[摘 要]銷售與收款環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制是制藥公司內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。文章以LZ制藥公司為例，用COSO的五要素框架，分析該公司在銷售與收款環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的缺陷，并提出改進(jìn)的建議。通過分析發(fā)現(xiàn)，該公司存在銷售計劃制訂不嚴(yán)格、對客戶的授信管理失效、應(yīng)收賬款管理不嚴(yán)等問題，需要職務(wù)權(quán)力劃分清晰，加強(qiáng)監(jiān)督好所有的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，搭建共享的應(yīng)收賬款信息平臺，基于藥品流量信息制訂銷售計劃，加強(qiáng)應(yīng)收賬款的全過程管理。

[關(guān)鍵詞]LZ制藥公司;銷售與收款;內(nèi)部控制

[中圖分類號]F272

1 前 言

內(nèi)部控制是當(dāng)前會計界和審計界研究的重要話題。有效的銷售與收款內(nèi)部控制，不僅可以有效地控制企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)中的風(fēng)險，而且可以提高銷售的效率和效益，從而增強(qiáng)企業(yè)的銷售競爭力。醫(yī)藥行業(yè)是一個帶高科技性質(zhì)的產(chǎn)業(yè)。醫(yī)藥企業(yè)具有多重屬性，它不僅僅只是藥品的生產(chǎn)者和銷售者，由于藥品關(guān)系到老百姓的健康和生命，醫(yī)藥企業(yè)也承擔(dān)了保護(hù)老百姓健康和生命的社會責(zé)任?；谒幤返奶厥鈱傩?，藥品的銷售也不同于一般的產(chǎn)品。國家相關(guān)部門對藥品的質(zhì)量要求非常嚴(yán)格，藥品一般都有使用期限的限制，藥品銷售的渠道也比較固定，而且，為了防止藥品的價格被哄抬，相關(guān)部門對藥品的采購、定價環(huán)節(jié)都進(jìn)行了嚴(yán)格的監(jiān)管，這些都使得在內(nèi)部控制方面，醫(yī)藥公司的銷售與收款環(huán)節(jié)的風(fēng)險和控制措施都具有一些特殊性。文章將以LZ制藥公司為例，采用COSO的五要素框架，分析制藥公司在銷售與收款環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的常見缺陷及其成因，并在此基礎(chǔ)上提出優(yōu)化建議，以期提高LZ制藥公司對銷售與收款環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制水平，降低銷售與收款環(huán)節(jié)的風(fēng)險，提高LZ制藥公司的銷售競爭力，相關(guān)建議也可以作為同行業(yè)其他企業(yè)的參考。

2 醫(yī)藥公司銷售與收款環(huán)節(jié)的特點

2.1 藥品銷售渠道較固定、單一

藥品涉及老百姓的生命健康，政府對流通途徑、經(jīng)銷商資質(zhì)都有嚴(yán)格的規(guī)定。藥品流通大部分通過醫(yī)院，據(jù)統(tǒng)計，有75%的藥品是患者在就醫(yī)的醫(yī)院購買的，只有25%的藥品是患者在藥店或通過其他渠道購買。盡管醫(yī)院出售的藥品和藥店的藥品是一樣的，但是絕大多數(shù)患者愿意在醫(yī)院購買，一方面是信任醫(yī)院，另一方面是方便?？傊幤返匿N售渠道比較固定、單一。

2.2 藥品的招標(biāo)采購環(huán)節(jié)風(fēng)險較大

盡管公立醫(yī)院是藥品的銷售者，但是從醫(yī)藥企業(yè)購買藥品的并不是公立醫(yī)院，而是由衛(wèi)生部門等政府機(jī)構(gòu)實施集中招標(biāo)采購。制藥公司的藥品只有進(jìn)入衛(wèi)生部門的招標(biāo)目錄，才能將藥品銷售給公立醫(yī)院。同樣，公立醫(yī)院只能購買入圍招標(biāo)目錄中的藥品，有些藥品即使使用效果很好，但如果沒有入圍招標(biāo)目錄，醫(yī)院也沒辦法購買。這種制度設(shè)計導(dǎo)致在藥品的招標(biāo)采購環(huán)節(jié)存在很大的賄賂風(fēng)險，為了入圍招標(biāo)目錄，有些制藥公司可能會賄賂招標(biāo)采購機(jī)構(gòu)。

2.3 依賴醫(yī)院等終端環(huán)節(jié)擴(kuò)大銷售

患者對藥品的消費不同于一般的物品，患者可以自主決定是否消費一般物品，而沒有專業(yè)能力也沒有意愿去選擇自己需要的藥品，是否購買某種藥品依賴醫(yī)生的處方。換句話說，如果某種藥品醫(yī)生開的處方多，則銷量就大。藥品銷售的這種特性使得藥企在擴(kuò)大銷售上更側(cè)重于在醫(yī)院等終端銷售環(huán)節(jié)的推廣。為了讓醫(yī)生能夠多開處方，提高銷售量，個別銷售代表可能會采取不正當(dāng)?shù)氖侄钨V賂醫(yī)生或者醫(yī)院，當(dāng)然這是不合法的。

2.4 藥品定價彈性較大

我國的藥品的定價差別很大，相同類型的藥品不同藥企的定價相差很大。究其原因是按照規(guī)定，醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)可以采用成本加成法來定價，即依據(jù)成本決定價格，可在成本基礎(chǔ)上加成一定比例的幅度。但是不同企業(yè)的成本不一樣，有些藥企為了能夠提高銷售價格，也會人為加大藥品的成本。

2.5 應(yīng)收賬款占到資產(chǎn)的比重大，回收期長

醫(yī)藥行業(yè)競爭非常激烈，為了擴(kuò)大銷售，提高藥品的市場占有率，各醫(yī)藥企業(yè)都會或多或少給予客戶一定的賒銷額度和信用期限。總體來說，絕大部分的藥品生產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)收賬款占到資產(chǎn)的比重大，收款的期限較長。

2.6 銷售開票普遍采用的“底價高開”模式

為維持藥品的“高中標(biāo)價”，避免監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)出廠價和中標(biāo)價有較大的差價，實際操作中，藥品生產(chǎn)企業(yè)在與代理商以底價進(jìn)行結(jié)算，但開具發(fā)票時發(fā)票上顯示的金額卻是全價。這種“底價高開”的模式會給醫(yī)藥公司帶來法律風(fēng)險，而開票信息不真實也會帶來違規(guī)風(fēng)險。

3 LZ制藥公司銷售與收款內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

LZ制藥公司成立于1999年，注冊資金4000萬元。LZ制藥公司的銷售采用直營與代銷兩種銷售模式，其銷售與收款環(huán)節(jié)的關(guān)鍵控制點和采取的控制方法見表1。

從表1可看出，LZ制藥公司在銷售與收款環(huán)節(jié)，已建立有相應(yīng)的內(nèi)部控制制度和措施。

4 LZ制藥公司銷售與收款內(nèi)部控制的缺陷

4.1 內(nèi)部控制環(huán)境存在缺陷，監(jiān)督制衡機(jī)制失效

LZ制藥公司的個別董事身兼兩職，既是董事又是公司的總經(jīng)理，既是決策的制定者又是決策的執(zhí)行者，既是裁判又是運動員，這種不相容的職務(wù)未能分離導(dǎo)致內(nèi)部控制環(huán)境存在重大缺陷。此外，公司還存在一些不相容職務(wù)未分離的現(xiàn)象，比如審核人和執(zhí)行人未分離，某財務(wù)經(jīng)理同時兼任審計經(jīng)理，導(dǎo)致審計監(jiān)督流于形式。

4.2 部門間缺乏有效溝通

良好的溝通是內(nèi)部控制的重要部分，可LZ制藥公司各部門之間缺乏良好的溝通。由于企業(yè)未建立統(tǒng)一的信息共享平臺，LZ制藥公司的銷售部門、財務(wù)部門、內(nèi)部審計部門之間未能及時共享銷售和收款方面的信息，導(dǎo)致多頭授信的情況發(fā)生，加大了應(yīng)收賬款的收款風(fēng)險。

4.3 風(fēng)險評估不足，忽視日常管理風(fēng)險

LZ制藥公司日常管理存在一些不到位的現(xiàn)象，管理層對內(nèi)部日常經(jīng)營業(yè)務(wù)流程中的風(fēng)險控制不足，導(dǎo)致一些業(yè)務(wù)流程存在較大的風(fēng)險，比如在檔案管理不嚴(yán)格，發(fā)生資料丟失的事件;職務(wù)描述不清晰，培訓(xùn)不到位，導(dǎo)致新入職員工未能盡快熟悉其工作等。

4.4 控制程序不完善

體現(xiàn)在以下幾個方面：一是銷售計劃控制不完善，對非大陸地區(qū)藥品市場政策關(guān)注度不夠;二是發(fā)貨環(huán)節(jié)審批不規(guī)范，手續(xù)過于簡化，比如有些單據(jù)缺少相關(guān)審批人員的簽字和蓋章;三是授信政策不健全，信用政策落實不到位。四是應(yīng)收賬款控制薄弱，資料管理不善，比如LZ制藥公司在對壞賬的處理上較為隨意，沒有責(zé)任追究制度。由于資料管理不完善，當(dāng)發(fā)生壞賬時也分不清到底是誰的責(zé)任，導(dǎo)致無法追究，最后往往不了了之。這也是LZ制藥公司壞賬率一直居高不下的原因之一。

4.5 內(nèi)部監(jiān)督不到位

LZ制藥公司設(shè)立有專門的審計部門，但由于領(lǐng)導(dǎo)層并不是很重視審計部門，導(dǎo)致審計部門的權(quán)威性不夠。審計部門也是多一事不如少一事，在每年的例行審計中，對于銷售與收款業(yè)務(wù)中出現(xiàn)內(nèi)部爭單、多頭授信、超額授信、未經(jīng)審批發(fā)貨、人為更改發(fā)貨單、先發(fā)貨后簽單、應(yīng)收賬款資料遺失等問題反映出來企業(yè)在授權(quán)審批、信用管理內(nèi)部控制方面的缺陷，都是睜一只眼閉一只眼，一筆帶過，導(dǎo)致審計監(jiān)督流于形式。

5 優(yōu)化LZ制藥公司銷售與收款內(nèi)部控制的對策

5.1 不相容職務(wù)分離

針對不相容職務(wù)未分離的問題，LZ制藥公司應(yīng)該對各項職務(wù)的工作內(nèi)容和職責(zé)進(jìn)行分析，厘清其中不相容的部分，按照不相容職務(wù)相分離的原則，重新制定各項職務(wù)的工作內(nèi)容。

5.2 切實發(fā)揮各類監(jiān)督的作用

LZ制藥公司建立有完整的監(jiān)督體系，有內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組，有審核委員會，有內(nèi)部審計部門，但是由于種種原因，這些監(jiān)督都未能切實發(fā)揮其作用。這需要LZ制藥公司的董事會重視監(jiān)督的作用，明確各類監(jiān)督的職責(zé)，尤其是要提高內(nèi)部審計部門的權(quán)威性，讓內(nèi)部審計部門隸屬于董事會，外聘精明能干的內(nèi)部審計經(jīng)理，解決原審計經(jīng)理獨立性不夠的問題。

5.3 建立信息共享平臺，加強(qiáng)各部門溝通

多頭授信主要是因為企業(yè)未建立應(yīng)收賬款的信息共享平臺，銷售部門、財務(wù)部門、審計部門之間掌握的應(yīng)收賬款信息不一致。信息共享平臺的建立首先要去除不同業(yè)務(wù)部門、不同子公司之間各自為政的思想，其次需要建立嚴(yán)格的信息錄入制度，各部門和各子公司要及時將日常銷售業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的應(yīng)收賬款的相關(guān)信息錄入系統(tǒng)。

5.4 加強(qiáng)對業(yè)務(wù)流程層面風(fēng)險的評估

單個的業(yè)務(wù)流程層面風(fēng)險可能不大，但是多個風(fēng)險點累積起來，可能會產(chǎn)生大的風(fēng)險。LZ制藥公司盡管按照五部委發(fā)布的內(nèi)部控制指引建立了內(nèi)部控制體系，但是并沒有仔細(xì)地去評估公司業(yè)務(wù)流程層面的風(fēng)險。評估業(yè)務(wù)流程層面風(fēng)險首先需要全面梳理各項業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)流程，識別各項業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險點，在這個環(huán)節(jié)可以通過分析優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，去除一些不必要的業(yè)務(wù)流程。其次，按照風(fēng)險發(fā)生的可能性和產(chǎn)生后果的大小對風(fēng)險大小進(jìn)行評估，劃分風(fēng)險的等級。最后，按照風(fēng)險管理策略的要求對不同等級的風(fēng)險采取不同的應(yīng)對策略，制定不同的內(nèi)部控制措施。

5.5 嚴(yán)格發(fā)貨程序

針對未經(jīng)審批就發(fā)貨的現(xiàn)象，必須嚴(yán)格發(fā)貨程序。首先，每一項銷售都必須開具銷售單，銷售單一式多聯(lián)，經(jīng)銷售業(yè)務(wù)員和銷售經(jīng)理簽字后，一聯(lián)交倉庫，一聯(lián)交財務(wù)部門，一聯(lián)交裝運部門。銷售經(jīng)理在開具銷售單時需要查看信息共享平臺，確認(rèn)發(fā)貨的客戶屬于已經(jīng)結(jié)清貨款的才能簽字。倉庫的保管員發(fā)貨時必須仔細(xì)核對銷售單上的簽字是否齊全，是否和銷售訂單、銷售合同一致，核對一致后可根據(jù)銷售單開具出庫單，然后才發(fā)貨。裝運部門在運輸貨物之前須仔細(xì)核對出庫單和銷售單，核對一致后開具裝運單，然后才能將貨物運出公司。

5.6 嚴(yán)格授信審批制度

多頭授信是LZ制藥公司銷售與收款內(nèi)部控制的主要問題。解決多頭授信必須嚴(yán)格授信審批制度。公司要制定詳細(xì)的授信審批制度。首先需要信用管理部門對客戶的信用進(jìn)行調(diào)查，對客戶的信用進(jìn)行評級，根據(jù)不同評級發(fā)放不同的額度。信用管理部門要動態(tài)監(jiān)控客戶的信用，定期審查客戶的資料，評估其信用，發(fā)現(xiàn)問題及時上報上級申請調(diào)整客戶的信用額度。其次，機(jī)械性控制授信審批，對于逾期或超信用額的銷售業(yè)務(wù)，系統(tǒng)自動鎖定不通過，如果遇到特殊情況確實需要解鎖，須填制“信用解鎖審批單”，說明解鎖的原因，并由業(yè)務(wù)員、銷售經(jīng)理、信用主管、財務(wù)總監(jiān)、總經(jīng)理根據(jù)各自的審批權(quán)限簽字審批通過才能辦理。

5.7 加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理

（1）每月與客戶進(jìn)行對賬，防止錯記或遺漏應(yīng)收賬款。銷售部門、財務(wù)部門、信用部門要及時將客戶的最新信息錄入信息共享平臺，讓各個部門實時了解客戶的情況和還款能力。

（2）財務(wù)部門要及時催收應(yīng)收賬款。對于信用穩(wěn)定的客戶，定期催收;對于信用發(fā)生變化的客戶，可考慮提前收回應(yīng)收賬款，或者可以通過調(diào)整信用折扣的方法鼓勵對方提前還款。

（3）加強(qiáng)對逾期應(yīng)收賬款控制。一般來說，應(yīng)收賬款的回收性與欠款的時間呈正相關(guān)，欠款的時間越長，發(fā)生壞賬的可能性就越大，尤其是一些逾期已久遲遲未還的欠款，發(fā)生壞賬的可能性非常大，因此，需要加強(qiáng)對逾期應(yīng)收賬款的控制。財務(wù)部門負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的財務(wù)人員在系統(tǒng)中一旦發(fā)現(xiàn)有逾期未還款的客戶，要及時編制逾期還款通知單通知銷售部門和信用管理部門，并將相關(guān)信息錄入系統(tǒng)。三個部門聯(lián)合起來共同分析客戶逾期的原因，制定相應(yīng)的收款對策。

（4）銷售人員的考核包括應(yīng)收賬款回收情況。為避免銷售人員為了提高銷售業(yè)績，放松對客戶信用的考慮，最終導(dǎo)致貨款收不回來，尤其是為了避免銷售人員與客戶勾結(jié)騙取公司貨物，在對銷售人員的考核指標(biāo)中，不能只考慮銷售金額的大小，還要將后期貨款的收回情況納入考核指標(biāo)，只有能夠收回貨款的銷售才能算銷售人員的業(yè)績，什么時候收回貨款什么時候算業(yè)績。如果該筆貨款確實不能收回，產(chǎn)生壞賬，可按壞賬比例和責(zé)任大小對業(yè)務(wù)人員進(jìn)行懲罰，性質(zhì)嚴(yán)重的可考慮讓銷售人員承擔(dān)所有損失。

5.8 優(yōu)化銷售計劃控制

銷售計劃如與產(chǎn)能不匹配，將大大影響公司的業(yè)績，因此準(zhǔn)確預(yù)測銷售數(shù)據(jù)非常重要。LZ制藥公司可考慮采用藥品流量信息的控制方法。藥品流量信息指的是藥品流經(jīng)一級經(jīng)銷商、二級經(jīng)銷商、藥店或者醫(yī)院的信息，包括流動區(qū)域、客戶名稱、藥品單價、藥品種類和批量、銷售數(shù)量和日期、銷售折扣等信息。這些信息可以從各個流經(jīng)節(jié)點獲得，當(dāng)然需要有專人去收集和整理這些信息。銷售部門獲得這些信息后，通過一定的方法分析判斷某種藥品或者某個地區(qū)后期的銷售趨勢，在此基礎(chǔ)上，做出更準(zhǔn)確的銷售計劃。

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[作者簡介]周丹（1970—），女，漢族，廣東潮陽人，會計師，廣州綠十字制藥有限公司副總經(jīng)理。