劉丹

（大連市國(guó)有房屋經(jīng)營(yíng)集團(tuán)有限公司，遼寧 大連 116000）

自審計(jì)產(chǎn)生以來，審計(jì)理論就隨著其政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境的不斷發(fā)展而逐步完善。學(xué)者們對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)及其邏輯起點(diǎn)產(chǎn)生了諸多觀點(diǎn)。然而從目前具體環(huán)境和審計(jì)產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)的視角來看，本文認(rèn)為新環(huán)境下審計(jì)理論結(jié)構(gòu)以審計(jì)需求為邏輯起點(diǎn)較為合適。

一、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)及其邏輯起點(diǎn)研究回顧

審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究較為滯后，直至20世紀(jì)60年代才產(chǎn)生較為規(guī)范的理論體系，在解決審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點(diǎn)、組成要素及各要素之間的相互關(guān)系等問題中眾多學(xué)者提出了各自的解釋觀點(diǎn)，歸納整理國(guó)內(nèi)外主要審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的觀點(diǎn)有Mautz、Sharaf的哲學(xué)起點(diǎn)、Schandl的假設(shè)起點(diǎn)、Anderson的目標(biāo)起點(diǎn)、蔡春等人的本質(zhì)起點(diǎn)、李金華、孫寶厚的動(dòng)因起點(diǎn)以及劉明輝的環(huán)境起點(diǎn)。

眾多的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究成果都為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系的建立產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，都具有其自身的合理性，意義重大。但都存在一個(gè)缺點(diǎn)，即與審計(jì)需求脫節(jié)，未反映審計(jì)需求與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)密切關(guān)系。審計(jì)需求決定著審計(jì)實(shí)踐的初衷，滲透于各個(gè)審計(jì)要素，是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中不可缺失的重要因素。

二、以審計(jì)需求為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)

審計(jì)隨經(jīng)營(yíng)者和所有者兩權(quán)分離而作為獨(dú)立第三方存在，以鑒證、評(píng)價(jià)代理關(guān)系和財(cái)務(wù)信息為初衷被企業(yè)所有者所信賴。正是需求的產(chǎn)生才促使審計(jì)事業(yè)的形成，繼而才有審計(jì)本質(zhì)、職能、目標(biāo)、方法等因素的出現(xiàn)。隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，審計(jì)越來越受人們所重視，審計(jì)需求也越來越廣泛：它以不再局限于所有者的審計(jì)需求，而是擴(kuò)展到所有利益相關(guān)者；不再限定于企業(yè)組織需求，而是擴(kuò)大到政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位及其他各種形式的集團(tuán)組織。在社會(huì)多樣化需求發(fā)展下審計(jì)逐步劃分為：政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)。

（一）政府審計(jì)——滿足指導(dǎo)政府責(zé)任管理需求政府審計(jì)

政府掌握著社會(huì)公眾的共有財(cái)產(chǎn)，對(duì)其具有支配權(quán)和執(zhí)行權(quán)，至高無上的權(quán)利使得政府責(zé)任重大，管理復(fù)雜，如何更好地指導(dǎo)政府履行資源與財(cái)產(chǎn)管理責(zé)任的需求促使政府審計(jì)的出現(xiàn)。通過政府審計(jì)，滿足政府明確管理運(yùn)行是否合理的需求、確保責(zé)任承擔(dān)是否完成的需求、評(píng)價(jià)政策實(shí)施是否有效的需求，以通過客觀的審計(jì)結(jié)果指導(dǎo)政府在責(zé)任管理中的前進(jìn)方向。正是政府存在指導(dǎo)需求，才出現(xiàn)滿足此需求的政府審計(jì)，指導(dǎo)政府責(zé)任管理。

（二）社會(huì)審計(jì)——滿足降低報(bào)表使用者風(fēng)險(xiǎn)需求

企業(yè)大部分外部利益相關(guān)者均通過對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示結(jié)果對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資決策，財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性的需求因此產(chǎn)生，社會(huì)審計(jì)作為獨(dú)立第三方承擔(dān)此受托責(zé)任，通過財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)客觀公正地對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，以降低報(bào)表的不實(shí)性，滿足報(bào)表使用者降低投資風(fēng)險(xiǎn)而對(duì)審計(jì)提出的需求。審計(jì)需求在滿足報(bào)表使用者降低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)需求前提下，旨在滿足需求基礎(chǔ)上，緊抓社會(huì)審計(jì)本質(zhì)和職能，建立社會(huì)審計(jì)體系，開展社會(huì)審計(jì)工作，完成社會(huì)審計(jì)任務(wù)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)審計(jì)目標(biāo)，最終實(shí)現(xiàn)滿足審計(jì)需求的完整審計(jì)工作體系。

（三）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)——滿足提高公司治理需求

建立科學(xué)完善的公司治理框架已成為當(dāng)今企業(yè)發(fā)展趨勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部自我監(jiān)督、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的重要手段在滿足提高公司治理需求方面意義重大。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)恰作為滿足需求的有效方式提供供給方案，即通過實(shí)施內(nèi)部審計(jì)管理與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的內(nèi)部控制，以保證降低因公司自身制度的不完善而導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)失敗，并通過內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部發(fā)展全面深刻的了解認(rèn)識(shí)，以為企業(yè)將來長(zhǎng)足發(fā)展提供指導(dǎo)建設(shè)意見，滿足公司需求。

三、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素及相互關(guān)系

以審計(jì)需求為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)由審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)職能、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)責(zé)任、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)程序和方法、審計(jì)結(jié)論及審a計(jì)報(bào)告要素相互影響和作用最終回歸到滿足審計(jì)需求，形成一套完整的邏輯體系：以邏輯起點(diǎn)、導(dǎo)向出發(fā)，通過審計(jì)規(guī)范因素實(shí)踐于審計(jì)應(yīng)用因素，最終回歸邏輯起點(diǎn)。如圖-1所示。

圖-1以審計(jì)需求為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架

（一）審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)及導(dǎo)向因素

審計(jì)需求作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，影響著導(dǎo)向因素：審計(jì)本質(zhì)、功能、假設(shè)、目標(biāo)、和由此建立的審計(jì)規(guī)范因素和應(yīng)用因素。審計(jì)需求越來越高，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)需求、法紀(jì)審計(jì)需求、績(jī)效審計(jì)需求各自豐富內(nèi)涵，提升了需求空間與時(shí)間范圍，需求的不同決定審計(jì)功能相應(yīng)的產(chǎn)生差異，多樣化的審計(jì)功能并沒有偏離審計(jì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的本質(zhì)，而是在審計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)監(jiān)督的本質(zhì)基礎(chǔ)上多方向、多角度的延伸和發(fā)展。審計(jì)本質(zhì)決定著審計(jì)功能的主方向，在審計(jì)需求的多樣化下以審計(jì)本質(zhì)為主線形成滿足審計(jì)需求的多樣化審計(jì)功能。審計(jì)功能的確定為審計(jì)目標(biāo)提供基礎(chǔ)，因?qū)徲?jì)目標(biāo)決定著審計(jì)的方向，為使具體審計(jì)實(shí)務(wù)以滿足使用者的審計(jì)需求需訂立具體的審計(jì)目標(biāo)。目標(biāo)的制定應(yīng)緊緊圍繞使用者最初的審計(jì)需求，然而審計(jì)目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)必須以適當(dāng)?shù)膶徲?jì)假設(shè)為前提。審計(jì)假設(shè)與會(huì)計(jì)假設(shè)一致，都是作為基礎(chǔ)和前提以保障審計(jì)能夠得以執(zhí)行，即審計(jì)人員具有勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和獨(dú)立性；被審計(jì)單位的可審計(jì)性等獨(dú)立于審計(jì)又服務(wù)于審計(jì)的前提保障使得審計(jì)能夠產(chǎn)生、發(fā)展和進(jìn)步。

（二）審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的規(guī)范因素

在導(dǎo)向因素的指引下，為完成滿足需求的審計(jì)工作，確立規(guī)范的責(zé)任和準(zhǔn)則因素是保障實(shí)際應(yīng)用審計(jì)時(shí)的規(guī)范性、權(quán)威性和指導(dǎo)性。審計(jì)人員作為客觀和可靠性較強(qiáng)的獨(dú)立第三方其責(zé)任也是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中重要因素，審計(jì)責(zé)任規(guī)范了審計(jì)人員工作的要求和任務(wù)，而保障審計(jì)責(zé)任的有效保持和完成，審計(jì)準(zhǔn)則在法律和道德層面上硬性地進(jìn)行了規(guī)范和指導(dǎo)。審計(jì)責(zé)任包括審計(jì)的法律責(zé)任和審計(jì)職業(yè)責(zé)任，在審計(jì)過程中過失和欺詐在法律上應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)是應(yīng)履行其審計(jì)義務(wù)和職責(zé)，兩方面審計(jì)責(zé)任相互補(bǔ)充、密切相連。審計(jì)準(zhǔn)則正是規(guī)范這兩方面的審計(jì)責(zé)任，法律和執(zhí)業(yè)上，《審計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范以及誠(chéng)信公允原則多方面、多角度的全方位使審計(jì)責(zé)任合理化，以保證審計(jì)工作的質(zhì)量，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)行為，更好地完成審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，發(fā)揮審計(jì)功能，滿足審計(jì)需求。

（三）審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的應(yīng)用因素

在導(dǎo)向因素和規(guī)范因素的指導(dǎo)下以審計(jì)程序和方法、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)報(bào)告組成的應(yīng)用因素執(zhí)行具體審計(jì)實(shí)務(wù)操作。目標(biāo)和責(zé)任確定后，實(shí)施審計(jì)具體工作，審計(jì)程序和方法指導(dǎo)具體審計(jì)工作的執(zhí)行。新環(huán)境下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)為核心的審計(jì)方法更好的指導(dǎo)審計(jì)工作的具體運(yùn)作，并以此為基礎(chǔ)，在不同審計(jì)需求下，相應(yīng)的進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整以實(shí)現(xiàn)各自不同的審計(jì)目標(biāo)。正確選用審計(jì)程序和方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，通過審計(jì)人員的分析和判斷得出審計(jì)意見，不同的審計(jì)需求得出的審計(jì)意見側(cè)重點(diǎn)也不同，從而最終得出的審計(jì)結(jié)論也是多樣化。多樣化的審計(jì)結(jié)論各自以實(shí)現(xiàn)各自的審計(jì)目標(biāo)，完成各自的審計(jì)職能，滿足各自的審計(jì)需求為終止，完成一個(gè)審計(jì)工作的循環(huán)。

在新環(huán)境下，審計(jì)已越來越被人們所重視，其作用也越來越多樣化，人們對(duì)審計(jì)的期望和需求越來越全面。以審計(jì)需求為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，能夠更好地使審計(jì)適應(yīng)于發(fā)展的社會(huì)當(dāng)中，更好地對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行分類和保障性措施的制定與實(shí)施，使審計(jì)理論體系更加適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展，更多的注入新鮮的血液，更好的應(yīng)用審計(jì)，發(fā)展審計(jì)。