趙光銳

摘要：企業(yè)在并購(gòu)業(yè)務(wù)完成后，出于優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部整合資源等考慮，涉及將原非同一控制下合并取得的股權(quán)在同一控制下轉(zhuǎn)讓，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)解釋規(guī)定了處理原則，但在實(shí)際應(yīng)用時(shí)容易存在誤區(qū)，筆者結(jié)合具體案例對(duì)合并報(bào)表處理進(jìn)行分析，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：同一控制;非同一控制;合并報(bào)表;資本公積;少數(shù)股東權(quán)益

企業(yè)在并購(gòu)業(yè)務(wù)完成后，出于優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部整合資源等考慮，需要將原非一控制下合并的企業(yè)股權(quán)在同一控制下轉(zhuǎn)讓，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)解釋規(guī)定了該類業(yè)務(wù)的處理原則，但在實(shí)務(wù)中仍會(huì)存在應(yīng)用誤區(qū)，筆者將結(jié)合具體案例對(duì)該類業(yè)務(wù)的合并報(bào)表處理進(jìn)行分析，并提出相關(guān)建議。

一、案例

A公司為某上市公司的母公司，下屬子公司包括甲公司、乙公司，即甲公司、乙公司均受A公司同一控制。其中：A公司持有甲公司80%股權(quán)，持有乙公司100%股權(quán)。

A公司于2017年6月30日以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購(gòu)取得B公司100%股權(quán)。合并對(duì)價(jià)10，000萬(wàn)元，當(dāng)日，B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1，500萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為8，250萬(wàn)元（已考慮遞延所得稅影響）。2017年7-12月，A公司合并報(bào)表中B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)調(diào)整后凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元。

2018年12月，A公司根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理需要，計(jì)劃對(duì)B公司股權(quán)進(jìn)行優(yōu)化，基準(zhǔn)日為2018年12月31日，股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)以自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)量的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值及相關(guān)商譽(yù)確定，該計(jì)劃與前述非同一控制下合并不構(gòu)成一攬子交易。假設(shè)2018年1-12月，A公司合并報(bào)表中B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)調(diào)整后凈利潤(rùn)為1，000萬(wàn)元。

方案1：將A公司持有B公司20%股權(quán)對(duì)外部第三方轉(zhuǎn)讓;

方案2：將A公司持有B公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓予子公司甲公司持有;

方案3：將A公司持有B公司80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓予子公司乙公司持有，剩余20%股權(quán)對(duì)外部第三方轉(zhuǎn)讓。

二、合并報(bào)表處理分析

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》（財(cái)會(huì)[2014]1號(hào)）相關(guān)規(guī)定，對(duì)上述三種方案的合并報(bào)表處理分析如下：

2017年6月30日，A公司非同一控制下合并取得B公司100%股權(quán)，個(gè)別報(bào)表確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本10，000萬(wàn)元，合并報(bào)表確認(rèn)合并商譽(yù)10000-8250*100% =1，750萬(wàn)元。

截止2018年12月31日，B公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為8250+500+1000=9，750萬(wàn)元。

方案1：A公司向外部第三方轉(zhuǎn)讓持有B公司20%股權(quán)，屬于在不喪失控制權(quán)的情況下處置部分對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，A公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益（9750+1750）*20%-10000*20%=300萬(wàn)元;A公司合并報(bào)表將處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有B公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額（9750+1750）*20%-9750*20%=350萬(wàn)元計(jì)入資本公積，合并報(bào)表增加少數(shù)股東權(quán)益9750*20%=1，950萬(wàn)元，合并商譽(yù)1，750萬(wàn)元保持不變。

方案2：A公司將持有的B公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓予控股80%的子公司甲公司，A公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益9750+ 1750-10000=1，500萬(wàn)元。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014年修訂）：“如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額”。

甲公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本9750+1750=11，500萬(wàn)元，甲公司合并報(bào)表確認(rèn)商譽(yù)仍為1，750萬(wàn)元。

A公司合并報(bào)表在合并控股80%的子公司甲公司時(shí)新增少數(shù)股東權(quán)益9750*（1-80%）+1750*（1-80%）=2，300萬(wàn)元。

方案3：A公司將持有B公司的80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓予全資子公司乙公司持有，剩余20%股權(quán)對(duì)外部第三方轉(zhuǎn)讓。A公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益（9750+1750）*（80%+ 20%）-10000=1，500萬(wàn)元。

根據(jù)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南中“包含相關(guān)的商譽(yù)金額”的理解，有以下兩種處理方式：

處理方式（一）：乙公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資（9750+1750）*80%=9，200萬(wàn)元，乙公司合并報(bào)表合并B公司時(shí)產(chǎn)生商譽(yù)9200-9750*80%=1，400萬(wàn)元、少數(shù)股東權(quán)益1，950萬(wàn)元。因同一控制下合并，原商譽(yù)應(yīng)保持不變，故在乙公司合并報(bào)表恢復(fù)商譽(yù)350萬(wàn)元，同時(shí)增加少數(shù)股東權(quán)益350萬(wàn)元。但從A公司合并報(bào)表角度來(lái)看因處置部分股權(quán)應(yīng)增加資本公積350萬(wàn)元。故在A公司合并報(bào)表“借：少數(shù)股東權(quán)益350萬(wàn)元 ?貸：資本公積350萬(wàn)元”。

處理方式（二）：乙公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資9750*80%+1750=9，550萬(wàn)元，與轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)（9750+1750）*80%=9，200萬(wàn)元差額350萬(wàn)元計(jì)入資本公積。乙公司合并報(bào)表層面合并B公司時(shí)產(chǎn)生商譽(yù)1，750萬(wàn)元，與A公司合并報(bào)表原商譽(yù)一致。

從A公司合并報(bào)表角度看結(jié)果與處理方式（一）一致，但處理方式（二）中的資本公積為同一控制下合并時(shí)合并方個(gè)別報(bào)表確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)產(chǎn)生，并未反映出A公司合并報(bào)表層面在不喪失控制權(quán)的情況下處置部分股權(quán)對(duì)資本公積的影響，筆者認(rèn)為處理方式（一）更貼近準(zhǔn)則應(yīng)用指南的要求。

上述三個(gè)方案均按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求作為權(quán)益性交易處理，且最終都是從A公司持有B公司100%股權(quán)變更為持有（或間接持有）80%股權(quán)，但體現(xiàn)在A公司合并報(bào)表層面的處理結(jié)果卻并不一致，差異就是少數(shù)股權(quán)變動(dòng)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)是選擇影響資本公積還是少數(shù)股東權(quán)益。

但從商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量角度看，假如商譽(yù)發(fā)生減值，上述差異則決定了少數(shù)股權(quán)變動(dòng)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)減值是計(jì)入A公司合并報(bào)表歸母凈利潤(rùn)還是少數(shù)股東損益。特別是在方案3中，子公司乙公司合并報(bào)表層面將少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)商譽(yù)減值計(jì)入少數(shù)股東損益，而在A公司合并報(bào)表層面調(diào)整至歸母凈利潤(rùn)則缺乏依據(jù)。

對(duì)此，筆者看到中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部《會(huì)計(jì)監(jiān)管工作通訊》（二0一七年第八期）對(duì)不喪失控制權(quán)的情況下，母公司處置或追加子公司的投資后商譽(yù)減值測(cè)試問(wèn)題，有如下描述：

“根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不喪失控制權(quán)下母公司處置或追加對(duì)子公司投資的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易處理，將支付或取得的價(jià)款與享有的子公司自購(gòu)買日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)相應(yīng)份額之間的差異調(diào)整資本公積。購(gòu)買日或合并日后發(fā)生的不喪失控制權(quán)的持股比例變化，不應(yīng)調(diào)整商譽(yù)金額。計(jì)算享有的子公司自購(gòu)買日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)時(shí)，對(duì)于處置子公司的股權(quán)應(yīng)包含商譽(yù)。在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值應(yīng)包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)部分，商譽(yù)減值時(shí)，要分別確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失和歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)減值損失”。

即由母公司和少數(shù)股東共同承擔(dān)合并報(bào)表上確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。同時(shí)，根據(jù)“計(jì)算享有的子公司自購(gòu)買日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)時(shí)，對(duì)于處置子公司的股權(quán)應(yīng)包含商譽(yù)”，方案1中計(jì)入資本公積的350萬(wàn)元應(yīng)重新分配至少數(shù)股東權(quán)益，方案3在A公司合并報(bào)表層面也無(wú)需在少數(shù)股東權(quán)益和資本公積之間進(jìn)行調(diào)整。而因?yàn)橛猩套u(yù)的存在，少數(shù)股東權(quán)益將不再等于少數(shù)股東應(yīng)享有的B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。

三、結(jié)束語(yǔ)

筆者認(rèn)為：上述誤區(qū)是不喪失控制權(quán)時(shí)按權(quán)益性交易處理不調(diào)整商譽(yù)的原則與非同一控制下合并時(shí)確認(rèn)部分商譽(yù)原則的矛盾所致。建議明確在不喪失控制權(quán)的情況下處置或追加子公司投資時(shí)，少數(shù)股權(quán)變動(dòng)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)應(yīng)計(jì)入少數(shù)股東權(quán)益，或者在非同一控制下合并時(shí)采用完全商譽(yù)法，以從根本上消除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中的誤區(qū)。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》（財(cái)會(huì)[2014]1號(hào)）財(cái)政部 2014年1月17日.

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014年修訂）.

[3]《會(huì)計(jì)監(jiān)管工作通訊》（二0一七年第八期）中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部 2017年12月25日.