夏 璐

(安徽三聯(lián)學院 財會學院,安徽 合肥 230001)

隨著我國社會經(jīng)濟增速的放緩,大多數(shù)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中,開始摒棄高耗能、高污染的發(fā)展模式,關注環(huán)境因素所造成的生產(chǎn)成本。企業(yè)碳排放成本包括環(huán)境損害成本、二氧化碳處理成本、生產(chǎn)管控成本等,對這些碳排放成本的核算、分析與管理,決定著企業(yè)的成本效益。本文針對多種企業(yè)碳排放的成本核算方式,對碳排放的內(nèi)部、外部成本進行確認與核算,并從企業(yè)碳排放的全生命周期考慮,對碳排放成本核算進行貨幣化計量。

一、企業(yè)碳排放成本定義及其存在的關聯(lián)關系

企業(yè)在碳排放過程中涉及的成本,通常包括環(huán)境成本、碳社會成本、全生命周期成本。(1)環(huán)境成本。環(huán)境成本包括企業(yè)參與碳污染控制、危害預防、環(huán)境治理的一切成本。一方面是凈化已經(jīng)受到污染的環(huán)境而付出的環(huán)境治理成本,以及支付的環(huán)境處罰金、受害者賠償資金等;另一方面是為預防即將產(chǎn)生的環(huán)境污染,所投入的碳排放生產(chǎn)經(jīng)營建設成本。以上碳排放成本是在國家環(huán)境治理標準的要求下,企業(yè)所付出的環(huán)境治理成本。(2)碳社會成本。碳社會成本是指企業(yè)超過環(huán)境承載能力的限制,向大氣中排放二氧化碳所造成的經(jīng)濟損失成本。對于碳社會成本的計算,通常會將二氧化碳排放產(chǎn)生的一切成本,包括生物多樣性、工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、生態(tài)系統(tǒng)、自然環(huán)境等損失成本,以及未來的碳排放經(jīng)濟損失,折現(xiàn)為相應的經(jīng)濟成本進行計算。(3)全生命周期成本。企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)的整個生命周期內(nèi),都會出現(xiàn)一系列碳排放成本,包括產(chǎn)品生產(chǎn)、物流運輸、產(chǎn)品使用、廢棄物等流程的碳排放成本。這些碳排放成本需要企業(yè)從生產(chǎn)價值鏈的角度入手,對整個生命周期的生產(chǎn)經(jīng)營進行碳排放的治理、控制,以降低碳排放支出的環(huán)境治理成本、補償成本等費用。

通過以上分析可以發(fā)現(xiàn),碳排放成本包含外部成本、內(nèi)部成本兩個方面。外部成本是指涉及企業(yè)主體之外的碳排放成本,包括由碳排放導致的一切社會附加成本。環(huán)境成本、碳社會成本等屬于碳排放的外部成本,在企業(yè)對碳排放內(nèi)部成本進行有效控制的情況下,可以有效減少外部成本的消耗與支出。而碳排放內(nèi)部成本是指企業(yè)進行原材料采購、生產(chǎn)加工、產(chǎn)品運輸、產(chǎn)品使用、廢棄回收等流程,所帶來碳排放以及由此造成的成本,全生命周期成本可以簡單概括為內(nèi)部成本。

二、企業(yè)碳排放成本的理論基礎

(一)碳排放成本的環(huán)境經(jīng)濟學理論

低碳經(jīng)濟是一種能源節(jié)約的可持續(xù)性經(jīng)濟,主要通過企業(yè)產(chǎn)業(yè)技術的革新與轉型來轉變以往高耗能、高碳排放的發(fā)展模式,從而實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營、生態(tài)環(huán)境的雙贏。所以，環(huán)境經(jīng)濟學在探討環(huán)境保護議題時,通常會從外部經(jīng)濟、外部不經(jīng)濟兩個方面,對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的主體行為帶來的外部影響進行分析。外部經(jīng)濟的外部性理論由經(jīng)濟學家馬歇爾提出,其主要比較企業(yè)市場經(jīng)營活動的私人利益、社會利益,以及由此造成的正面、負面影響。在出于社會利益考量的情況下,企業(yè)會根據(jù)外部經(jīng)濟的要求,通過生產(chǎn)技術、產(chǎn)業(yè)結構的革新,推動碳排放的節(jié)能減排,這種情況下社會公眾的利益會得到滿足,而企業(yè)生產(chǎn)運營的負擔會大大增加,卻不會得到相應的碳排放補償。因此，部分企業(yè)從外部經(jīng)濟角度考慮,通過無節(jié)制向空氣中排放二氧化碳氣體,來增加企業(yè)的經(jīng)營效益,這又會對環(huán)境及社會其他群體的利益產(chǎn)生損害。因此，從環(huán)境經(jīng)濟學角度出發(fā),現(xiàn)階段各國都在企業(yè)碳排放方面,制定相應的二氧化碳排放配額、碳排放交易權限、碳稅等制度,來規(guī)范企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的碳排放行為,并達到節(jié)能減碳的發(fā)展目標。

(二)碳排放成本的社會成本理論

“社會成本”是由政治經(jīng)濟學家西斯蒙弟提出的企業(yè)生產(chǎn)成本計算方式。他指出,企業(yè)生產(chǎn)過程所耗費的總成本,不僅包含生產(chǎn)本身的經(jīng)濟成本,還包括生產(chǎn)經(jīng)營活動對社會造成的經(jīng)濟損失,這就是企業(yè)承擔的“社會成本”。在運用“社會成本”理論進行碳排放成本的計算過程中,不再考慮產(chǎn)品生產(chǎn)的人力資源耗費以及由此產(chǎn)生的補償費用,而更加注重環(huán)境成本、資源成本的計算。社會碳排放成本,包括原材料生產(chǎn)的碳排放成本、環(huán)境碳排放治理成本等。

(三)碳排放成本的物質流成本理論

“物質流成本”理論是圍繞物質資源所展開材料、能源信息的分析理論,包括已經(jīng)耗費的資源成本和現(xiàn)有存量資源。物質流成本主要從物質資源、貨幣價值兩個維度分析生產(chǎn)中物質資源的流動狀況,以及廢物資料的排放情況。在企業(yè)生產(chǎn)結構改革、生產(chǎn)效率提高的情況下,生產(chǎn)經(jīng)營過程中的廢棄物排放會大大降低,對環(huán)境造成的污染也會減小。當前企業(yè)進行物質流生產(chǎn)的流程模型,主要包括生產(chǎn)流程模型構建、物料平衡表制定、物料和能源流轉的分配、物料使用與回收幾個步驟。在完成生產(chǎn)流程模型構建后,需要根據(jù)低碳經(jīng)濟的要求,設定不同物料的組織數(shù)值,包括物料成本、人工成本、運輸成本、廢棄管理成本的設置。最后通過物料的使用與回收,對產(chǎn)品生產(chǎn)、廢舊物料的處理進行控制,從而保證碳排放成本的降低。

三、企業(yè)碳排放成本核算體系的建立及成本核算

(一)企業(yè)碳排放成本核算體系的構建

1.基于資源流碳排放成本核算體系的建立

在對企業(yè)進行碳排放成本核算的過程中,通常會整合產(chǎn)品生產(chǎn)的生命周期,對各個環(huán)節(jié)中涉及的原材料、能源等進行評估,然后展開碳足跡的成本核算,以實現(xiàn)企業(yè)碳排放節(jié)能減排的生產(chǎn)目標。當前由于我國工業(yè)生產(chǎn)的復雜性,主要包括以下幾個成本核算環(huán)節(jié):物料生產(chǎn)成本核算、產(chǎn)品加工成本核算、產(chǎn)品消費成本核算、廢舊回收成本核算。

本文所設計的資源流碳排放成本核算體系,主要從“資源流”角度進行碳排放成本的計算。“資源”指的是產(chǎn)品生產(chǎn)過程中用到的物料、能源等物質,“流”指的是生產(chǎn)過程中不同要素的流轉與變化。隨著生產(chǎn)工序的逐步展開,大多數(shù)“資源”被轉化為相應產(chǎn)品,但與此同時也會產(chǎn)生一定的廢棄物,并向空氣中排放一定體積的二氧化碳,由此對環(huán)境造成損害,這些碳排放被稱為生產(chǎn)的“負制品”。這一碳排放“負制品”的生產(chǎn),會在工業(yè)生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)持續(xù)產(chǎn)生。因此，產(chǎn)品生產(chǎn)的總價值,可以用以下公式進行表示:

V=Vr+Vl+Va(Vr:物料的有效利用數(shù)值;Vl:資源損耗數(shù)值;Va:工業(yè)生產(chǎn)附加值)

根據(jù)以上產(chǎn)品生產(chǎn)總價值的計算方式可以得出:企業(yè)的碳排放成本核算,需要從產(chǎn)品生產(chǎn)流程、資源損耗,以及工業(yè)生產(chǎn)的附加能源消耗等方面,進行碳排放成本的核算。通過對產(chǎn)品生產(chǎn)物質資源流轉流程的管控,能夠有效進行二氧化碳直接排放、間接排放的劃分與歸集,然后再運用作業(yè)成本法進行產(chǎn)品生產(chǎn)的物質、能源分配,以完成企業(yè)經(jīng)濟效益、環(huán)境保護的管控目標。

2.基于作業(yè)成本法碳排放成本核算體系的建立

“作業(yè)成本法”也是生產(chǎn)建設活動中,進行資源耗費分配與計算的一種方法。作業(yè)成本法中的“資源”,包括物料、人工等直接制造成本,以及財務、管理、稅費等間接成本。運用作業(yè)成本法,進行碳排放成本核算體系的構建,需要從以下幾方面著手:(1)碳排放直接成本、間接成本的區(qū)分與界定。企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、經(jīng)營活動所耗費的一切資源,都會產(chǎn)生相應的作業(yè)成本。原材料購置、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品運輸?shù)拳h(huán)節(jié),會帶來一系列的碳排放成本。企業(yè)可以將多個作業(yè)成本進行歸集,分為作業(yè)1、作業(yè)2……作業(yè)n(間接碳排放成本)。然后根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)的性質進行直接、間接碳排放成本劃分。(2)對間接碳排放成本進行匯總,并將其計入碳排放成本庫。對于復雜生產(chǎn)流程的碳排放成本核算,通常要根據(jù)國家規(guī)定的量化標準,進行作業(yè)1、作業(yè)2……作業(yè)n碳排放成本的測算,將資源流轉化為相應的貨幣數(shù)值,然后歸集到碳排放成本庫。(3)對不同生產(chǎn)的碳排放成本動因進行確認,并完成碳排放成本庫的分配。碳排放體積、碳排放對環(huán)境的污染、碳排放耗費的資源等,都為企業(yè)生產(chǎn)過程中的碳排放成本動因。根據(jù)碳排放成本動因,進行不同碳排放成本庫分配公式、分配流程如下所示:

圖1 不同碳排放的成本庫及其分配流程

(二)碳排放內(nèi)部成本及外部損害成本核算

1.企業(yè)碳排放的內(nèi)部成本核算

企業(yè)碳排放的內(nèi)部成本,通常包含資源利用成本、二氧化碳排放成本兩方面內(nèi)容,這兩方面成本出現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)的各個工序中。煤炭、石油等化工生產(chǎn)的二氧化碳排放量大,是碳排放成本核算需要計量的重要成本。在進行碳排放成本內(nèi)部資源流計算的過程中,主要存在以下幾方面的核算流程:(1)對企業(yè)各個生產(chǎn)工序進行了解,并對不同物量中心流轉的資源流進行計算,包括不同碳排放成本庫成本的搜集與分配。(2)區(qū)分資源利用成本、二氧化碳排放成本,對產(chǎn)品銷售、流向下一流程的資源利用成本進行計算,所產(chǎn)生的成本費用、間接費用都要計入碳排放成本。(3)流向下一流程的資源利用成本,會在不同生產(chǎn)工序中進行分攤,直至所有生產(chǎn)工序的完成。企業(yè)可以根據(jù)碳元素物質的量守恒定律,進行碳排放分配率的計算。

假設某一企業(yè)進行單一產(chǎn)品的生產(chǎn),且生產(chǎn)過程中涉及多個生產(chǎn)工序,單個生產(chǎn)工序被設定為一個物量中心,則企業(yè)主要存在A、B、C等物量中心。碳排放內(nèi)部成本核算的項目,通常包括生產(chǎn)物料、投入能源、二氧化碳排放,以及產(chǎn)品制造的機械折舊費等間接費用。為方便碳排放內(nèi)部成本的計量,本文使用碳排放分配率來計算各個歸集的碳排放成本及總成本,其計算步驟如下所示(以A物量中心為例,其他物量中心碳排放成本與此類似):

A物量中心產(chǎn)品生產(chǎn)物料成本=A物量中心產(chǎn)品生產(chǎn)碳排放分配率×A物量中心物料成本。

A物量中心產(chǎn)品生產(chǎn)能源成本=A物量中心產(chǎn)品生產(chǎn)碳排放分配率×A物量中心能源成本。

A物量中心產(chǎn)品生產(chǎn)間接費用=A物量中心產(chǎn)品生產(chǎn)碳排放分配率×A物量中心間接費用。

A物量中心碳排放內(nèi)部成本=物料成本、能源成本+間接費用+二氧化碳利用及處理成本。

2.企業(yè)碳排放的外部成本核算

企業(yè)所進行的一切生產(chǎn)經(jīng)營活動,都會對周圍環(huán)境產(chǎn)生相應損害。碳排放外部成本指的是企業(yè)生產(chǎn)中物料、能量消耗后,流向外部環(huán)境中的含碳污染源。這些含碳污染源會對自然環(huán)境、區(qū)域氣候、社會民眾等產(chǎn)生危害影響,需要企業(yè)通過節(jié)能減排手段,對環(huán)境中的碳排放量進行控制。因此對企業(yè)碳排放外部成本的核算,涉及能源消耗損害成本、二氧化碳排放損害成本、廢棄物處理損害成本、資源利用外部損害成本等。本文在進行碳排放外部成本核算的過程中,會對物料、能源、二氧化碳排放進行綜合考慮,包括未來資源的利用成本等,以完成企業(yè)生產(chǎn)整個生命周期的碳排放評估。企業(yè)碳排放外部成本的核算步驟如下:(1)根據(jù)《環(huán)境損害價值評估報告》的計算標準,對不同碳排放成本庫的物料、能量進行統(tǒng)計,并計算其二氧化碳排放量。(2)運用環(huán)境損害價值評估的綜合LIME系數(shù)值,將二氧化碳排放損害換算為貨幣值。(3)將單位質量的外部損害成本、廢棄物系數(shù)LIME(計量單位為元/kg)等進行相乘,對環(huán)境中的多種碳排放成本進行計算,具體如下:

A物量中心材料及能源損害成本=A物量中心材料及能源碳排放量×綜合LIME系數(shù)。

A物量中心二氧化碳損害成本=A物量中心碳實際排放量×二氧化碳LIME系數(shù)。

A物量中心廢棄物處理損害成本=A物量中心二氧化碳處理量×廢棄物處理LIME系數(shù)。

A物量中心資源利用損害成本=A物量中心二氧化碳利用量×廢棄物處理LIME系數(shù)。

四、企業(yè)碳排放成本信息披露誘因及存在的問題

(一)企業(yè)碳排放成本信息披露的誘因

我國企業(yè)對碳排放成本與會計信息的披露,涉及碳排放成本賬務、碳排放權交易、碳稅賬務等多方面內(nèi)容,包括物料耗費、能源消耗、可用碳資產(chǎn)、碳負債、產(chǎn)品生產(chǎn)的碳結轉等。首先從碳排放成本賬務的信息披露來看,主要包括生產(chǎn)成本、碳排放成本等賬務。生產(chǎn)成本涵蓋資源利用、二氧化碳排放等加工過程的資源投入,通常只統(tǒng)計含碳物料、碳排放的成本。而碳排放成本主要對以上物量中心的碳排放成本,以及碳排放對外部環(huán)境產(chǎn)生的損害成本,進行會計處理與信息披露。因此企業(yè)碳排放披露的總成本,包含生產(chǎn)材料碳排放成本、能源碳排放成本、生產(chǎn)過程中的碳排放間接成本、碳排放外部損害成本等。

對于企業(yè)碳排放成本的信息披露,主要存在以下幾方面原因及目的:(1)確保企業(yè)財務信息的準確、透明,以幫助企業(yè)做出合理化的發(fā)展決策。通過以上分析可以看出,碳排放成本涵蓋多方面內(nèi)容,也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營不得不面對的問題?；诖?通過碳會計開展碳排放成本信息的披露,可以有效對多種碳排放因素進行核算,得出影響企業(yè)發(fā)展的碳排放成本。之后,根據(jù)財務報表中的碳排放經(jīng)營狀況,做出下一階段企業(yè)發(fā)展、節(jié)能減排的決策。

(2)降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的成本。碳排放成本的信息披露,是對能夠量化的碳排放資產(chǎn)的核算,包括碳負債、碳資產(chǎn)、碳權益、碳費用等內(nèi)容。所以對于多種碳資本信息的計量、核算與披露,可以減少不必要的碳排放支出,并在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的過程中,適量購入需要的碳資產(chǎn),或者賣出多余的碳資產(chǎn),從而保證企業(yè)碳資產(chǎn)變現(xiàn)的最大化,以及碳排放成本費用的最小化,以實現(xiàn)碳資源高效利用及經(jīng)濟效益的提升。

(二)我國企業(yè)碳排放成本信息披露存在的問題

碳排放成本是企業(yè)財務信息的重要組成部分,但當下很多企業(yè)對碳排放成本的重視程度低,在碳排放信息披露方面的隨意性大。因此，企業(yè)碳排放成本信息披露制度不完善,導致企業(yè)投資者、管理者無法針對碳排放狀況做出相應的生產(chǎn)經(jīng)營、管理決策,其主要存在以下幾方面問題:(1)碳排放信息披露制度不健全。各企業(yè)所施行的會計制度,缺乏有關碳排放成本的規(guī)定,也沒有對碳排放成本的信息披露做出強制要求,因此中小企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中,會施行寬松的碳排放信息核算、信息披露制度,所得出的碳排放成本結果不準確。

(2)碳排放信息披露的內(nèi)容單一、混亂。企業(yè)在碳排放成本信息的披露過程中,通常秉持著自愿性的原則,也就是說碳排放成本披露的內(nèi)容、披露方式,都由企業(yè)管理者決定。企業(yè)可以根據(jù)社會影響,僅僅披露一些不重要的碳排放成本信息,或者將碳排放作為企業(yè)財務的組成部分,在企業(yè)總成本的末端進行簡單介紹。這種碳排放信息披露內(nèi)容的單一,以及碳排放信息披露的不充分,會造成外界對企業(yè)發(fā)展情況的認知偏差。

(3)碳排放信息披露的市場約束少。企業(yè)碳排放成本信息的披露,主要根據(jù)國家法律法規(guī)的要求,進行相應環(huán)境信息、經(jīng)濟信息的披露。而市場因素在碳排放信息的披露中,所起到的指導作用較小,因此部分企業(yè)可能會故意不披露重要的碳排放信息,以樹立企業(yè)優(yōu)良的產(chǎn)品形象或外在形象,從而達到獲取更多企業(yè)投資的目的。

五、企業(yè)碳排放成本信息披露的完善策略

(一)構建碳排放成本信息披露制度

對于碳排放權交易的會計處理、信息披露,通常涉及多種碳排放資本、碳排放權益的變動。在我國碳排放會計制度較為寬泛的形勢下,需要借鑒國外碳排放成本制度,對碳排放成本、碳排放權交易、碳稅賬務等進行規(guī)定。碳排放權權益涵蓋碳排放權成本、碳排放權公允價值、碳排放權資本損益等內(nèi)容,碳稅賬務包括營業(yè)碳稅、生產(chǎn)能耗碳稅、碳廢棄物排放碳稅內(nèi)容。因此，在涉及多種碳排放成本核算、信息披露時,應依據(jù)會計準則、碳排放制度的內(nèi)容,對碳排放財務報表進行統(tǒng)計與披露,并添加碳排放成本的詳細附注進行說明。

(二)完善碳排放成本信息披露內(nèi)容

我國企業(yè)碳排放成本、碳排放權交易和碳稅賬務等的披露,要根據(jù)政府對碳排放核算的規(guī)定,按照企業(yè)不同時期的生產(chǎn)經(jīng)營狀況,進行成本與會計信息披露。企業(yè)應按照國家節(jié)能減排目標,制訂碳排放計劃、碳排放權交易措施,同時要關注碳排放市場的變動情況、碳排放公允價值等,進行碳排放量、碳排放權益、碳排放配額的計量與披露。這一活動需要通過企業(yè)報表表示,企業(yè)可以將碳排放環(huán)境成本、生產(chǎn)經(jīng)營成本等,以碳排放成本報告完成碳排放信息的準確披露。

(三)實施碳排放成本信息披露的約束機制

現(xiàn)階段企業(yè)碳排放成本信息的披露,主要受到法律法規(guī)、政府機構的約束,市場或社會機構對碳排放成本信息披露的約束力較小。所以，從企業(yè)碳排放監(jiān)督管理的角度來看,只有通過政府機關、審計部門及社會機構的聯(lián)合,才能有效形成市場對企業(yè)碳排放的約束。各企業(yè)會計部門要以碳排放成本的科學性、真實性為指導,進行多種碳排放成本信息的審核與披露,包括碳排放的專項審計、行政監(jiān)督等,以幫助投資者或管理者了解企業(yè)碳排放狀況,進而做出下一步生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)劃。

六、結語

當下國家在節(jié)能減排中提到的碳排放,主要指的是空氣中的二氧化碳,其能夠對全球氣溫、自然環(huán)境及動植物生存產(chǎn)生嚴重影響。由于大多數(shù)企業(yè)在碳排放過程中,忽視外部成本或將其轉嫁給整個社會,所以，碳排放外部成本并未完全得到支付或賠償。因此，對企業(yè)碳排放外部、內(nèi)部成本的控制,要制定完善的碳排放懲罰與管理標準,以內(nèi)部成本管控帶動碳排放外部成本的降低,才能有效實現(xiàn)碳排放管理。