武晶

【摘要】財政部要求各政府單位于2019年起實施《政府會計制度》。本文通過分析《高校會計制度》和《政府會計制度》的不同以及《政府會計制度》的特點和創(chuàng)新點，提出《政府會計制度》在高校實施中可能出現(xiàn)的問題和障礙，并對接下來進(jìn)一步實施新制度提出幾點看法和建議。

【關(guān)鍵詞】高校 政府會計制度 高校會計制度 實施

十八屆三中全會后，出臺的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制;建立權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財務(wù)報告制度……”，隨后，2017年10月，財政部印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計和報表》要求各行政事業(yè)單位于2019年1月1日起正式執(zhí)行。這表明政府會計核算改革勢在必行。

現(xiàn)如今高校依舊實施以收付實現(xiàn)制為主的《高校會計制度》，隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)種類的不斷增多，單一采用收付實現(xiàn)制已不能滿足核算多樣性的需要。高等院校作為改革大軍中的一份子，實施新的《政府會計制度》迫在眉睫。

此次改革的核心意義在于建立政府預(yù)算會計與財務(wù)會計之間“相互分離”又“相互銜接”的會計核算模式。本文通過分析《高校會計制度》和《政府會計制度》的不同以及《政府會計制度》的特點和創(chuàng)新點，提出《政府會計制度》在高校實施中可能出現(xiàn)的問題和障礙，并對接下來進(jìn)一步實施新制度提出幾點看法和建議。

一、《高校會計制度》和《政府會計制度》的差異

《高校會計制度》和《政府會計制度》的最大不同在于，前者是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計核算體系，而后者是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為雙基礎(chǔ)的財務(wù)、預(yù)算會計雙體系。高?，F(xiàn)在一般除如固定資產(chǎn)提折舊、無形資產(chǎn)提攤銷外，都采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行會計核算。而政府會計制度針對需要納入年度預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時又進(jìn)行預(yù)算會計核算，其他種類的業(yè)務(wù)只采用財務(wù)會計核算。比如，在購入物資、設(shè)備或服務(wù)以及完成工程進(jìn)度但尚未付款，財務(wù)會計借記“庫存物品”或“固定資產(chǎn)”、“在建工程”，貸“應(yīng)付賬款”，預(yù)算會計不做處理。但償付應(yīng)付賬款時，財務(wù)會計借記“應(yīng)付賬款”，貸“財政撥款收入”或“銀行存款等，預(yù)算會計需要賬務(wù)處理，借記“行政支出”或“事業(yè)支出”，貸記。財政撥款預(yù)算收入”或“資金結(jié)存”。

年終，高校財務(wù)制度下只需要編制資產(chǎn)負(fù)債表、財政補助收入支出表等會計報表及附注。而政府會計制度下，會計人員除編制包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表等四份財務(wù)報表外，還要編制預(yù)算收入支出表、財政撥款預(yù)算收入支出表等三份預(yù)算會計報表。

此外，高校會計制度與政府會計制度的另一區(qū)別在于，學(xué)?；〞嬍欠駟为氃O(shè)立賬套進(jìn)行核算。現(xiàn)行的高校會計制度下，學(xué)校的基本建設(shè)會計核算遵循國家有關(guān)的核算制度，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，在核算時單獨設(shè)立基建賬套，進(jìn)行建設(shè)成本的核算。在年終時，進(jìn)行“并賬”處理，并入學(xué)校的“大賬”。而在政府會計制度下，結(jié)合《國有建設(shè)單位會計制度》，將學(xué)?；〞嫼怂憬y(tǒng)一到學(xué)校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動中，不再單獨設(shè)立賬套進(jìn)行核算處理。

二、《政府會計制度》的特點和創(chuàng)新點

《政府會計制度》的最大特點和創(chuàng)新點在于建立雙基礎(chǔ)、雙體系、雙要素和雙目標(biāo)的會計核算制度，最終實現(xiàn)雙報告。既滿足學(xué)校成本核算、績效管理等要求，又滿足政府對資金管控、預(yù)算管理的要求。

其中，“雙基礎(chǔ)”是指既采用權(quán)責(zé)發(fā)生制又采用收付實現(xiàn)制。實現(xiàn)兩種核算基礎(chǔ)相互并存的新的會計核算模式?！半p體系”是指建立財務(wù)會計核算體系與預(yù)算會計核算體系的雙軌并存，實現(xiàn)在一個財務(wù)系統(tǒng)中平行記賬?！半p要素”是指既包括預(yù)算會計要素，又包括財務(wù)會計要素。財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用。預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和結(jié)余。因此，所使用的會計科目也分為77個財務(wù)會計科目和26個預(yù)算會計科目，總共103個會計科目。“雙目標(biāo)指既滿足預(yù)算管理的需要又滿足單位財務(wù)管理的需要。最終形成財務(wù)會計報告和預(yù)算會計報告的“雙報告模式。其中，預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表、現(xiàn)金流量表屬于較《高校會計制度》下新增的兩張報表，用于全面反映因核算基礎(chǔ)不同下，財務(wù)會計核算與預(yù)算會計核算產(chǎn)生的差異。體現(xiàn)兩種報告下的勾稽關(guān)系。

政府會計制度創(chuàng)新性的提出將兩種會計核算體系運用到一套賬務(wù)系統(tǒng)中進(jìn)行平行記賬的會計核算模式屬于首次。通過決算報告和財務(wù)報告“雙報告”的方式全面反映會計信息，使單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)既得到財務(wù)會計層面又得到預(yù)算會計層面的體現(xiàn)。強化財務(wù)管理功能，使得政府及事業(yè)單位財務(wù)報告的編制更加準(zhǔn)確合理，具有科學(xué)性、完整性。

三、高校實施《政府會計制度》存在的問題

（一）對高校財務(wù)信息管理提出更高要求

由于新的政府會計制度既采取權(quán)責(zé)發(fā)生制又采用收付實現(xiàn)制，就要求高校在今后的會計核算中既要體現(xiàn)財務(wù)會計又要體現(xiàn)預(yù)算會計，而在原始憑證只有一份的情況下，不可能同時在兩個財務(wù)系統(tǒng)中進(jìn)行核算和使用。這就要求在高校實施政府會計制度，需要建立一個財務(wù)會計核算與預(yù)算會計核算同時并存的賬務(wù)系統(tǒng)。從技術(shù)角度而言，要同步實現(xiàn)賬目、憑證、報表等幾大要素的整體統(tǒng)一。既要設(shè)置財務(wù)會計所需核算科目種類也要同時設(shè)置預(yù)算會計科目，并在錄入財務(wù)會計分錄的同時，系統(tǒng)自動生成預(yù)算會計分錄，完成自動對應(yīng)，準(zhǔn)確快速的生成憑證。這就要求高校的財務(wù)信息管理需要達(dá)到更高水平。

（二）對高校財務(wù)人員帶來更大挑戰(zhàn)

政府會計制度的推出，就要求高校的財務(wù)工作人員要具有更高的業(yè)務(wù)水平，對已習(xí)慣并熟練掌握現(xiàn)行制度的財務(wù)人員來說無疑是巨大的挑戰(zhàn)，新的政府會計制度不僅要求財務(wù)人員掌握預(yù)算會計核算也要掌握財務(wù)會計核算，并在年終編制雙報告。一些年齡偏大思想已固化的財務(wù)人員要學(xué)習(xí)更多新的會計科目，記賬方法，對他們來說更是困難重重，改變已有的固化思維，更要在理解的基礎(chǔ)上結(jié)合自身工作崗位的特點做出職業(yè)判斷，也是高校實施政府會計制度面臨的主要問題之一。

（三）政府會計制度相關(guān)文件尚未完善

現(xiàn)如今，國家有關(guān)的政府會計準(zhǔn)則還在不斷出臺印發(fā)中，所以各政府單位實施的政府會計制度仍然處于不斷完善中。實施政府會計制度前，各高校已接到意見征集稿，但該制度的意見征集稿并未指出實施政府會計制度的具體操作，也未有實踐范例可以參照，意見征集稿與政府會計制度也有略微差別。而2019年起執(zhí)行新的政府會計制度，需要建立好與之配套的新的賬務(wù)系統(tǒng)、人員培訓(xùn)及新賬舊賬之間相互銜接等一系列準(zhǔn)備工作。但各個高校剛好又要面臨年終決算，巨大的工作量既影響日常會計核算工作，也對政府會計制度的有效實施產(chǎn)生不利影響。

（四）高校自身特點導(dǎo)致實施政府會計制度存在一定難度

高校相對于一些事業(yè)單位來說，規(guī)模大，項目、收支種類繁多，內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置多，管理多樣化，人員結(jié)構(gòu)復(fù)雜等。高校的自身特點對實施政府會計制度帶來一定的挑戰(zhàn)。單就資產(chǎn)而言，高校資產(chǎn)規(guī)模大，用于教學(xué)科研等種類繁多，又擁有大量專利等無形資產(chǎn)，本身核算就存在一定的難度。并且，高校內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置復(fù)雜，除一般的院系、行政管理部門外，還存在后勤、校醫(yī)院等附屬單位，有的實行上繳財政，有的實行企業(yè)化管理。所以，相對其他事業(yè)單位而言，執(zhí)行政府會計制度的難度以及工作量都是較大的。

四、高校有效實施《政府會計制度》的建議

（一）進(jìn)一步加強財務(wù)信息化管理

眾所周知，會計本身就是一個提供決策的信息系統(tǒng)，無論怎樣改革，運用新技術(shù)，會計的本質(zhì)并沒有改變，只是在不斷更新財務(wù)信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，有效提高會計工作的便捷性、準(zhǔn)確性。

就如前文所述，實施《政府會計制度》，就要求高校在今后的會計核算中既要體現(xiàn)財務(wù)會計又要體現(xiàn)預(yù)算會計，而在原始憑證只有一份的情況下，需要建立一個財務(wù)會計核算與預(yù)算會計核算同時并存的賬務(wù)系統(tǒng)，同步實現(xiàn)賬目、憑證、報表等幾大要素的整體統(tǒng)一。這對于專業(yè)的軟件公司來說并不是難事，軟件公司根據(jù)新的需要研發(fā)出新的系統(tǒng)，高校購買即可使用。但是對于大多數(shù)高校來說，因網(wǎng)上預(yù)約報銷系統(tǒng)、預(yù)算指標(biāo)系統(tǒng)等都結(jié)合在現(xiàn)有的賬務(wù)系統(tǒng)中，重新使用新系統(tǒng)，在管理和期初設(shè)置上都要耗費大量時間，比較繁瑣。所以，建議高校在現(xiàn)有賬務(wù)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上升級新版本，財務(wù)人員只要與軟件人員進(jìn)行對接，提出新的核算要求，將財務(wù)會計與預(yù)算會計之間的關(guān)聯(lián)對應(yīng)關(guān)系進(jìn)行一一羅列，軟件人員根據(jù)要求調(diào)整現(xiàn)有系統(tǒng)或開發(fā)新模塊，來滿足新制度的核算要求和學(xué)校綜合管理的需要。這樣既極大程度上避免輔助核算管理設(shè)置的復(fù)雜，減輕財務(wù)人員的工作量，也節(jié)約重新購買新系統(tǒng)的成本。

（二）成立轉(zhuǎn)軌領(lǐng)導(dǎo)小組，組織開展人員培訓(xùn)

高校有效實施《政府會計制度》的關(guān)鍵在于人員，首先學(xué)校各相關(guān)部門、相關(guān)人員要充分認(rèn)識到實施新制度的重要性以及領(lǐng)會制度要領(lǐng)、精神。高校財務(wù)處牽頭，撰寫報告提請校領(lǐng)導(dǎo)，成立專項轉(zhuǎn)軌領(lǐng)導(dǎo)小組。分管財務(wù)的副校長為轉(zhuǎn)軌小組組長，財務(wù)處處長為副組長，財務(wù)處各工作人員為小組成員，制定轉(zhuǎn)軌方案，定期將工作進(jìn)度以及可能出現(xiàn)的相關(guān)問題及時上報，提出解決辦法，整理并記錄。

除此之外，組織開展人員培訓(xùn)至關(guān)重要，可以先選拔一些工作成績突出的財務(wù)人員外出參加有關(guān)《政府會計制度》的培訓(xùn)會議，并赴試點高校調(diào)研學(xué)習(xí)，其他財務(wù)人員利用工作之余認(rèn)真自學(xué)財政部頒布的《政府會計基本準(zhǔn)則》、《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》等。高校財務(wù)處可以安排每周的固定時間組織財務(wù)人員進(jìn)行集中學(xué)習(xí)，可以由外出學(xué)習(xí)人員負(fù)責(zé)講解，將在外學(xué)習(xí)到的有關(guān)制度轉(zhuǎn)軌的問題、難點，以及實施新制度在賬務(wù)處理上的變化等為其他會計人員進(jìn)行講解。此外，有效實施《政府會計制度》僅依靠財務(wù)部門是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，新制度的實行涉及資產(chǎn)折舊、科研收入支出的確認(rèn)、合同管理等等，需要設(shè)備處、基建處、科研處、后勤等各部門的全力配合才能順利開展。財務(wù)處可以組織與審計、后勤等單位一起開展學(xué)習(xí)培訓(xùn)，各部門人員共同學(xué)習(xí)，相互交流，以便實施新制度的轉(zhuǎn)軌工作順利展開。

（三）全面科學(xué)設(shè)置會計科目，結(jié)轉(zhuǎn)并試算期初余額

《政府會計制度》只針對一級科目進(jìn)行了詳細(xì)的說明，對于之后的二、三級明細(xì)科目并沒有作硬性規(guī)定。高校有著自身的行業(yè)特點，應(yīng)該在明細(xì)科目的設(shè)置上考慮自身收入、資產(chǎn)等核算特點，全面、科學(xué)的設(shè)置明細(xì)科目。在設(shè)置科目時同時要考慮滿足財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上，要與政府預(yù)算收支相匹配，按照財政資金的來源、使用渠道不同設(shè)置經(jīng)濟(jì)科目。

高校資金來源比較廣泛，有學(xué)費等財政資金收入、科研項目等科研收入、其他收入等，本文建議在設(shè)置明細(xì)科目時，盡量沿用現(xiàn)在使用的科目，不僅方便會計人員熟練操作，也簡化明細(xì)科目重新設(shè)置的工作量，更有效的與現(xiàn)行的《高校會計制度》進(jìn)行銜接。對于不能沿用的明細(xì)科目，重新設(shè)置后，需編制明細(xì)科目使用說明，介紹新科目適用的業(yè)務(wù)范圍，與之前科目之間的差異，方便財務(wù)人員更快掌握。

設(shè)置好會計明細(xì)科目后，需編制政府會計制度下會計科目與高校會計制度下會計科目的對照表，方便錄入結(jié)轉(zhuǎn)期初余額。在結(jié)轉(zhuǎn)前，全面清理往來款項，以及檢查清算2018年底可能完結(jié)的項目。最后在結(jié)轉(zhuǎn)時，會同財務(wù)系統(tǒng)的技術(shù)人員，將老賬套中的余額電子化輸出到新賬套中，并進(jìn)行多次交叉復(fù)核，并利用賬務(wù)系統(tǒng)的試算平衡等功能進(jìn)行檢驗，確保期初余額的準(zhǔn)確無誤。為之后順利實施《政府會計制度》打下堅實的基礎(chǔ)。

（四）完善政府會計制度相關(guān)配套措施

《政府會計制度》對日常業(yè)務(wù)的會計核算處理從總體上進(jìn)行了說明，但在相關(guān)的配套措施上仍然需要完善。首先對于財務(wù)會計下，固定資產(chǎn)計提折舊，無形資產(chǎn)計提攤銷，應(yīng)收款確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備等，對比執(zhí)行高校會計制度，相關(guān)的文件、辦法需要重新修訂。其次，對于如“單位管理費”、“業(yè)務(wù)活動費”等政府會計制度所涉及的新概念，需要出臺說明細(xì)則，方便執(zhí)行者結(jié)合自身單位特點進(jìn)行理解。此外，對于年終實現(xiàn)“雙報告”，如何進(jìn)行在同一賬務(wù)系統(tǒng)中財務(wù)、預(yù)算會計核算的同時，實現(xiàn)合并報表的操作，等等。因此，高校實施《政府會計制度》相關(guān)的配套措施仍然需要不斷完善。