虛增在建工程和預(yù)付賬款來(lái)虛增資產(chǎn)。僅在2008年至2011年的三年間，萬(wàn)福生科每年的虛假銷(xiāo)售收入就占報(bào)表收入的50%。其財(cái)務(wù)造假案中，從財(cái)務(wù)總監(jiān)到一般的會(huì)計(jì)人員、出納，全員參與了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的造假，財(cái)務(wù)總監(jiān)更是控制了整個(gè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)的造假流程，系列單據(jù)、憑證都進(jìn)行了精心設(shè)計(jì)、編造。財(cái)務(wù)部門(mén)完全沒(méi)有遵循相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)核算原則，全然喪失了會(huì)計(jì)人員的基本職業(yè)道德。

3?完善企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策

3.1?構(gòu)建良好的控制環(huán)境

3.1.1?提高管理者對(duì)內(nèi)部控制意識(shí)

《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-基本規(guī)范（試行）》中提出：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立健全及有效實(shí)施負(fù)責(zé)”。各大企業(yè)的運(yùn)營(yíng)實(shí)踐表明，單位負(fù)責(zé)人具有內(nèi)部控制主體和對(duì)象的雙重身份，其自身素質(zhì)及對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度，對(duì)會(huì)計(jì)視角下的企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施起著關(guān)鍵性作用。因此，一方面，需要強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)的法規(guī)意識(shí)，使之自覺(jué)遵守法律規(guī)定;另一方面，需要嚴(yán)格領(lǐng)導(dǎo)主體責(zé)任制和考評(píng)機(jī)制，進(jìn)一步明確企業(yè)管理者的崗位職責(zé)和主要職權(quán)，通過(guò)壓力層層傳導(dǎo)，將落實(shí)企業(yè)內(nèi)部控制管理制度和年度領(lǐng)導(dǎo)干部的綜合考評(píng)有效結(jié)合。

3.1.2?健全公司法人治理機(jī)制

健全公司法人治理機(jī)制，即所有權(quán)、決策權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)既相互分離、又相互制衡的機(jī)制，確保這些權(quán)力受到嚴(yán)格的監(jiān)督與制約，從而保證會(huì)計(jì)視角內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施。具體而言：第一，廢除董事長(zhǎng)和總經(jīng)理兩職一人兼任的積弊;第二，突出董事會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的核心作用，在董事會(huì)中增加獨(dú)立董事的比重，明確董事會(huì)的職權(quán);第三，強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)建設(shè)，在監(jiān)事會(huì)中要引進(jìn)外部監(jiān)事，明確監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)各自的職責(zé)權(quán)限，充分發(fā)揮兩會(huì)的監(jiān)督作用。第四，繼續(xù)推進(jìn)股權(quán)分置改革，逐步消除一股獨(dú)大的局面。

3.2?健全企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)框架

3.2.1?不相容職務(wù)崗位相互分離制度

企業(yè)管理中應(yīng)合理設(shè)置工作崗位，明確各崗位的職權(quán)范圍，對(duì)于一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不能夠由一個(gè)人從頭到尾進(jìn)行處理，應(yīng)形成相互監(jiān)督、相互制約機(jī)制。具體而言，要做到以下四方面，一是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方面的審批與執(zhí)行分離;二是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方面的執(zhí)行與資產(chǎn)保管和會(huì)計(jì)記錄核對(duì)等分離;三是資產(chǎn)保管與會(huì)計(jì)記錄核對(duì)分離;四是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部要進(jìn)行細(xì)致分工。

中國(guó)石油天然氣股份有限公司（下稱(chēng)“中石油”）的總會(huì)計(jì)師溫青山，2002年5月，他始任中石油財(cái)務(wù)資產(chǎn)部主任;而2002年11月起，他就被聘為公司監(jiān)事，直至事發(fā)?！凹犬?dāng)裁判員又當(dāng)運(yùn)動(dòng)員”這個(gè)被常年批判的體制內(nèi)毛病，被疑正在以最明目昭彰的形式在中國(guó)石油溫青山案中顯現(xiàn)。《公司法》對(duì)于股份有限公司設(shè)監(jiān)事會(huì)有明確規(guī)定：“董事、高級(jí)管理人員不得兼任監(jiān)事”。溫青山作為中石油總會(huì)計(jì)師，雖然不是董事會(huì)成員，也算不上高管，但財(cái)務(wù)工作的主要負(fù)責(zé)人顯然不能同時(shí)兼任監(jiān)事一職，監(jiān)事會(huì)是為監(jiān)督董事會(huì)與公司管理層而設(shè)立的，財(cái)務(wù)工作是重點(diǎn)審核對(duì)象，既管財(cái)務(wù)又當(dāng)監(jiān)事，這顯然是不能允許的。監(jiān)事會(huì)是公司內(nèi)部的重要監(jiān)督機(jī)構(gòu)，為了實(shí)現(xiàn)監(jiān)督的有效性，首先要保證監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性：確保監(jiān)事的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性，是監(jiān)事會(huì)得以有效運(yùn)行的根本保證。

3.2.2?授權(quán)批準(zhǔn)控制制度

構(gòu)建完善的OS系統(tǒng)，嚴(yán)格按照有關(guān)法律法規(guī)和管理制度，明確各層次各環(huán)節(jié)的責(zé)任、權(quán)限和執(zhí)行過(guò)程，做到一般事項(xiàng)有固定流程，重大事項(xiàng)必須進(jìn)行“三重一大”專(zhuān)門(mén)討論，這樣可以保證企業(yè)按既定的方針執(zhí)行和防止濫用職權(quán)的行為。

3.2.3?完善會(huì)計(jì)記錄控制制度

會(huì)計(jì)記錄包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)會(huì)計(jì)記錄控制主要包括：一是，建立嚴(yán)格的會(huì)計(jì)憑證制度;二是，建立嚴(yán)格的賬簿記錄制度;三是，建立嚴(yán)格的定期核對(duì)、復(fù)核與盤(pán)點(diǎn)制度;四是，建立嚴(yán)格而科學(xué)的業(yè)務(wù)處理流程。

3.3?加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行力度

在企業(yè)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行方面，要強(qiáng)化管理，定期進(jìn)行檢查、考核與第三方監(jiān)督評(píng)價(jià)，執(zhí)行制度落實(shí)到位、查缺補(bǔ)漏，在評(píng)價(jià)和考評(píng)中要獎(jiǎng)優(yōu)罰劣，做到有章必循、違章必究、違規(guī)必罰，只有這樣企業(yè)內(nèi)部控制才能得到執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)預(yù)期控制目標(biāo)。

3.4?加大對(duì)企業(yè)的監(jiān)督力度，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督力度

具體要求企業(yè)：一是，要確保內(nèi)審機(jī)構(gòu)在監(jiān)督、檢查企業(yè)內(nèi)部控制制度工作中的獨(dú)立地位;二是，要對(duì)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)單列預(yù)算，以確保內(nèi)審機(jī)構(gòu)有足夠的經(jīng)費(fèi)開(kāi)展工作;三是，要定期對(duì)內(nèi)審人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)。作為內(nèi)審部門(mén)要不斷改進(jìn)工作，切實(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)由事后監(jiān)督職能向事前、事中監(jiān)督職能的轉(zhuǎn)變。加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的監(jiān)督，并將監(jiān)督、評(píng)價(jià)結(jié)果及時(shí)反饋給企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)，并協(xié)助企業(yè)完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的制定，防范和化解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.5?提升企業(yè)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

會(huì)計(jì)工作人員在企業(yè)中擔(dān)責(zé)著企業(yè)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行工作，為達(dá)到企業(yè)內(nèi)部控制的良好環(huán)境，財(cái)會(huì)人員綜合和職業(yè)道德的提升至關(guān)重要。在管理培訓(xùn)中，企業(yè)需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓(xùn)以及思想政治教育和職業(yè)道德教育，在其不斷提高其業(yè)務(wù)能力的同時(shí)，能用一定的行為規(guī)范來(lái)自我約束，做到依法辦事，實(shí)事求是、客觀公正，恪守信用、保守秘密，敬業(yè)愛(ài)崗、搞好服務(wù)，保持良好的信譽(yù)。

綜上所述，通過(guò)完善法律法規(guī)使之不敢，提高職業(yè)道德使之不愿，加強(qiáng)內(nèi)部控制使之不能是我們的最終目標(biāo)。建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下必然而且必需的選擇。但是在現(xiàn)實(shí)情況下，企業(yè)內(nèi)部控制的完善將是一個(gè)長(zhǎng)期過(guò)程，也需要企業(yè)、社會(huì)各方面的共同努力，以確保單位各項(xiàng)資產(chǎn)的安全完整，促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。

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