于哲

[摘要]俄羅斯的稅收協(xié)定有其獨特之處，但是最初俄羅斯的稅收體系并不是這樣的——在蘇聯(lián)解體之后，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善，才逐漸形成了當前的稅收體系。俄羅斯的稅收協(xié)定與其發(fā)展歷程有著十分緊密的聯(lián)系，俄羅斯的稅收協(xié)定有一定的歷史根源，只有明確這一點，才能更好地明確當前稅收協(xié)定的意義。文章闡述了俄羅斯稅收協(xié)定的特點和發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]俄羅斯；稅收協(xié)定；主要特征；發(fā)展

[DOI]1013939/jcnkizgsc201918022

在現(xiàn)有的俄羅斯稅收法律制度框架下，稅法體系的形成和發(fā)展源于多方面因素共同影響。但是其中法律、相關(guān)協(xié)定和規(guī)章占其中的絕大部分，也就是說，由于俄羅斯憲法規(guī)定和政府管理機制的綜合影響，決定了當前稅收立法呈現(xiàn)出的這幾個主要趨勢。但是在這幾個主要的來源之中，稅收立法占到了其中的絕大部分。俄羅斯稅收法典分為兩個主要的部分，分別于不同的年份通過和實施，具有較強的權(quán)威性，因此當前俄羅斯稅收協(xié)定的多數(shù)內(nèi)容條款都是在稅收法典之中確立的。

1俄羅斯稅收協(xié)定的概況

11稅收條款的效力層級問題

在法律層級的適用方面，俄羅斯相關(guān)法律作出了較為詳細的規(guī)定。在俄羅斯，與其他國際或者國際組織簽訂的國際條約或者協(xié)定具有較強的規(guī)范性，與國際法原則和國際習慣一起，都是俄羅斯法律體系之中的重要組成部分，這其中也包含著俄羅斯對外簽訂的協(xié)定。在法律適用的過程中，如果國內(nèi)法的相關(guān)條款與國際法律規(guī)則或者協(xié)定的內(nèi)容出現(xiàn)沖突，那么將優(yōu)先適用協(xié)定的條款。[1]也就是說，協(xié)定的法律效力層級比國內(nèi)法的效力層級更高。在稅收協(xié)定領(lǐng)域的法律適用過程中同樣也表現(xiàn)出這一現(xiàn)象。

12在避免雙重征稅方面的規(guī)定

由于俄羅斯稅收法典是稅收協(xié)定的重要來源之一，因此在研究和分析俄羅斯稅收協(xié)定之前，應該對稅收法典的相關(guān)內(nèi)容進行簡要的了解。俄羅斯稅收法典形成時間相對較早，其中的規(guī)則表述也比較規(guī)范，稅收法典之中包含了較多的單邊措施，制定這些單邊措施的主要目的就是保護本土企業(yè)。[2]由于俄羅斯企業(yè)在國際間的貿(mào)易往來比較頻繁，因此為了最大限度地保護本土企業(yè)經(jīng)濟利益，避免由于國際法律對于稅收規(guī)定的差異而導致的雙重征稅現(xiàn)象。相關(guān)條款明確規(guī)定，俄羅斯企業(yè)在上繳所得稅的時候，可以扣除已經(jīng)在其他國家繳納的部分，但是同時也對扣除的數(shù)額作出了明確的限制。但是這項規(guī)定針對的主體是企業(yè)，而不是個人。在個人稅收規(guī)定方面，稅收法典規(guī)定，只有存在可以規(guī)避雙重征稅的條件時，才會有消除俄羅斯居民雙重征稅的條件。這也是個人稅收與企業(yè)稅收方面表現(xiàn)出的不同之處。

早在前蘇聯(lián)發(fā)展階段，聯(lián)邦國家就對稅收做出了明確的規(guī)定，但是這些規(guī)定相對比較分散，沒有形成完善的法律體系。前蘇聯(lián)解體之后，俄羅斯在原有聯(lián)邦法律制度的基礎(chǔ)上，經(jīng)過不斷的健全和完善，逐漸發(fā)展形成了當前完善的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)體系。從稅收法律體系的內(nèi)容和實質(zhì)來看，其中對于避免雙重征稅和防止偷稅漏稅做出了較為詳盡的規(guī)定，進而發(fā)展成為獨具特色的避免雙重征稅協(xié)定。同時通過制定相關(guān)的配套法律制度，當前俄羅斯稅收協(xié)定已經(jīng)發(fā)展成為相對規(guī)范的體系。[3]尤其在避免雙重征稅方面，目前俄羅斯已經(jīng)與世界上八十多個國家簽訂了有效的避免雙重征稅協(xié)定，雖然其中有部分協(xié)定是與前蘇聯(lián)簽訂的，但是由于前蘇聯(lián)的解體，這些稅收協(xié)定對于俄羅斯仍然有效。這些稅收協(xié)定一般都是簽訂于20世紀90年代末。但是從2010年開始，俄羅斯對于相關(guān)法律規(guī)定和內(nèi)容進行了部分修改，同時又與一些國家簽訂了新的避免雙重征稅協(xié)定。

2俄羅斯稅收協(xié)定的完善和發(fā)展

一般來講，國家間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定周期較長，簽訂之后需要經(jīng)過較長的時間才能得到批準和執(zhí)行，而這一批準過程通常會持續(xù)很長的時間，具體五年到十年不等，有時如果遇到特殊情況，時間還會延長。比如早在本世紀初，俄羅斯就與阿根廷簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，但是這一協(xié)定直到2012年才得到批準。在與其他國家簽訂避免雙重征稅協(xié)定的時候，俄羅斯在談判的時候都是以協(xié)定范本為基礎(chǔ)的。最早的避免雙重征稅協(xié)定范本是在20世紀90年代通過法規(guī)的形式通過的，這也是俄羅斯在談判過程中采用最多的一個范本，并且當時簽訂的眾多避免雙重征稅協(xié)定都是以這一范本為基礎(chǔ)。經(jīng)過一段時間的發(fā)展和完善，當時避免雙重征稅協(xié)定范本已經(jīng)不能符合當前國際形勢發(fā)展的實際需要，其中許多內(nèi)容已經(jīng)表現(xiàn)出了一定的滯后性。因此在2010年，俄羅斯在原有的基礎(chǔ)上對避免雙重征稅協(xié)定范本進行了完善，并且經(jīng)過了前后兩次的修改，最終形成了當前的避免雙重征稅協(xié)定范本形式。避免雙重征稅協(xié)定范本的修訂，比較明顯的變化就是其中反映出了俄羅斯對于稅收協(xié)定的諸多新觀點。

雖然這一新的避免雙重征稅協(xié)定范本具有較強的進步性，表現(xiàn)出了俄羅斯國家對于避免雙重征稅協(xié)定這一問題的觀點和態(tài)度，但是這一范本畢竟是俄羅斯一國出臺的一個范本法，這一范本法對于其他國家并無約束力。也就是在實際簽訂避免雙重征稅協(xié)定的時候，還需要通過談判來商定協(xié)定之中的內(nèi)容和條款，因此與不同國家簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，可能存在著較大的差異，這種差異是多方面因素共同影響的結(jié)果，但是這些避免雙重征稅協(xié)定都是基于最新的范本而來的。對于俄羅斯來說，簽訂避免雙重征稅協(xié)定的主要目標之一就是防止因為國際法律規(guī)則的雙重征稅，這是出于對保護本國企業(yè)利益的考慮，但是這并不意味著國家鼓勵偷稅漏稅。所以俄羅斯在其簽訂的大多數(shù)避免雙重征稅協(xié)定之中，都在標題指出的顯著位置表示打擊避稅，這也是其中的一項基本原則。

與國際通用的稅收協(xié)定范本相比，俄羅斯的避免雙重征稅協(xié)定范本存在著一定的差異，這種差異主要表現(xiàn)在一些概念的界定和分配規(guī)則的表述方面。俄羅斯避免雙重征稅協(xié)定范本中明確規(guī)定，“公司”包含所有類型的公司和企業(yè)，其主要目的也是為了避免出現(xiàn)偷稅漏稅現(xiàn)象。而對于公民個人的相關(guān)表述，俄羅斯避免雙重征稅協(xié)定范本則一般采用了較為明確的方式。比如將永久性居民界定為在締約國有固定的住所地，而對于在締約國雙方同時具有住所地的，應該認為其經(jīng)濟往來最為密切的國家為永久性住所。

除此之外，俄羅斯避免雙重征稅協(xié)定還有一個比較明顯的特點，那就是其中存在著反避稅條款。打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移一直是俄羅斯稅收協(xié)定的主要內(nèi)容，因此在其關(guān)聯(lián)企業(yè)這一內(nèi)容之下，規(guī)定了具體的適用范圍和實際應該征稅的情形。根據(jù)稅收形勢的不斷發(fā)展和變化，新的稅收協(xié)定范本也做出了相應的調(diào)整，約定了在必要時締約國雙方可以進行協(xié)商的條款。而對于締約國家的企業(yè)，不能以歧視性的待遇相區(qū)別，對于無國籍人士也實施類似的規(guī)定，這也是反對歧視性待遇的條款。但是規(guī)定并不禁止締約國雙方針對資本弱化或受控外國公司制定專門性的稅收規(guī)定。

3結(jié)論

綜上所述，俄羅斯稅收協(xié)定有其獨特的形成背景和發(fā)展歷程，隨著法律制度的不斷健全和完善，俄羅斯的稅收協(xié)定也逐漸趨于成熟，相關(guān)規(guī)定也更加具有可操作性。在未來的發(fā)展中，稅收協(xié)定還會根據(jù)經(jīng)濟形勢發(fā)生變化，但是這些新的變化和改進具體什么時候才能真正用于多邊協(xié)定之中尚不確定。

參考文獻：

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