萬昱原

摘 要：公共基礎(chǔ)設(shè)施是社會經(jīng)濟發(fā)展的重要物質(zhì)保障，加強公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理對摸清政府 “家底”，反映政府財務(wù)狀況，提高政府財政資金的使用績效，厘清政府與市場邊界，規(guī)范政府投融資行為，防范政府債務(wù)風(fēng)險具有重要作用。由于公共基礎(chǔ)設(shè)施具有體量龐大、管理情況復(fù)雜的特點，其核算管理一直是我國政府資產(chǎn)管理的難點。本文結(jié)合南昌市的實際，就管理面臨的問題進行探討，進一步梳理和規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的管理。

關(guān)鍵詞：公共基礎(chǔ)設(shè)施;資產(chǎn)管理;政府會計準(zhǔn)則第5號

一、公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)基本概念

2013年發(fā)布的《行政單位會計制度》將公共基礎(chǔ)設(shè)施定義為“由行政單位占有并直接負責(zé)維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”。同時財政部在《新舊行政單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》中要求：行政單位在新舊制度轉(zhuǎn)換時，應(yīng)當(dāng)將2013年12月31日前未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施記入新賬。

2017年4月，財政部發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第5號――公共基礎(chǔ)設(shè)施》，自2018年1月1日起開始施行。其將公共基礎(chǔ)設(shè)施定義為：“是指政府會計主體為滿足社會公共需求而同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：是一個有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分;具有特定用途;一般不可移動”。并將公共基礎(chǔ)設(shè)施分為四類，包括市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。

二、當(dāng)前公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理存在的主要問題

近年來，財政部為摸清公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)情況采取了多種措施，開展了2016年度全國行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查，啟動了行政事業(yè)單位經(jīng)管資產(chǎn)和自然資源資產(chǎn)統(tǒng)計，推行了政府性債務(wù)資產(chǎn)統(tǒng)計制度，這些資產(chǎn)統(tǒng)計清查工作基本上都涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。但從現(xiàn)實情況看，上述工作在資產(chǎn)統(tǒng)計口徑、統(tǒng)計范圍、統(tǒng)計方法上有交叉、重疊和分歧，存在不少問題。

1.政府會計主體缺失

《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定“軍隊、已納入企業(yè)財務(wù)管理體系的單位和執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的社會團體，不適用本準(zhǔn)則”，而各級政府融資平臺公司執(zhí)行的是企業(yè)會計制度，按稅法規(guī)定納入企業(yè)財務(wù)管理體系，不應(yīng)作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計確認主體;《政府會計準(zhǔn)第5號――公共基礎(chǔ)設(shè)施》第四條規(guī)定“通常情況下，符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負有管理維護職責(zé)的政府會計主體予以確定”，因此，公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計主體應(yīng)為行政事業(yè)單位，而不能是政府融資平臺公司。但現(xiàn)實情況是由于制度、體制、財力等多方面因素影響，多年來，地方政府的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)大多是依托地方政府融資平臺，通過BT、BOT、銀行貸款等方式進行，公共基礎(chǔ)設(shè)施也主要以在建工程或固定資產(chǎn)的形式登記在平臺公司賬上;與此相對應(yīng)，大部分行政事業(yè)單位負責(zé)管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施，并沒有納入行政事業(yè)單位會計核算，政府投資形成的巨額公共基礎(chǔ)設(shè)施，在負有管理維護職責(zé)的行政事業(yè)單位資產(chǎn)負債表中未得到全面反映。由此導(dǎo)致制度與現(xiàn)實情況的背離。

2.資產(chǎn)報表體系沖突

目前，財政資產(chǎn)報表體系涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的主要有國有企業(yè)報表、行政事業(yè)單位資產(chǎn)報表、經(jīng)管資產(chǎn)報表。融資平臺公司多為政府獨資的國有公司，其資產(chǎn)負債表反映在國有企業(yè)報表體系中，其資產(chǎn)負債表也包含了平臺公司幫政府承建的公共基礎(chǔ)設(shè)施;行政事業(yè)單位、經(jīng)管資產(chǎn)報表針對的是行政事業(yè)單位，如按《政府會計準(zhǔn)則第5號――公共基礎(chǔ)設(shè)施》規(guī)定和報表編制的規(guī)定，其也應(yīng)包括行政事業(yè)單位負責(zé)管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施。從現(xiàn)實管理角度看，現(xiàn)有的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)分散在平臺公司、行政事業(yè)單位間，兩者的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)之間既有交叉重復(fù)，也有遺漏缺失;從單行報表角度看，國有企業(yè)報表、行政事業(yè)單位資產(chǎn)報表、經(jīng)管資產(chǎn)報表只能單獨反映特定單位承接的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)情況，不能全面反映政府整體公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)情況;從合并報表角度看，國有企業(yè)報表、行政事業(yè)單位資產(chǎn)報表、經(jīng)管資產(chǎn)報表在公共基礎(chǔ)設(shè)施這一資產(chǎn)項目上有重復(fù)，考慮到公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)規(guī)模龐大，如重復(fù)在資產(chǎn)報表中反映的話，將會嚴(yán)重影響政府資產(chǎn)會計信息的真實性。特別是2017年12月，中共中央印發(fā)的《關(guān)于建立國務(wù)院向全國人大常委會報告國有資產(chǎn)管理情況制度的意見》，要求向人大匯報包括國有企業(yè)、國有金融企業(yè)、行政事業(yè)單位、經(jīng)管和自然資源資產(chǎn)的全口徑的國有資產(chǎn)情況，如以現(xiàn)行國有企業(yè)報表、行政事業(yè)單位資產(chǎn)報表、經(jīng)管資產(chǎn)報表體系反映政府資產(chǎn)情況的話，在公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)這塊，很有可能出現(xiàn)大量的重復(fù)，難以真實反映公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)情況。

3.公共基礎(chǔ)設(shè)施移交面臨現(xiàn)實問題

《政府會計準(zhǔn)則第5號――公共基礎(chǔ)設(shè)施》的制定初衷來看，傾向于認定行政事業(yè)單位作為公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會計主體，但目前大量的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)留存在融資平臺公司賬上，沒有移交給行政事業(yè)單位，究其原因，一是程序復(fù)雜，公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，一般規(guī)模大，工期長，決算慢，大多項目均難以達到轉(zhuǎn)固條件，資產(chǎn)移交手續(xù)辦理的基本條件缺乏。二是利益所求，公共基礎(chǔ)設(shè)施以在建工程的形式入賬，不但不提折舊，相關(guān)費用還可計入成本，這樣，既做大了平臺公司的資產(chǎn)規(guī)模，又不影響當(dāng)期利潤。三是現(xiàn)實需要，大部分基礎(chǔ)設(shè)施是公益性資產(chǎn)，無收益，平臺公司代政府承建的公共基礎(chǔ)設(shè)施，如要移交，平臺公司必然會提出先清算，再由政府回購，但是，地方政府又難以負擔(dān)規(guī)模龐大的公共基礎(chǔ)設(shè)施投資。

4.公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)“資本化”支出弱化

為保障公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常運轉(zhuǎn)，每年政府都會安排較大規(guī)模的城市建設(shè)維護支出。《政府會計準(zhǔn)則第5號――公共基礎(chǔ)設(shè)施》中第九條規(guī)定“通常情況下，為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本;為維護公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期費用?！保凑丈鲜鲆?guī)定，一些大型的維修維護項目，能延長基礎(chǔ)設(shè)施使用年限和提高使用效能，屬“資本化”支出，應(yīng)增加公共基礎(chǔ)設(shè)施的賬面價值，由于很多負責(zé)管護的行政事業(yè)單位未確認登記公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，同時很多公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)未正式移交給管護單位，大部分管護單位將上述支出直接“費用化”列支。上述公共基礎(chǔ)設(shè)施的資本化支出基本上每年都會安排，且財政對此方面的投入逐年加大，導(dǎo)致公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的賬實不符。

5.資產(chǎn)和負債會計信息不對稱

按理說資產(chǎn)等于負債加所有者權(quán)益，資產(chǎn)應(yīng)和負債相匹配。但在公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)領(lǐng)域，資產(chǎn)和負債會計信息卻經(jīng)常不對稱。一是上下級之間，上級政府舉債投資的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，負債反映在上級政府的資產(chǎn)負債表中，建成后移交給下級政府管理維護，公共基礎(chǔ)設(shè)施由下級政府確認，資產(chǎn)反映在下級政府的資產(chǎn)負債表中;或者項目由上級政府統(tǒng)一舉債，資金再分配給下級政府，具體建設(shè)由下級政府負責(zé)，負債計入上級政府，資產(chǎn)計入下級政府。二是平臺和政府之間，平臺公司前期為建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施所舉借的銀行貸款等各類社會債務(wù)，財政部門通過存量置換債券的形式予以償還，債務(wù)反映在政府賬上，而形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，由于多種因素原因沒有移交，繼續(xù)保留在平臺賬上。新的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，由財政發(fā)現(xiàn)新增地方政府債券予以支持，具體由平臺進行建設(shè)，債務(wù)繼續(xù)由政府承擔(dān)，資產(chǎn)繼續(xù)反映在平臺賬上。

6.存量公共基礎(chǔ)設(shè)施清查困難

2016年，財政部在全國范圍內(nèi)組織開展的行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查，并未明確對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行清查。公共基礎(chǔ)設(shè)施清查困難的地方在于：公共基礎(chǔ)設(shè)施存量巨大，且相關(guān)的資料追溯難度大，資源缺乏，需要耗費大量的人力、物力和財力;在地方上還存在大量的建設(shè)指揮部或者臨時的負責(zé)機構(gòu)，這些機構(gòu)只負責(zé)基建項目的建設(shè)，既不負責(zé)相關(guān)資產(chǎn)的后續(xù)管理，也不辦理公共基礎(chǔ)設(shè)施的移交手續(xù)，致使大量資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系不明;存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的定價存在困難，有些單位辦理公共基礎(chǔ)設(shè)施移交手續(xù)時，只關(guān)注實物和產(chǎn)權(quán)證書，未辦理成本資料的交接，有些單位在建設(shè)期間將公共基礎(chǔ)設(shè)施成本列入當(dāng)期支出，隨著時間的推移，會計檔案已難以查找，無法準(zhǔn)確核價。在資料不全的情況下，如進行評估，相關(guān)的評估費用將給地方的各級財政帶來巨大的壓力，假如按照重置成本確定，這需要專業(yè)的隊伍進行成本的確定。這與會計中成本效益原則相違背，因此對于存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施進行清查要在考慮成本效益的情況下如何既不遺漏，也不重復(fù)成為一項難題。

三、加強公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理的建議

針對公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理是一個漸進的過程，近年來，財政部出臺了《政府會計準(zhǔn)則第5號――公共基礎(chǔ)設(shè)施》，明確會計主體，會計確認、計量和披露的原則以及存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計處理要求，為準(zhǔn)確核算政府公共基礎(chǔ)設(shè)施、全面反映政府的資產(chǎn)狀況、加強行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理、提高政府財政財務(wù)管理水平等奠定了堅實的基礎(chǔ);開展政府性債務(wù)資產(chǎn)統(tǒng)計，全面了解掌握政府性債務(wù)資產(chǎn)特別是公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的基本情況，有效掌握公共基礎(chǔ)設(shè)施的“家底”。為更好地規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理，結(jié)合南昌市的實際，筆者提出以下幾點建議。

1.強化主體

平臺公司以社會融資的形式代地方政府建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施，這在特定的歷史背景和制度條件下，為籌集資金支持基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提供了有效的支撐，但是也帶來了地方政府債務(wù)風(fēng)險?！额A(yù)算法》規(guī)定地方政府只能通過政府債券的形式進行借債融資，平臺公司自行舉借債務(wù)建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施已不再可行。因此，應(yīng)進一步明確和強化負責(zé)管理維護公共基礎(chǔ)設(shè)施的行政事業(yè)單位作為會計主體的地位，同時應(yīng)明確融資平臺等國有企業(yè)賬上的公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)盡快移交管護單位。

2.存量清理

隨著近年來政府投資的加大，政府積累了種類繁多、數(shù)目可觀的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，但在實際資產(chǎn)管理上卻存在入賬范圍缺漏、權(quán)屬不明、實物管理混亂、檔案缺失等諸多問題。僅僅依靠財政部門現(xiàn)有的報表體系，無法全面準(zhǔn)確反映公共基礎(chǔ)設(shè)施情況。因此，有必要開展專項清理，摸清底數(shù)。對于已經(jīng)登記入固定資產(chǎn)科目的，重新按照政府會計準(zhǔn)則調(diào)整為公共基礎(chǔ)設(shè)施科目;對于已存在的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可以根據(jù)收集到的資料進行清產(chǎn)核資，經(jīng)清產(chǎn)核資后重新登記入賬;無法查找資料的，以資產(chǎn)評估、重置成本法進行入賬處理。

3.剝離移交

融資平臺公司等國有企業(yè)承建的大部分是沒有收益的公益性公共基礎(chǔ)設(shè)施，按國務(wù)院加強地方政府融資平臺公司管理有關(guān)規(guī)定，不得將“公立學(xué)校、公立醫(yī)院、公共文化設(shè)施、公園、公共廣場、機關(guān)事業(yè)單位辦公樓、市政道路、非收費橋梁、非經(jīng)營性水利設(shè)施、非收費管網(wǎng)設(shè)施等公益性資產(chǎn)及儲備土地使用權(quán)”作為資本注入融資平臺公司。因此，應(yīng)抓緊剝離平臺公司替政府融資職能，剝離平臺公司中的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。在具體操作上，對有收益的公共基礎(chǔ)設(shè)施可以繼續(xù)留在平臺公司賬上，參照PPP模式來執(zhí)行;沒有收益的公共基礎(chǔ)設(shè)施要盡快移交給管護單位，一方面優(yōu)化平臺資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，一方面真正使政府債務(wù)和資產(chǎn)相匹配。剝離過程要有序操作，考慮到剝離的資產(chǎn)規(guī)模大同時涉及平臺和政府建設(shè)資金清算問題，一方面應(yīng)一個過渡期，由地方政府制定回購計劃，分批分期移交，緩解地方政府的短期資金壓力，另一方面應(yīng)增加地方政府債券額度，保障地方政府有充足的資金回購資產(chǎn)。

4.完善制度

盡快出臺《政府會計準(zhǔn)則第5號――公共基礎(chǔ)設(shè)施》的實施指南，不斷細化公共基礎(chǔ)設(shè)施確認的主體、入賬、計價條件等，便于操作。規(guī)范平臺公司等向當(dāng)?shù)卣平还不A(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的辦法，明確、細化資產(chǎn)移交的工程審核要件，確保工程移交明晰規(guī)范，提高移交資產(chǎn)入賬的及時性。為增加市政公用基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建、修繕等支出，應(yīng)催促建設(shè)及施工單位及時辦理工程竣工結(jié)算，及時辦理交付使用財產(chǎn)手續(xù)，政府會計主體對該項支出準(zhǔn)確及時核增資產(chǎn)。

（責(zé)任編輯：蘭卡）