曾雅婷 劉暢 金桐旭 彭牧澤

【摘要】? 近年來(lái)我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)舞弊案件多發(fā)，嚴(yán)重影響了資本市場(chǎng)秩序。文章針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)特點(diǎn)，從重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)方面探討了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)農(nóng)業(yè)企業(yè)時(shí)面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)，并以萬(wàn)福生科為例進(jìn)行了分析。文章?lián)颂岢隽俗?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要策略，包括慎重選擇委托單位、增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識(shí)、合理實(shí)施審計(jì)程序和建立全面審計(jì)質(zhì)量控制體系等。

【關(guān)鍵詞】? 農(nóng)業(yè)企業(yè);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);審計(jì)質(zhì)量

【中圖分類號(hào)】? F239.2? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】1002-5812（2019）07-0052-03

一、引言

農(nóng)業(yè)在現(xiàn)代國(guó)民經(jīng)濟(jì)中被分類為第一產(chǎn)業(yè)，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要的基礎(chǔ)地位。這種基礎(chǔ)地位主要體現(xiàn)在農(nóng)業(yè)是人類的生存之本，是為人類提供生存必需品的生產(chǎn)部門;農(nóng)業(yè)的發(fā)展能為社會(huì)分工和國(guó)民經(jīng)濟(jì)其他產(chǎn)業(yè)獨(dú)立和進(jìn)一步發(fā)展提供基礎(chǔ)[1]。

在現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展中，農(nóng)業(yè)企業(yè)發(fā)揮了重要作用。農(nóng)業(yè)企業(yè)作為建設(shè)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的中堅(jiān)力量，其發(fā)展?fàn)顩r關(guān)系到企業(yè)自身甚至整個(gè)農(nóng)業(yè)行業(yè)的發(fā)展[2]。然而，近10年來(lái)，農(nóng)業(yè)企業(yè)舞弊案件層見(jiàn)疊出，究其原因主要在于農(nóng)業(yè)本身同時(shí)具有自然風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，使其面臨較大市場(chǎng)壓力和退市風(fēng)險(xiǎn);此外農(nóng)產(chǎn)品附加值較低，為了迎合上市或者其他投資者對(duì)其經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的要求，農(nóng)業(yè)企業(yè)往往使用財(cái)務(wù)舞弊的手段。這些財(cái)務(wù)舞弊行為嚴(yán)重影響了企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與資本市場(chǎng)秩序，影響會(huì)計(jì)與審計(jì)職業(yè)的社會(huì)評(píng)價(jià)。許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所也因此倍受詰責(zé)。

在農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)失敗案例多發(fā)的背景下，針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域，提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注農(nóng)業(yè)企業(yè)特殊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，緩解農(nóng)業(yè)企業(yè)長(zhǎng)久以來(lái)存在的舞弊高發(fā)問(wèn)題，提高農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性與準(zhǔn)確性。同時(shí)也為監(jiān)管部門整治企業(yè)舞弊提供參考，維護(hù)資本市場(chǎng)秩序。

本文從重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)方面分析我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并以萬(wàn)福生科為例進(jìn)行分析，主要關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范此類風(fēng)險(xiǎn)提出合理建議。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性[3]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)實(shí)質(zhì)上存在錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）于1983年提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體含義，并于隨后發(fā)布的第47號(hào)準(zhǔn)則提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）在2003年認(rèn)為隨著行業(yè)的發(fā)展原有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型已不適用，將原有的模型改進(jìn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，引入了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概念。因此，本文從重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)兩方面來(lái)分析事務(wù)所審計(jì)農(nóng)業(yè)企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

（一）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

與傳統(tǒng)工業(yè)制造業(yè)、零售業(yè)或金融業(yè)相比，農(nóng)業(yè)行業(yè)的重要特征在存貨、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、關(guān)聯(lián)方等方面都存在較大風(fēng)險(xiǎn)，這使得其固有風(fēng)險(xiǎn)就高于其他行業(yè)。此外，農(nóng)業(yè)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)比較松散，大型的農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)因?yàn)榻?jīng)營(yíng)種類、產(chǎn)地等將分公司遍布于全國(guó)各地。子公司較多且分散往往會(huì)導(dǎo)致相應(yīng)的內(nèi)部控制制度不能有效執(zhí)行，可能存在管理層凌駕于內(nèi)控之上而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的問(wèn)題。所以合理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序在審計(jì)過(guò)程中具有重要作用，可用以估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，能給進(jìn)一步的工作做出較好的指引?？赡艹霈F(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目主要有：

1.與生物資產(chǎn)有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。生物資產(chǎn)不易儲(chǔ)存且受自然災(zāi)害和季節(jié)影響較重，導(dǎo)致其在農(nóng)業(yè)審計(jì)中估值難的問(wèn)題長(zhǎng)期難以得到解決。同時(shí)生物資產(chǎn)具有成長(zhǎng)性且其價(jià)值具有不確定性，以往審計(jì)中監(jiān)盤程序多采用抽樣調(diào)查的方式使得生物資產(chǎn)估值的準(zhǔn)確性難以得到保證。并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)生物資產(chǎn)定價(jià)等專業(yè)知識(shí)往往不甚了解，若不能有效利用專家工作，很容易造成估值錯(cuò)誤。

2.與存貨有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。與存貨有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)主要由審計(jì)中存貨數(shù)量難以確定和價(jià)值評(píng)估困難造成的。農(nóng)業(yè)企業(yè)的不同種類的存貨具有各自產(chǎn)品特點(diǎn)，一直以來(lái)對(duì)其存貨的數(shù)量的清查都難以實(shí)現(xiàn)。大部分的農(nóng)產(chǎn)品在產(chǎn)成之后都會(huì)選擇就地儲(chǔ)存，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有在審計(jì)的同時(shí)對(duì)所有倉(cāng)庫(kù)的存貨進(jìn)行監(jiān)盤的話，就可能存在存貨轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)。農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)產(chǎn)品存貨的保質(zhì)期等加大了定價(jià)機(jī)制的靈活性，不同時(shí)間段的存貨價(jià)值可能差異很大，如果審計(jì)人員沒(méi)有對(duì)存貨進(jìn)行仔細(xì)地勘察，就可能發(fā)現(xiàn)不了企業(yè)對(duì)存貨的蓄意隱瞞，虛增存貨價(jià)值或虛提減值。此外，由于存貨受自然災(zāi)害影響比較大，很多農(nóng)業(yè)公司都會(huì)利用自然災(zāi)害，計(jì)提高額的存貨減值。如“草原興發(fā)”在禽流感事件里就出現(xiàn)虛提存貨減值準(zhǔn)備，由于自然災(zāi)害造成的損毀往往程度較高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以察覺(jué)。

3.與關(guān)聯(lián)方關(guān)系有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)聯(lián)方造假通常是舞弊案件的重災(zāi)區(qū)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)各類企業(yè)時(shí)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。關(guān)聯(lián)方交易的廣泛性和復(fù)雜性給許多舞弊行為創(chuàng)造了可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師想要識(shí)別出交易也較為困難。同時(shí)關(guān)聯(lián)方交易很可能存在場(chǎng)外市場(chǎng)定價(jià)而區(qū)別于市場(chǎng)價(jià)格，同時(shí)其具體交易金額、交易事項(xiàng)是否完成也很難斷定。一般來(lái)講農(nóng)業(yè)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行造假主要有以下情形：（1）通過(guò)關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易或事項(xiàng)以達(dá)到虛增資產(chǎn)或虛增利潤(rùn)等目的;（2）通過(guò)關(guān)聯(lián)方為其他機(jī)構(gòu)提供擔(dān)保;（3）管理層可能通過(guò)關(guān)聯(lián)方對(duì)其他企業(yè)進(jìn)行利益輸送。

4.與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、成本有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。農(nóng)業(yè)企業(yè)的主要交易對(duì)象分散、交易缺乏規(guī)范性且大量交易都是利用現(xiàn)金來(lái)進(jìn)行，缺乏有效的會(huì)計(jì)核算與原始證據(jù)，這就形成了極大的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)很可能利用巨大的現(xiàn)金交易量虛開(kāi)銀行賬戶，并且虛構(gòu)其中的客商，用以實(shí)現(xiàn)銷售的閉環(huán)流通，以達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。同時(shí)由于農(nóng)業(yè)企業(yè)受到季節(jié)或者自然環(huán)境的影響比較大，在經(jīng)營(yíng)不利條件下，企業(yè)常常會(huì)選擇利用舞弊手段來(lái)虛增收入，通過(guò)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行整套的從源頭開(kāi)始的造假。此外，農(nóng)業(yè)得天獨(dú)厚的稅收優(yōu)惠扶持或相關(guān)政策也成為企業(yè)造假的溫床，因?yàn)檫@樣一來(lái)農(nóng)業(yè)造假需要的前期成本相較其他行業(yè)來(lái)說(shuō)是比較低的。

5.與應(yīng)收賬款有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。有關(guān)應(yīng)收賬款的主要風(fēng)險(xiǎn)有以下幾種：（1）應(yīng)收賬款虛構(gòu)，農(nóng)業(yè)企業(yè)涉及的交易對(duì)象十分廣泛，使其造假成為一種可能;（2）應(yīng)收賬款的確認(rèn)時(shí)間可能存在問(wèn)題，有許多企業(yè)會(huì)推遲或提前確認(rèn)應(yīng)收賬款;（3）農(nóng)業(yè)企業(yè)中應(yīng)收賬款占有較高比例，很多企業(yè)在進(jìn)行銷售的時(shí)候并未對(duì)購(gòu)貨方的信用程度進(jìn)行了解，可能導(dǎo)致賬款難以收回;（4）虛提應(yīng)收賬款壞賬，利用壞賬政策的掩護(hù)對(duì)企業(yè)原先的營(yíng)業(yè)收入等進(jìn)行削減，將以前造假的收入剝離出來(lái)。

6.與預(yù)付賬款、在建工程有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)虛增應(yīng)收賬款來(lái)增加企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入已經(jīng)是屢見(jiàn)不鮮了，但是增加預(yù)付賬款來(lái)虛增收入和利潤(rùn)的還算新手法。由于農(nóng)業(yè)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方不好識(shí)別，有的農(nóng)業(yè)企業(yè)有可能利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)承包商與在建工程合同，編制假的銀行單據(jù)等，對(duì)兩方進(jìn)行同時(shí)的增加[4]。

（二）農(nóng)業(yè)企業(yè)檢查風(fēng)險(xiǎn)

檢查風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施了審計(jì)程序后沒(méi)有發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并且這種風(fēng)險(xiǎn)貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中。在企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)正相關(guān)，即可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越高。

檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序設(shè)計(jì)是否合理和審計(jì)程序執(zhí)行是否有效。但是由于考慮到審計(jì)成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不會(huì)對(duì)所有的交易事項(xiàng)與賬戶余額逐一檢查。此外還有其他一些原因會(huì)導(dǎo)致檢查風(fēng)險(xiǎn)升高，這些原因包括：（1）選擇了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序;（2）在執(zhí)行審計(jì)程序的過(guò)程中缺乏謹(jǐn)慎性或缺乏經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)程序執(zhí)行不到位;（3）誤解了原有的審計(jì)結(jié)論造成理解偏差。

對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)，檢查風(fēng)險(xiǎn)更多地存在于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨以及應(yīng)收賬款。例如，在獐子島事件中，獐子島在第三季度的財(cái)務(wù)報(bào)表中突然計(jì)提了8個(gè)億的存貨減值，全國(guó)嘩然。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的“部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤情況”中，因?yàn)閷?duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖類無(wú)法進(jìn)行大面積的存貨監(jiān)盤而只是對(duì)部分海域進(jìn)行抽查，并且抽查時(shí)間較短，抽查海域較少，抽查海域由被審計(jì)單位所決定，沒(méi)有水產(chǎn)養(yǎng)殖方面的專家陪同進(jìn)行監(jiān)盤，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

所以在對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)施的審計(jì)中，存貨以及生物資產(chǎn)等的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)該擴(kuò)大抽樣比率，必要時(shí)利用專家工作，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接收水平[5]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)帳款函證困難與資產(chǎn)難以清查等問(wèn)題進(jìn)行替代性程序，但是對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)此類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的行業(yè)，替代程序并不能完全減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、“萬(wàn)福生科”案例分析

（一）案例簡(jiǎn)介

萬(wàn)福生科農(nóng)業(yè)開(kāi)發(fā)股份有限公司是一家從事糧食收儲(chǔ)、大米和油脂加工等生產(chǎn)銷售及科研開(kāi)發(fā)為一體的農(nóng)業(yè)企業(yè)，于2011年在深交所上市。2012年8月，湖南證監(jiān)局在常規(guī)稽查中發(fā)現(xiàn)萬(wàn)福生科涉嫌虛增收入等財(cái)務(wù)造假，后證監(jiān)會(huì)對(duì)其進(jìn)行調(diào)查。2013年3月2日，萬(wàn)福生科發(fā)布自查公告顯示，2008—2011年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在巨大的水分，承認(rèn)公司在此期間隱瞞重大停產(chǎn)事項(xiàng)并累計(jì)虛增收入7.4億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1.8億元，虛增凈利潤(rùn)1.6億元，刷新了創(chuàng)業(yè)板造假記錄。

也就是說(shuō)，萬(wàn)福生科為了能夠上市，曾在招股說(shuō)明書(shū)上進(jìn)行造假，涉嫌欺詐上市，并且萬(wàn)福生科在上市后也未停止舞弊行徑。而作為萬(wàn)福生科的審計(jì)機(jī)構(gòu)，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其2008年1月1日至2011年6月30日財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中均未說(shuō)明查出舞弊事項(xiàng)，且都出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。事件結(jié)果是除了巨額罰單，萬(wàn)福生科董事長(zhǎng)被移交司法機(jī)關(guān)，對(duì)平安證券暫停保薦資格，保薦代表人取消資格，而負(fù)責(zé)萬(wàn)福生科審計(jì)業(yè)務(wù)的中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所也被撤銷證券從業(yè)許可，對(duì)簽字會(huì)計(jì)師實(shí)行終身市場(chǎng)禁入措施。萬(wàn)福生科的案例在農(nóng)業(yè)領(lǐng)域，無(wú)論從造假手段還是造假數(shù)額都是史無(wú)前例的。

“萬(wàn)福生科”公司主要造假手段有：（1）虛增營(yíng)業(yè)收入。在萬(wàn)福生科案例中虛構(gòu)營(yíng)業(yè)收入分別通過(guò)以下兩種手段進(jìn)行：第一，虛構(gòu)客戶，虛構(gòu)交易，通過(guò)制造完整的產(chǎn)業(yè)鏈條的單據(jù)使得增加的收入看起來(lái)合理;第二，利用關(guān)聯(lián)方進(jìn)行虛假銷售和閉環(huán)銷售并進(jìn)行虛假宣傳，臨近上市階段在超市制造銷售旺盛的假象。（2）利用預(yù)付賬款和在建工程。通過(guò)虛構(gòu)承包商，并支付承包商工程款，將預(yù)付賬款轉(zhuǎn)為在建工程。再通過(guò)虛構(gòu)客戶，虛構(gòu)客戶與承包商之間的交易，通過(guò)虛假交易使得原有資金又流回企業(yè)。

（二）“萬(wàn)福生科”公司審計(jì)失敗主要原因

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不完善。我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相較于國(guó)外開(kāi)展得比較晚，具體將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用到農(nóng)業(yè)企業(yè)之中也是近些年才實(shí)行。在萬(wàn)福生科案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有很好地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，了解當(dāng)年農(nóng)業(yè)稻米加工的環(huán)境現(xiàn)狀，評(píng)估其各個(gè)層次上認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在2009年我國(guó)的稻米加工行業(yè)就正處于一個(gè)很危險(xiǎn)的時(shí)期之中，由于作為原材料的稻谷供應(yīng)不足，在這一年中大部分的稻米加工企業(yè)都面臨著停產(chǎn)危機(jī)。但是萬(wàn)福生科沒(méi)有說(shuō)明這種情況，并隱瞞停工事項(xiàng)，利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師不熟悉農(nóng)業(yè)現(xiàn)狀的弱點(diǎn)，謊稱自己是利用本地的原材料故而未導(dǎo)致停產(chǎn)。

并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受審計(jì)委托前沒(méi)有將萬(wàn)福生科上市前三年的財(cái)務(wù)報(bào)告與同行業(yè)的進(jìn)行比較。如果進(jìn)行比較就能發(fā)現(xiàn)，在同行業(yè)數(shù)據(jù)都呈明顯下降趨勢(shì)的情況下，萬(wàn)福生科的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)卻一路飆高，這顯然是極不合情理的。然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中忽視了這一點(diǎn)，并沒(méi)有深刻認(rèn)識(shí)到萬(wàn)福生科作為農(nóng)業(yè)上市公司在此種境況下的較高固有風(fēng)險(xiǎn)，接下了審計(jì)委托，造成了舉世震驚的審計(jì)失敗[6]。

2.審計(jì)程序執(zhí)行不到位。萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)欺詐案件的做法十分專業(yè)，但如果當(dāng)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了謹(jǐn)慎的調(diào)查并有效地執(zhí)行測(cè)試，想必還是可以看出萬(wàn)福生科的造假端倪。

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)萬(wàn)福生科會(huì)計(jì)報(bào)表與其他會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審閱的有效性值得懷疑。如果在上市環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)萬(wàn)福生科的銷售合同、出庫(kù)單與驗(yàn)收單等一系列原始憑證進(jìn)行仔細(xì)核對(duì)的話，應(yīng)該能從中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊或者有關(guān)疑點(diǎn)，繼續(xù)追查也就能掌握更多審計(jì)證據(jù)，發(fā)現(xiàn)舞弊與漏洞，這樣萬(wàn)福生科也就不會(huì)成功上市了。

其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)預(yù)付賬款等科目的函證程序等同于虛無(wú)。萬(wàn)福生科造假時(shí)另辟蹊徑地采用了預(yù)付賬款，而面對(duì)過(guò)高的預(yù)付賬款數(shù)字，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有重點(diǎn)關(guān)注這項(xiàng)內(nèi)容并對(duì)合同進(jìn)行仔細(xì)地勘察，并實(shí)施有效的函證程序。可以設(shè)想，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行工商查詢和函證程序的話，應(yīng)該還是能夠發(fā)現(xiàn)造假端倪的。

最后，針對(duì)萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)報(bào)表與其他會(huì)計(jì)資料的分析性程序不到位。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)各種方法充分了解被審計(jì)單位與其環(huán)境，以充分識(shí)別與恰當(dāng)評(píng)估企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并以此為依據(jù)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。從2009年開(kāi)始，稻米加工行業(yè)就陷入危機(jī)，全國(guó)市場(chǎng)也處于明顯萎縮的狀態(tài)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若能加強(qiáng)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的了解，針對(duì)市場(chǎng)環(huán)境實(shí)施有效分析程序，便能識(shí)破萬(wàn)福生科關(guān)于原材料供應(yīng)的謊言。

（三）“萬(wàn)福生科”案例總結(jié)

農(nóng)業(yè)企業(yè)具有特殊性，而近年來(lái)多發(fā)的舞弊事件也使得農(nóng)業(yè)企業(yè)成為審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念必須被時(shí)刻貫徹在農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)過(guò)程中。萬(wàn)福生科案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗主要原因就在于沒(méi)有意識(shí)到其面臨的高風(fēng)險(xiǎn)，并且根據(jù)高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目加強(qiáng)審計(jì)程序。

在審計(jì)萬(wàn)福生科過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也缺乏應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，在缺乏對(duì)被審計(jì)單位行業(yè)狀況了解的情況下，審計(jì)程序執(zhí)行不到位，并沒(méi)有很好地重視財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的不合理或自相矛盾的地方。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，嚴(yán)格遵守注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與職業(yè)道德規(guī)范，審計(jì)中保持認(rèn)真與審慎，才可以減少過(guò)失，減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

四、農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略

（一）慎重選擇委托單位

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托前應(yīng)采取必要措施對(duì)被審計(jì)單位的基礎(chǔ)情況進(jìn)行了解，并初步分析判斷，包括被審計(jì)單位所處行業(yè)的特點(diǎn)與現(xiàn)狀、政府部門監(jiān)管與扶持情況、被審計(jì)單位所處法律環(huán)境等外部情況與被審計(jì)單位企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)理念與目標(biāo)、財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)政策等內(nèi)部情況。

例如，農(nóng)業(yè)行業(yè)多發(fā)舞弊案件，農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)盤點(diǎn)存在一定難度，交易原始憑證缺乏規(guī)范性，應(yīng)收賬款函證困難，這些都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)委托前應(yīng)仔細(xì)考量的情況。特別地，農(nóng)業(yè)企業(yè)管理層品格也應(yīng)在初步考察范圍內(nèi)。在萬(wàn)福生科案例中，管理層缺少正直的品格，為了公司上市而弄虛作假且舞弊金額重大，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位時(shí)發(fā)現(xiàn)類似管理層品格問(wèn)題應(yīng)拒絕接受委托。只有合理評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可接收范圍內(nèi)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托才能規(guī)避不必要的風(fēng)險(xiǎn)，避免法律訴訟。

（二）增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識(shí)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)初始階段就應(yīng)該建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識(shí)，只有充分識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，才能合理地控制成本，分配審計(jì)資源，保證審計(jì)程序?qū)嵤┑挠行?合理地對(duì)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)加強(qiáng)審計(jì)程序以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中應(yīng)該始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度。對(duì)于識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)過(guò)程中合理增加審計(jì)程序。對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與矛盾持有謹(jǐn)慎態(tài)度并貫穿審計(jì)過(guò)程始終。隨著審計(jì)過(guò)程的不斷深入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要根據(jù)情況及時(shí)修改風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果與審計(jì)程序，不能忽視隨著審計(jì)證據(jù)增加而識(shí)別出的新風(fēng)險(xiǎn)。

（三）合理實(shí)施審計(jì)程序

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮依賴被審計(jì)單位內(nèi)控，則應(yīng)擴(kuò)大內(nèi)部控制測(cè)試范圍，確保了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況，為依賴內(nèi)控提供合理保證。若審計(jì)證據(jù)顯示被審計(jì)單位內(nèi)控確實(shí)存在設(shè)計(jì)或運(yùn)行問(wèn)題，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕依賴企業(yè)內(nèi)部控制，并擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍與增加審計(jì)程序，以應(yīng)對(duì)因內(nèi)控?zé)o效而提高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

在審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行過(guò)程中要嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求，不得隨意減少審計(jì)程序或縮小測(cè)試范圍，對(duì)于常規(guī)審計(jì)程序也要認(rèn)真執(zhí)行，避免主觀臆斷造成的過(guò)失責(zé)任。

另外，由于農(nóng)業(yè)領(lǐng)域并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所擅長(zhǎng)的，某些農(nóng)業(yè)問(wèn)題的繁雜程度和專業(yè)程度可能會(huì)超出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力范圍，這時(shí)就應(yīng)該考慮利用專家工作對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不了解的領(lǐng)域進(jìn)行評(píng)估以達(dá)到降低風(fēng)險(xiǎn)的目的。

（四）建立全面審計(jì)質(zhì)量控制體系

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，全面質(zhì)量控制體系對(duì)保證審計(jì)質(zhì)量具有重要意義。審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)工作成果，最能體現(xiàn)出審計(jì)質(zhì)量水平，控制審計(jì)質(zhì)量最終、最重要就是控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量[7]。在審核審計(jì)報(bào)告時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注：是否如實(shí)列示了審計(jì)證據(jù);是否如實(shí)反映了發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題;是否如實(shí)評(píng)價(jià)了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的總體情況;是否如實(shí)執(zhí)行了審計(jì)計(jì)劃與程序;是否如實(shí)進(jìn)行了已發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的定性、處理及披露。

除審核審計(jì)報(bào)告是否“如實(shí)”外，全面控制審計(jì)質(zhì)量還需要認(rèn)真審核審計(jì)實(shí)施過(guò)程是否保持嚴(yán)謹(jǐn)、審計(jì)方案是否具體可行、審計(jì)資源配置是否合理等。審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所賴以生存的基礎(chǔ)，只有嚴(yán)格把控審計(jì)質(zhì)量，才能避免審計(jì)失敗，防止萬(wàn)福生科等類似舞弊事件的重演。J

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