邱玉蓮 沈蒙

【摘 要】 響應(yīng)國家生態(tài)GDP號召，自然資源資產(chǎn)負債表編制研究在不斷摸索中。其中生物資源是不可或缺但目前研究較少的內(nèi)容。文章首先從領(lǐng)導干部自然資源離任審計角度分析資源特點;其次根據(jù)生物資源特性確認生物資源資產(chǎn)、負債以及凈資產(chǎn)部分，指出能帶來經(jīng)濟效益或者保護生態(tài)系統(tǒng)的自然生物資源是生物資源資產(chǎn)，而對應(yīng)的資源損失和環(huán)境破壞及后期資源保護支出等是生物資源負債，生物資源凈資產(chǎn)包含現(xiàn)有資源和建設(shè)性投資等;最后依據(jù)我國生物資源特點和國際SEEA2012核算體系等創(chuàng)新構(gòu)建生物資源資產(chǎn)負債表基本框架，為自然資源資產(chǎn)負債表框架研究提供參考。

【關(guān)鍵詞】 生物資源; 資產(chǎn)負債表; 離任審計; 框架研究

【中圖分類號】 F231;F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）07-0144-04

一、引言

20世紀90年代，世界環(huán)境與發(fā)展會議將環(huán)境和資源要素加入到國家會計制度，經(jīng)濟和生態(tài)環(huán)境核算體系初步建立。1993年，國民賬戶體系（System of NationalAccounts，SNA）將自然資源資產(chǎn)下的水資源和未培育生物資源等歸入國家資產(chǎn)負債表，三年之后自然資源資產(chǎn)會計核算取得突破。20世紀80年代美國生態(tài)學家Odum初次提出將能量作為衡量生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)價值的標準。這個理論依據(jù)使自然資源和環(huán)境資產(chǎn)的核算變成可能。2008年SNA（簡稱SNA2008）明確規(guī)定自然資源所衍生出的無形資產(chǎn)類別和項目，使得核算項目內(nèi)容進一步拓展。

以挪威為代表的一些國家在可持續(xù)發(fā)展理論基礎(chǔ)上通過建立大氣、森林、礦物等賬戶進行資源與環(huán)境核算，而芬蘭則采用“歐洲森林核算框架”，加拿大、英國、澳大利亞等國家也紛紛效仿。資源環(huán)境核算平衡表和賬戶都是編制自然資源資產(chǎn)負債表的過渡方案，新資源環(huán)境形勢下貫徹可持續(xù)發(fā)展需要研究編制自然資源資產(chǎn)負債表。王斌等在《雙重標準的生物資產(chǎn)負債表編報——要是范疇與框架體系》一文中對環(huán)境經(jīng)濟核算體系流動性、價值量化和結(jié)構(gòu)方面進行了拓展，通過設(shè)置資產(chǎn)賬戶，以實物數(shù)量和價值量反映賬戶各類自然資源資產(chǎn)[ 1 ]。

我國從20世紀80年代開始研究自然資源資產(chǎn)，1996年試圖編制國家和地方資產(chǎn)負債表[ 2 ]。由于沒有較大進展，編制未果，所以此項目2007年后沒有繼續(xù)。顯然，我國自然資源資產(chǎn)負債表的編制才起步。2013年11月，中共十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出探索自然資源資產(chǎn)負債表編制。

2014年7月三亞試行核算海洋自然資源，同年9月深圳市大鵬新區(qū)出臺自然資源資產(chǎn)的“五張表”，11月貴州完成了對荔波、赤水兩縣的自然資源資產(chǎn)審計，次年7月浙江省湖州市人民政府頒布自然資源資產(chǎn)負債表。2015年中共中央、國務(wù)院制定的《關(guān)于加快推進生態(tài)文明建設(shè)的意見》和《生態(tài)文明體制改革總體方案》中進一步明確了編制自然資源資產(chǎn)負債表、對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計的要求[ 3 ]。2017年6月，中央全面深化改革工作領(lǐng)導小組會議審議通過了《領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》[ 4 ]。該規(guī)定對切實落實領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計舉足輕重。

自然界中森林、草原、荒漠、海洋等都有生物的分布，人們的衣食住行和生物資源緊密相關(guān)，它們提供生產(chǎn)原料并維持自然環(huán)境穩(wěn)定。生物資源是一種遺傳資源，具有實際或潛在的用途，是可再生性自然資源，即能夠在一定條件下繁衍和再生。但近400年來人類活動的影響造成大量人為的物種滅絕。因此我國應(yīng)加快保護生物資源。我國目前生物資源資產(chǎn)負債表研究和實踐處在初始階段，考慮研究和實踐的不足，本文從生物資源資產(chǎn)負債表（BRBS）三大要素生物資源資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)入手，分別確認，借鑒國際先進經(jīng)驗并立足于我國生物資源特點和統(tǒng)計核算基礎(chǔ)，初步構(gòu)建生物資源資產(chǎn)負債表基本框架。

二、生物資源統(tǒng)計核算

我國自然資源種類豐富且數(shù)量龐大導致自然資源資產(chǎn)負債表編制任務(wù)艱巨，必須將自然資源整體拆分，逐一突破。我國生物資源統(tǒng)計核算實踐工作可行性較強，實際操作中例如區(qū)域可以從小到大，先編制某縣生物資源負債表，再到某市某省，最后合并匯總至全國;當?shù)厣镔Y源也可根據(jù)當?shù)靥攸c繼續(xù)細分為植物、動物等，這樣既可真實反映各地生物資源分布特點也可得知整體資源狀況。國際上英國將群落生物分類，挪威將林業(yè)和漁業(yè)資源進行核算，我國編制生物資源資產(chǎn)負債表可首先從區(qū)域面積較小但生物資源豐富的地區(qū)試驗。例如潮州有較多魚類資源，像石斑魚和海鰻等，我國目前緊跟國際管理規(guī)則，漁業(yè)管理體系已初步成形，在各部門緊密合作下這類生物資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)較易取得，計量核算可行性較強。

三、生物資源資產(chǎn)負債表三大要素確認

（一）生物資源資產(chǎn)確認

基于領(lǐng)導干部離任審計視角生物資源屬于政府性生物資源，與企業(yè)用于盈利性質(zhì)的生物資源資產(chǎn)不是同一類。本文指的是以政府為主體的自然資源，如天然生物資源，野生藏羚羊、鱷魚等，而企業(yè)或者農(nóng)業(yè)養(yǎng)殖的生產(chǎn)性家畜不是，企業(yè)以經(jīng)濟目標養(yǎng)殖的雞鴨魚等也不是政府性生物資源資產(chǎn)。毫無疑問，政府性自然資源資產(chǎn)不像企業(yè)資產(chǎn)直接以營利為目的，它是存活在地球上的多種生物和資源。

《環(huán)境經(jīng)濟核算體系2012——中心框架》（簡稱SEEA2012）明確自然資源是天然形成的，而人工養(yǎng)殖家畜等動物或者生產(chǎn)性樹木及用材林等顯然不能被包括在自然資源資產(chǎn)負債表中。但這不代表自然資源不具有可盈利價值，相反，生物資源往往具有較大經(jīng)濟價值。我國擁有大量可資利用的生物資源。目前生物資源大概有48萬種，其中3萬多種高等植物、6千多種脊椎動物以及599類陸生生態(tài)系統(tǒng)類型。生物資源在農(nóng)業(yè)、醫(yī)學等方面具有巨大科學研究價值。例如動植物基因可為基因工程提供樣本或工具并進一步形成產(chǎn)業(yè)應(yīng)用，生物資源的反饋機制可對抗內(nèi)外部干擾，進一步維持物質(zhì)能量平衡性。所以生物資源生物物種多樣性對于維持生態(tài)系統(tǒng)穩(wěn)定性具有舉足輕重的作用，環(huán)境保護離不開多種生物資源的存在。領(lǐng)導干部管轄區(qū)間的不直接以盈利為目標但具有科研性、經(jīng)濟性、生態(tài)保護性、文化性及物種多樣性的生物資源可確認為生物資源資產(chǎn)。

（二）生物資源負債確認

目前，SEEA2012和SNA2008都沒有明確自然資源負債。自然資源負債可歸屬為生態(tài)環(huán)境負債，所以生物資源負債也歸于此類，它是指領(lǐng)導干部管轄下開發(fā)和利用自然資源造成的資源損失及生態(tài)環(huán)境破壞的成本[ 5 ]。即當自然資源不合理利用或者浪費時，為了恢復(fù)與彌補生活環(huán)境和資源遭到毀壞使之可持續(xù)發(fā)展而付出的成本和代價。舉例來說，若西北地區(qū)蘭州市領(lǐng)導干部因過度追求GDP導致工業(yè)和大氣污染嚴重，為持續(xù)發(fā)展不得不以重金重新治理污染，代價之高且實行起來困難重重，這就是自然資源負債，生物資源負債是其中一部分。SEEA2012表明生物資源負債可分為保護生物多樣性的生態(tài)系統(tǒng)負債和管理自然資源負債。生物資源負債為領(lǐng)導干部自然資源離任審計提供了直接考量價值。

毫無疑問，生物資源負債不只表現(xiàn)為治污成本、補償成本、懲罰性支出等，這些事后懲罰和補救不是根本目的，只是為了緩解生態(tài)環(huán)境的破環(huán)和挽回一系列損失，例如國家出臺守護生態(tài)紅線戰(zhàn)略對領(lǐng)導干部采用終身追究制[ 6 ]，從源頭上保護生物資源就是從思想意識上提高對生物資源重要性的認知，這就要求領(lǐng)導干部積極學習和宣傳生態(tài)資源文化并對后期自然資源有良好的保護預(yù)防措施。生物資源負債更應(yīng)該包括預(yù)測、預(yù)防和監(jiān)督后期生物資源在環(huán)境承載力范圍可能的損失等措施辦法的支出。

（三）生物資源凈資產(chǎn)確認

從會計學角度可知，生物資源資產(chǎn)=生物資源負債+生物資源凈資產(chǎn)，但實際上生物資源凈資產(chǎn)不是直接資產(chǎn)和負債差額的結(jié)果[ 7 ]。生物資源凈資產(chǎn)是包括目前自然環(huán)境擁有的生物資源和領(lǐng)導干部投入的建設(shè)性和維護性投資。

四、生物資源資產(chǎn)負債表基本框架

生物資源資產(chǎn)負債表顯然不是由一張表就能解釋清楚的，其應(yīng)該是多個表格組成的報表體系。根據(jù)上述生物資源資產(chǎn)負債表三要素基本確認范疇可以將生物資源資產(chǎn)表按陸地、海洋中存在的植物、動物、微生物等來源設(shè)置，生物資源負債表則從領(lǐng)導干部對自然資源損失和環(huán)境破壞以及預(yù)防監(jiān)督等方面做出的舉措來分類[ 8 ]，對報表的解釋和補充等可以在附注中列示[ 9 ]。結(jié)合我國生物資源特點和國際SEEA2012核算體系，筆者構(gòu)建了生物資源資產(chǎn)負債表基本框架，如表1—表3所示。

五、結(jié)語

本文首先從國內(nèi)外自然資源資產(chǎn)負債表研究現(xiàn)狀出發(fā)，站在領(lǐng)導干部離任審計視角分析了保護生物自然資源的必要性。同時結(jié)合國際經(jīng)驗和我國目前自然資源資產(chǎn)負債表尚未正式頒布的國情，對生物資源計量進行了可行性和現(xiàn)實性分析。本文選取較易核算計量且生態(tài)價值高的生物資源，針對我國生物資源豐富但其資產(chǎn)負債表研究較少的現(xiàn)狀提出創(chuàng)新，構(gòu)建生物資源資產(chǎn)負債表框架，力圖區(qū)域由小到大、資源從類到種等立足我國生物資源特點構(gòu)建生物資源資產(chǎn)負債表基本框架。闡述了構(gòu)建生物資源資產(chǎn)負債表框架的三大要素并進一步根據(jù)內(nèi)容和用途等方向進行了劃分。開放性的框架結(jié)構(gòu)便于后期根據(jù)實際情況進行調(diào)整，未確認識別的內(nèi)容希望在今后實踐中不斷發(fā)現(xiàn)并修正。

研究生物資源資產(chǎn)負債表對領(lǐng)導干部績效考核有直接影響，可以直觀反映當?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境變化，審查領(lǐng)導干部是否盲目追求數(shù)字GDP而不顧自然環(huán)境承載力和未來持續(xù)發(fā)展動力，促使其加強對生物資源資產(chǎn)管理，避免資源枯竭，以實現(xiàn)資源長期保持并進一步增長。這是自然資源和領(lǐng)導干部行為之間的博弈，以期達到生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟發(fā)展的綠色均衡。雖然本文不夠全面，但是希望在一定程度上幫助和推動自然資源資產(chǎn)負債表的編制及領(lǐng)導干部離任審計的發(fā)展。

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