賈鵬飛

近幾年，伴隨著我國經(jīng)濟領(lǐng)域的持續(xù)發(fā)展，我國在并購方面的業(yè)務(wù)不斷擴大，商譽問題重新出現(xiàn)在會計學(xué)界。盡管2006年新會計準(zhǔn)則對合并商譽的確認(rèn)和計量有過規(guī)定，但這些規(guī)定存在問題。本文對商譽后續(xù)計量問題進行研究，希望能為我國準(zhǔn)則制定機構(gòu)和今后的研究者帶來一些幫助。

一、合并商譽后續(xù)計量研究的背景

在中世紀(jì)時才有了商譽概念，但是進入會計學(xué)者們的視野中已經(jīng)到了世紀(jì)末期，經(jīng)過一個多世紀(jì)，在全球經(jīng)濟繁榮、大量企業(yè)并購的背景下，最終確認(rèn)了商譽一詞。一位獲得諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎的學(xué)者曾經(jīng)這樣說過“一個企業(yè)通過兼并其競爭對手的途徑成為巨型企業(yè)是現(xiàn)代經(jīng)濟史上一個突出的現(xiàn)象，沒有一個美國大公司不是通過某種程度、某種方式的兼并而成長的起來的。”因為企業(yè)合并的普遍出現(xiàn)，商譽問題也變成了在會計研究學(xué)者之間熱議的話題之一，針對商譽的討論意見不一。即使到了現(xiàn)在，會計準(zhǔn)則相似度已經(jīng)非常高，每個國家在商譽確認(rèn)問題處理上幾乎是一樣的，但在具體處理商譽的后續(xù)計量問題時持有差異。

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展以及在制度上的完善，在市場上逐漸興起企業(yè)并購事件，在之后不斷規(guī)范，對我國研究商譽會計理論和準(zhǔn)則編制的進行起到了很大的推動作用。在我國2006年頒出的新企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于商譽方面有兩方面的突破點，一方面是加入公允價值計量屬性并運用在不是同一控制下的企業(yè)合并，商譽不再作為一項無形資產(chǎn)、主要規(guī)范《企業(yè)合并》與《資產(chǎn)減值》兩個準(zhǔn)則，另一方面是將減值測試法代替原來的攤銷法來進行商譽后續(xù)計量，以上兩方面的重大變化可以確保從本質(zhì)上來看，關(guān)于商譽的規(guī)范我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則是大同小異的。

二、企業(yè)合并商譽后續(xù)計量面臨的主要問題

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)的合并商譽，要在每年年終前完成減值測試，這說明我國對商譽的減值測試不只在年終進行，還可能在年中進行減值測試。商譽的減值測試需要有一系列數(shù)據(jù)的測算，可以肯定的是在特殊規(guī)定和約束時，很少有企業(yè)會在年度中間來對商譽完成減值測試。因此準(zhǔn)則中有選擇性的進行只是空話，從而為企業(yè)會計準(zhǔn)則的權(quán)威帶來影響。

合并商譽減值測試的完成，需要大量的信息支撐。由于資產(chǎn)組的復(fù)雜以及目前我國經(jīng)濟發(fā)展的情況，很難滿足在資產(chǎn)組或組合的基礎(chǔ)上的新準(zhǔn)則下進行減值測試，所以導(dǎo)致合并商譽的計量出現(xiàn)誤差。這為企業(yè)的實際超控帶來大的挑戰(zhàn)，同時也說明準(zhǔn)則對于估算價值要更加清晰，需要工作人員在核算問題上要用更多的時間來面對困難，來為廣大使用者提供更為準(zhǔn)確的會計信息。

三、企業(yè)合并商譽后續(xù)計量模式的案例分析

合并商譽看做一項整體資產(chǎn)進行減值測試是很困難的。從實際操作來看，資產(chǎn)組的認(rèn)定不僅是很困難的，而且容易受到外部因素的控制。是否擁有活躍的市場來產(chǎn)生現(xiàn)金流入的能力是作為資產(chǎn)組認(rèn)定最重要的考慮因素。

用一個例子來說明，當(dāng)一個生產(chǎn)線分別由A和B車間組成，其中A車間的職責(zé)是生產(chǎn)零件，B車間的職責(zé)是組裝零件。在生產(chǎn)零件時，如果A車間擁有活躍的市場，那么A車間就可以借助它來進行成品銷售從而產(chǎn)生現(xiàn)金的流入，因此，在資產(chǎn)組進行評論判定中時，A車間就可以順利通過。那么，B車間可以通過購買市場上的零件來完成組裝，同樣可以達到獲取現(xiàn)金流入的目的，因而，B車間同樣可以順利進入資產(chǎn)組。

當(dāng)然情況也不是一定的，假設(shè)當(dāng)A車間生產(chǎn)某一種不同零件時，而此時這種零件不擁有強大的市場，那么A車間生產(chǎn)的零件就不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入，A車間就不具備進入資產(chǎn)組的資格。那么此時B車間也不能通過市場購買到自己要用的零件，同樣B車間也不能產(chǎn)生流入現(xiàn)金，因此，B車間也不具備進入資產(chǎn)組的資格。此時，如果AB車間進行交流合作時，整個生產(chǎn)線才具備進入資產(chǎn)組的資格。

在商譽如何進行分配的問題下，前提要把握好分配商譽的概念。當(dāng)前在國家企業(yè)會計準(zhǔn)則中指出，商譽被確定為合并成本和被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額。把它的內(nèi)容進行分類，大致可以分為6個部分：一是來自收購企業(yè)或被收購企業(yè)凈資產(chǎn)或經(jīng)營領(lǐng)域預(yù)期協(xié)同效應(yīng)的公允價值;二是被收購企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營情況下的公允價值。例如在得到這一凈資產(chǎn)后，比分散經(jīng)營獲得報酬率會更高;三是對一些無法識別的資產(chǎn);四是在企業(yè)兼并時無法采用公允價值計量后存在的一些差異，例如對于員工的退休福利和所得稅等;五是超過實際的價格完成收購，特別是在不基于貨幣基礎(chǔ)的情況下;六是收購企業(yè)多支付的收購款。

在具體情況中，如果一個企業(yè)屬于制造行業(yè)，那么該企業(yè)能否盈利主要在于車間所生產(chǎn)的零件能否順利銷售于市場中。在企業(yè)商譽合并中，此類型企業(yè)將會很容易地被劃分到實物資產(chǎn)中。如果一個企業(yè)屬于互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)的企業(yè)，那么互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所開發(fā)的軟件并不像車間所生產(chǎn)的零件那樣經(jīng)過反反復(fù)復(fù)的生產(chǎn)銷售，軟件一經(jīng)開發(fā)成功后，只需要下載安裝，因此，像此類型企業(yè)就不能輕易被劃分到實物資產(chǎn)中。（作者單位：鄭州工業(yè)應(yīng)用技術(shù)學(xué)院）