摘 要：加快推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和擴(kuò)大消費(fèi)是當(dāng)前中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型面臨的兩大任務(wù)，中國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的稅負(fù)重，整體稅制具有累退性的特征，難以適應(yīng)高質(zhì)量發(fā)展階段的要求，逐步提高直接稅比重是中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的必然要求。要在明確支出需求和結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，從全口徑政府收入出發(fā)，制訂逐步提高直接稅比重的稅制改革方案。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型;稅制結(jié)構(gòu);直接稅;產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級;擴(kuò)大消費(fèi)

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1005-6378（2019）01-0016-10

DOI：10.3969/j.issn.1005-6378.2019.01.003

2008年國際金融危機(jī)爆發(fā)以來，中國經(jīng)濟(jì)增速持續(xù)下行，以低附加值勞動密集型產(chǎn)品出口為主要?jiǎng)恿Φ囊仳?qū)動模式，以政府主導(dǎo)的大規(guī)?；A(chǔ)設(shè)施建設(shè)和房地產(chǎn)投資拉動經(jīng)濟(jì)增長的模式都難以為繼，經(jīng)濟(jì)增長要從要素驅(qū)動、投資驅(qū)動轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動。黨的十九大報(bào)告明確指出：我國經(jīng)濟(jì)已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，正處在轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)換增長動力的攻關(guān)期。

中國當(dāng)前以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)難以適應(yīng)高質(zhì)量發(fā)展階段的要求，黨的十八屆三中全會明確提出了“逐步提高直接稅比重”的稅制改革目標(biāo)。在這一背景下，研究稅制結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)增長模式的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，探尋以稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的機(jī)制、路徑與具體措施具有重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

一、中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的目標(biāo)與任務(wù)

2001年中國加入世貿(mào)組織以來，以2008年為界經(jīng)濟(jì)增長分為兩個(gè)階段。2002年至2007年的經(jīng)濟(jì)增速不斷攀升，由2002年的9.1%升至2007年的14.2%;2008年后經(jīng)濟(jì)增長率呈下行趨勢，2012年后經(jīng)濟(jì)增長率低于8%，2015年后低于7%，在6.7%～6.9%之間窄幅波動（表1）。2002年以來經(jīng)濟(jì)增長明顯的階段性變化有國際金融危機(jī)引發(fā)的外需下降的因素，但根本原因是中國人口老齡化帶來的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的深層次轉(zhuǎn)變。

中國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)高速增長是以充分發(fā)揮勞動力成本優(yōu)勢參與國際分工為基本驅(qū)動力的，這種分工不僅表現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)間的國際分工，即在最終產(chǎn)品具有顯著勞動密集特征的產(chǎn)業(yè)，如紡織產(chǎn)業(yè)獲得了越來越大的國際市場份額;同時(shí)也表現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)內(nèi)的國際分工，即在機(jī)電、電子產(chǎn)品等資本密集和技術(shù)密集產(chǎn)業(yè)中獲得了產(chǎn)業(yè)鏈中技術(shù)含量相對較低而勞動相對密集的基礎(chǔ)零部件、裝配等環(huán)節(jié)的國際市場份額。在國際分工整體格局中，發(fā)達(dá)國家控制著高新技術(shù)研發(fā)、精密零部件和成套設(shè)備（如干線飛機(jī)、核電站）以及金融、創(chuàng)意、品牌等高端服務(wù)業(yè);中國則成為工業(yè)制成品和基礎(chǔ)零部件的世界工廠，同時(shí)從發(fā)達(dá)國家地區(qū)引進(jìn)資

本，進(jìn)口精密零部件和成套設(shè)備，從資源輸出國大量進(jìn)口能源和資源產(chǎn)品。這種國際分工格局導(dǎo)致中國對主要的出口市場——美國有巨大的貿(mào)易順差，而對日本、韓國、德國、中國臺灣地區(qū)、澳大利亞、沙特等有貿(mào)易逆差根據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒2017》的數(shù)據(jù)，2016年，對美國出口占大陸出口總額的18.37%，貿(mào)易逆差占全部逆差的約一半;而韓國、日本、中國臺灣、德國、澳大利亞、俄羅斯、沙特占進(jìn)口的份額分別為10.01%、9.17%、8.74%、5.42%、4.46%、2.03%、1.49%，且均為貿(mào)易逆差。。

在這種經(jīng)濟(jì)增長模式下中國成為了世界工廠，這意味著中國大量的產(chǎn)能是為世界市場準(zhǔn)備的，由此導(dǎo)致消費(fèi)占GDP的比重呈不斷下降的趨勢。以2001年為基期進(jìn)行對比，2001年中國貨物出口增長率為6.74%，貨物出口額與GDP的比為19.87%;而2002年入世后，貨物出口額的增速遠(yuǎn)高于名義GDP的增速，2006年貨物出口額與GDP的比增至35.36%的峰值，2007年略有下降，為34.65%。而同一時(shí)期，最終消費(fèi)率由2001年的61.61%降至2007年的50.14%，到2010年降至最低點(diǎn)48.45%;其中居民消費(fèi)的比重由2001年的45.58%降至2010年的35.56%（表1）。

2008年國際金融危機(jī)爆發(fā)后，出口增速顯著下降，到2017年貨物出口占GDP的比重由2007年的34.65%降至2017年的18.54 %，而這一時(shí)期最終消費(fèi)和居民消費(fèi)回升緩慢，僅分別提高了5.17和3.65個(gè)百分點(diǎn)，政府大規(guī)?；A(chǔ)設(shè)施建設(shè)和房地產(chǎn)投資在“穩(wěn)增長”中發(fā)揮著主要作用。

從需求結(jié)構(gòu)看，2008年后外需的波動是出口增速下行的重要因素，但從供給層面分析，中國人口老齡化導(dǎo)致勞動力成本不斷提高引起的要素稟賦變化才是中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的根本原因。1982年，中國15～64歲人口有6.25億人，占人口的比重為61.5%;到2010年，15～64歲人口的比重達(dá)到74.5%的峰值，2013年達(dá)到10.06億人的峰值后開始下降;而65歲以上人口的比重由1982年的4.9%升至2017年的11.4%數(shù)據(jù)來源：《中國統(tǒng)計(jì)年鑒2018》。。未來，隨著人口老齡化進(jìn)程的加快，中國在勞動密集型產(chǎn)業(yè)上的比較優(yōu)勢會進(jìn)一步喪失，相關(guān)產(chǎn)業(yè)將加快向南亞、東南亞等勞動力成本較低的地區(qū)轉(zhuǎn)移的步伐，而中國經(jīng)濟(jì)要繼續(xù)保持增長只有通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和創(chuàng)新驅(qū)動大幅提高勞動生產(chǎn)率才能實(shí)現(xiàn)，這就要求“以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線”，推動經(jīng)濟(jì)從高速增長轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展。

中國作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體的轉(zhuǎn)型升級會對現(xiàn)有的國際分工格局產(chǎn)生重大影響。中國在國際分工價(jià)值鏈中地位的提高導(dǎo)致發(fā)達(dá)國家與中國的分工模式逐步從垂直分工轉(zhuǎn)為水平分工，而中國經(jīng)濟(jì)的巨大體量使得這種轉(zhuǎn)變的影響要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過當(dāng)年新興市場經(jīng)濟(jì)國家（地區(qū)）產(chǎn)業(yè)升級對國際分工格局的沖擊。盡管中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和國際分工中水平分工的深化會帶來全球經(jīng)濟(jì)總體的增長，但這勢必進(jìn)一步改變世界經(jīng)濟(jì)格局，尤其是中美兩個(gè)大國的經(jīng)濟(jì)實(shí)力對比，這是目前中美貿(mào)易摩擦產(chǎn)生的根源，意味著中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展外部環(huán)境的根本性改變。

因此，中國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的目標(biāo)和任務(wù)主要有兩個(gè)：一是在人口老齡化背景下要加快推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，進(jìn)一步煥發(fā)市場的活力，鼓勵(lì)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)和對新興產(chǎn)業(yè)的投資;二是要著重調(diào)整需求結(jié)構(gòu)，在推進(jìn)出口市場多元化和“穩(wěn)出口”的同時(shí)，通過擴(kuò)大內(nèi)需，尤其是居民消費(fèi)需求進(jìn)一步擴(kuò)大消費(fèi)市場的規(guī)模，使中國由國際分工鏈條中產(chǎn)品加工地逐步轉(zhuǎn)換為可以與美國相媲美的最終產(chǎn)品消費(fèi)地，從而提升在國際分工中的主導(dǎo)權(quán)，這對于應(yīng)對外部環(huán)境變化，掌握經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主動權(quán)至關(guān)重要。

二、稅制結(jié)構(gòu)對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的影響與中國稅制的現(xiàn)狀

一個(gè)國家的稅制結(jié)構(gòu)是由其特定經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展階段的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、政治體制、政府支出需求、征管能力等多種因素決定的，而稅制結(jié)構(gòu)一旦形成又會對經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行產(chǎn)生持續(xù)而深刻的影響。

從稅收對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行影響的角度分析，如果我們假設(shè)所有的稅負(fù)最終是由自然人承擔(dān)的，可以將稅收從家庭收入端區(qū)分為對勞動所得征稅和對資本所得征稅，在支出端區(qū)分為對消費(fèi)征稅和對投資（儲蓄）征稅。

由于消費(fèi)的邊際傾向遞減，一般認(rèn)為除對奢侈品征稅有利于調(diào)節(jié)收入分配外，對消費(fèi)征稅總體上具有累退性;而家庭的資本所得來源于儲蓄轉(zhuǎn)化的投資，高收入家庭資本所得的占比相對較高，因此對所得征稅，尤其是對資本所得征稅有利于調(diào)節(jié)收入分配。對投資直接征稅，如固定資產(chǎn)方向調(diào)節(jié)稅會通過提高企業(yè)成本轉(zhuǎn)化為對消費(fèi)征稅，其中不能轉(zhuǎn)嫁的部分會通過壓低工資或減少利潤形成勞動所得或資本所得的稅負(fù)。對存量財(cái)富征收的財(cái)產(chǎn)稅，如一次性征收的遺產(chǎn)稅相當(dāng)于對家庭積累的存量財(cái)產(chǎn)征稅;以存量財(cái)富為稅基按年度征收的財(cái)產(chǎn)稅，如房地產(chǎn)稅，根據(jù)其轉(zhuǎn)嫁情況會形成所得或消費(fèi)的稅負(fù)。

需要特別指出的是，從征稅環(huán)節(jié)看，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對商品和服務(wù)或投資形成的資產(chǎn)征收的稅收如果能完全轉(zhuǎn)嫁，則相當(dāng)于對消費(fèi)征稅，如消費(fèi)型增值稅就被視為對最終消費(fèi)的征稅。但在市場環(huán)境發(fā)生劇烈變化時(shí)，不能轉(zhuǎn)嫁的部分不僅可能會壓低企業(yè)利潤，甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)無法收回部分初始投資，從而形成對投資本身的征稅。此外，稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁不僅與要素相對稀缺性及其變化有關(guān)，還受到國民收入循環(huán)中征稅環(huán)節(jié)和納稅人對稅負(fù)的易見程度，即稅收顯著性（Tax Salience）的影響[1]。盡管存在著特定市場條件下準(zhǔn)確計(jì)算各稅種稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的困難，但在總體上，由不同稅制結(jié)構(gòu)決定的稅負(fù)在勞動所得、資本所得、消費(fèi)、投資或財(cái)產(chǎn)上的分布差異會對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生重大影響。

就發(fā)展中國家而言，由于GDP總量和人均產(chǎn)出低，所得稅的稅基相對較小，即使對少數(shù)高收入階層，受征管能力的制約也難以有效征收個(gè)人所得稅，因此普遍以生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅作為主要的稅收來源。相對于多環(huán)節(jié)全額征收的流轉(zhuǎn)稅，僅在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅避免了生產(chǎn)和批發(fā)環(huán)節(jié)納稅帶來的扭曲，同時(shí)也不存在出口退稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅的問題，但零售環(huán)節(jié)的稅源分散難以保證稅收收入來源，多環(huán)節(jié)按照增值額征收的增值稅既減少了重復(fù)征稅，又能通過上下游抵扣機(jī)制帶來較高的征收率，因此自20世紀(jì)50年代誕生以來得以在除美國之外的大多數(shù)國家普遍推廣。中國1994年以來稅制改革最大的成就是引入并逐步推廣和完善了增值稅制度，在實(shí)現(xiàn)稅收收入持續(xù)高速增長的同時(shí)建立了與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的稅收制度。

中國現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)具有典型的發(fā)展中國家的特征，表3列示的11個(gè)國家可以分為兩組，一組是美國、日本、德國、英國、法國、意大利和韓國，這7個(gè)國家屬于GDP總量和人均GDP均較高的發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體根據(jù)世界銀行的數(shù)據(jù)，2017年，美國、日本、德國、英國、法國、意大利和韓國的GDP總量按現(xiàn)價(jià)美元計(jì)算在世界的排名分別為第1、3、4、5、7、9、12位。按現(xiàn)價(jià)美元計(jì)算的人均GDP，美國接近6萬美元，德國為4.4萬美元，日本、德國、英國、法國接近4萬美元;意大利為3.2萬美元;韓國接近3萬美元。資料來源：https：//data.worldbank.org.cn.;另一組巴西、墨西哥、土耳其和南非，屬于GDP總量較大且人均GDP與中國接近的發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體根據(jù)世界銀行的數(shù)據(jù)，2017年，巴西、墨西哥、土耳其、南非GDP總量按現(xiàn)價(jià)美元計(jì)算在世界的排名分別為第8、15、17、32位。按現(xiàn)價(jià)美元計(jì)算的人均GDP，巴西為9 821.4美元，墨西哥為8 902.8美元，土耳其為10 540.6美元，南非為6 160.7美元。中國的GDP總量排名世界第二，人均GDP為8 827.0美元。資料來源：https：//data.worldbank.org.cn.。從表中可以看出，稅收收入（不含社會保險(xiǎn)繳費(fèi)收入）占GDP的比重各國之間差異較大且與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平并無直接的關(guān)系。從稅制結(jié)構(gòu)看，中國個(gè)人所得稅的比重除略低于巴西外，顯著低于其他國家;企業(yè)所得稅的比重與日本、墨西哥接近，顯著高于其他國家;商品服務(wù)稅的比重低于土耳其，與巴西接近，但其中對商品和服務(wù)普遍征收的稅收除低于巴西外，顯著高于其他國家;各國財(cái)產(chǎn)稅及財(cái)產(chǎn)稅中周期性對不動產(chǎn)征收的稅收差異較大，中國這兩個(gè)比重屬于居中的水平。

由于上述各國之間稅收占GDP的比重差異較大，要反映稅制結(jié)構(gòu)對經(jīng)濟(jì)的影響，以各稅種收入占GDP的比重為指標(biāo)更具可比性。表4為包括社會保險(xiǎn)繳費(fèi)收入在內(nèi)的12個(gè)國家各稅種收入占GDP比重的比較。從表中可以看出，包括社保收入在內(nèi)的稅收收入占GDP的比重各國之間仍有較大差異，法國、意大利、德國的宏觀稅負(fù)水平不僅顯著高于發(fā)展中國家，也顯著高于美國、日本、英國、韓國。從各稅種占GDP的比重來看，2017年中國社會保險(xiǎn)繳費(fèi)收入占GDP的比重為4.8%2017年全國社會保險(xiǎn)基金收入55 380.16億元，其中保險(xiǎn)費(fèi)收入39 563.61億元，占GDP的比重為4.78%;財(cái)政補(bǔ)貼收入12 264.49億元，扣除財(cái)政補(bǔ)貼后的凈收入為43 115.67億元，占GDP的比重為5.21%。數(shù)據(jù)來源：財(cái)政部《關(guān)于2017年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2018年中央和地方預(yù)算草案的報(bào)告》，http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengshuju/201803/t20180323_2847996.htm.該數(shù)據(jù)與最終決算數(shù)會有差異。，僅高于墨西哥和南非;個(gè)人所得稅占GDP的比重僅為1.4%，不僅遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國家，也低于表中所有的發(fā)展中國家;中國企業(yè)所得稅的比重低于南非，與日本接近，但高于其他國家;中國商品和服務(wù)稅占GDP的比重高于日本、美國、韓國、墨西哥，位居12個(gè)國家的第5位，但其中對商品和服務(wù)普遍征收的稅收的比重除低于巴西外，高于其他10個(gè)國家。

中國政府收入來源具有多樣性和復(fù)雜性，要對中國稅制結(jié)構(gòu)及其經(jīng)濟(jì)影響作出判斷，不應(yīng)僅局限于稅收和社會保險(xiǎn)繳費(fèi)收入，在全口徑預(yù)算收入中還有大量實(shí)質(zhì)上具有稅收性質(zhì)的政府收入項(xiàng)目，如一般公共預(yù)算中的專項(xiàng)收入;政府性基金等。這些項(xiàng)目不僅具有稅收的性質(zhì)，其中大部分在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對商品和服務(wù)征收，屬于實(shí)質(zhì)上的間接稅2017年，專項(xiàng)收入的規(guī)模為7 028.71億元;不含國有土地使用權(quán)出讓收入的政府性基金收入9 ?405.18億元，扣除彩票公益金1 154.11億元，中央特別國債經(jīng)營基金收入671.53億元，彩票發(fā)行和銷售機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)費(fèi)收入221.60億元后的收入為7 357.94億元。兩項(xiàng)合計(jì)為14 386.65億元，相當(dāng)于稅收收入的10%。。此外，地方政府在土地供應(yīng)中的壟斷地位帶來的超額利潤在性質(zhì)上也屬于憑借政治權(quán)力獲得的政府收入，會通過提高房地產(chǎn)的成本而轉(zhuǎn)化為投資和住宅消費(fèi)的負(fù)擔(dān)。

綜上所述，中國現(xiàn)行稅制具有兩個(gè)基本的特征：一是從征收環(huán)節(jié)看，大部分稅收來自生產(chǎn)和流通領(lǐng)域并主要由企業(yè)繳納，在收入分配環(huán)節(jié)對自然人直接征收的稅收比重偏低;二是從全口徑政府收入的口徑看，對消費(fèi)和投資征稅的比重偏高，而來自所得的稅收比重相對偏低，政府收入整體具有累退性。

三、提高直接稅比重是中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的必然要求

十八屆三中全會明確提出了“逐步提高直接稅比重”的稅制改革目標(biāo)，盡管直接稅、間接稅的概念被廣泛使用，但其涵義卻不盡一致。對當(dāng)前中國直接稅內(nèi)涵和外延的界定要放在“逐步提高直接稅比重”的特定語境下，從政策意圖和政策目標(biāo)出發(fā)進(jìn)行分析。

在討論稅收對經(jīng)濟(jì)的影響時(shí)，直接稅和間接稅通常是按照稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的難易程度區(qū)分的，而一個(gè)稅種的稅負(fù)是否難以轉(zhuǎn)嫁不僅缺乏準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)嫁的難易程度也會隨要素相對稀缺性的變化而改變。從國民收入循環(huán)中的征稅環(huán)節(jié)來看，直接稅被認(rèn)為是對最終納稅人征收的，如所得稅;間接稅則是通過中間環(huán)節(jié)征收的，如增值稅。但無論是按照轉(zhuǎn)嫁的難易程度還是按照征收對象區(qū)分都面臨著很多問題，如美國的州零售稅、中國的車輛購置稅是價(jià)外稅，而且是在消費(fèi)行為發(fā)生時(shí)由消費(fèi)者直接繳納，應(yīng)當(dāng)將其視為直接稅，而這與“逐步提高直接稅比重”的政策意圖并不一致。

如果僅僅按稅種的屬性進(jìn)行分類，將所得稅、財(cái)產(chǎn)稅計(jì)為直接稅，流轉(zhuǎn)稅計(jì)為間接稅，2017年將社保繳費(fèi)計(jì)入稅收收入后，社保繳費(fèi)收入的比重為21.51%，企業(yè)所得稅的比重為17.46%、個(gè)人所得稅為6.51%，三者合計(jì)為45.48%，加上城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅后，所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的比重已超過50%。似乎中國現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)不是以間接稅為主體，而是雙主體的稅制結(jié)構(gòu)。

實(shí)際上，“逐步提高直接稅比重” 強(qiáng)調(diào)的是稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，經(jīng)由稅收征管決定的不同稅種的實(shí)際稅負(fù)通過影響微觀經(jīng)濟(jì)主體的決策，進(jìn)而對收入分配、消費(fèi)、投資、出口等宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生直接影響，并通過經(jīng)濟(jì)利益的分配對社會、政治等領(lǐng)域產(chǎn)生間接影響。因此，稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化一定是相對于特定社會在特定歷史時(shí)期面臨的具體社會經(jīng)濟(jì)問題而言的，稅制結(jié)構(gòu)是否優(yōu)化應(yīng)以通過稅制改革調(diào)整總體稅負(fù)在納稅人之間的分布對特定經(jīng)濟(jì)社會政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度為判斷依據(jù)。

如前所述，當(dāng)前中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的目標(biāo)有兩個(gè)：一是在人口老齡化背景下，要以“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線”，實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新驅(qū)動和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級;二是要調(diào)整需求結(jié)構(gòu)，擺脫對出口和投資的過度依賴，擴(kuò)大消費(fèi)需求，尤其是居民消費(fèi)。因此，“逐步提高直接稅比重”不應(yīng)僅定位于某一類稅種比重的上升，而是要在深入研究稅負(fù)分布對經(jīng)濟(jì)社會影響的基礎(chǔ)上，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級和社會發(fā)展為目標(biāo)推進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。具體來看，中國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對稅制型結(jié)構(gòu)優(yōu)化提出了以下四個(gè)方面的要求。

第一，人口老齡化帶來的長期支出壓力對財(cái)政可持續(xù)性提出了更高要求。在中國經(jīng)濟(jì)增速放緩帶來財(cái)政赤字?jǐn)U大和政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大的同時(shí)，中國人口老齡化進(jìn)程的快速發(fā)展導(dǎo)致的財(cái)政收支缺口將對財(cái)政的可持續(xù)性帶來更大挑戰(zhàn)。根據(jù)聯(lián)合國的預(yù)測數(shù)據(jù)，中國65歲及以上老年人口數(shù)量處于持續(xù)上升態(tài)勢，2050年預(yù)計(jì)達(dá)到3.59億人，老齡人口占比同步上升，2050年達(dá)到26.30%的高位數(shù)據(jù)來源：United Nations， Department of Economic and Social Affairs， Population Division （2017）. World Population Prospects： The 2017 Revision， custom data acquired via website.。而與此同時(shí)，稅收收入在2012年后呈現(xiàn)下降趨勢，2017年稅收收入占GDP的比重為17.45%，比2012年的18.62%下降了1.17個(gè)百分點(diǎn)，一般公共預(yù)算中的非稅收入占GDP的比重則由2002年的1.04%升至2017年的3.41%數(shù)據(jù)來源：根據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒2018》相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算得到。?？紤]到中國房地產(chǎn)市場的變化和未來財(cái)稅體制改革的趨勢，國有土地使用權(quán)出讓收入、政府性基金和一般公共預(yù)算非稅收入難以持續(xù)增長，如果要保持政府收入的總體規(guī)模，迫切需要大幅增加稅收收入占政府收入的比重。

盡管稅收收入占GDP比重下降有近年來中國政府實(shí)施較大規(guī)模減稅政策的影響，但現(xiàn)行政府收入彈性不足的問題不容忽視。未來，隨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化和人均收入的增長，以超額累進(jìn)的個(gè)人所得稅為代表的直接稅具有更高的收入增長彈性，是未來保持稅收收入持續(xù)穩(wěn)定增長的必然選擇。

第二，中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型要求提高稅制的累進(jìn)性。根據(jù)OECD的數(shù)據(jù)，中國2013年稅收和轉(zhuǎn)移支付后的基尼系數(shù)為0.514根據(jù)中國國家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，居民人均可支配收入基尼系數(shù)2013年為0.473。http：//www.stats.gov.cn/ztjc/zdtjgz/yblh/zysj/201710/t20171010_1540710.html.，在我們選擇的世界18個(gè)主要國家18個(gè)國家中，澳大利亞、墨西哥的數(shù)據(jù)年份為2014年，日本的數(shù)據(jù)年份為2012年，美國、英國、瑞典的數(shù)據(jù)年份為2016年，中國、印度、俄羅斯、巴西、南非的數(shù)據(jù)年份為2013年，其他國家的數(shù)據(jù)年份為2015年。數(shù)據(jù)來源：https：//stats.oecd.org/.中僅次于南非，不僅高于美國、日本、德國、法國、英國、意大利、韓國、西班牙等發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，也高于印度、巴西、土耳其、墨西哥等發(fā)展中國家。從稅收和轉(zhuǎn)移支付對基尼系數(shù)的影響來看，2013年中國稅收和轉(zhuǎn)移支付前的基尼系數(shù)為0.548，發(fā)達(dá)國家該指標(biāo)也普遍處于0.5左右的高位。但經(jīng)過稅收和轉(zhuǎn)移支付調(diào)節(jié)后，上述發(fā)達(dá)國家的基尼系數(shù)降至0.29～0.39之間，而中國稅收和轉(zhuǎn)移支付后的基尼系數(shù)僅下降了0.034，降幅為6.2%，說明財(cái)政收支的再分配功能比較薄弱（圖1）。

對商品和服務(wù)普遍課征的間接稅具有累退性。由于中國現(xiàn)行稅制中增值稅的比重偏高，而具有較強(qiáng)收入分配調(diào)節(jié)功能的個(gè)人所得稅的比重偏低，在各種稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁假設(shè)下對中國現(xiàn)行稅制收入分配效應(yīng)測度的結(jié)果均顯示中國稅制整體是累退的[2]。政府非稅收入中大量的收入項(xiàng)目也是對商品和服務(wù)征收的，這進(jìn)一步加劇了稅制的累退性。

中國現(xiàn)行直接稅的累進(jìn)性也有待提高。由于對工薪所得為主的勞動所得和資本所得的征收率不同，加之儲蓄存款利息、資本市場股票轉(zhuǎn)讓和利息所得等優(yōu)惠政策的影響，中國目前個(gè)人所得稅不僅規(guī)模小，其來自資本所得的收入比重更低。2016年，工資、薪金所得占個(gè)人所得稅的比重為66.77%，而利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得合計(jì)的比重僅為22.10%數(shù)據(jù)來源：《中國稅務(wù)年鑒2017》。，這導(dǎo)致個(gè)人所得稅的累進(jìn)性不足。

社會保險(xiǎn)繳費(fèi)收入中占主體的城鎮(zhèn)職工社會保險(xiǎn)繳費(fèi)基數(shù)限定在本地區(qū)社會平均工資的60%～300%之間，繳費(fèi)基數(shù)下限的規(guī)定增加了實(shí)際工資低于這一水平的低收入繳費(fèi)者負(fù)擔(dān)，而300%上限的規(guī)定則降低了高收入繳費(fèi)者的負(fù)擔(dān)。從而降低了社保繳費(fèi)的累進(jìn)性。

稅制整體的累退性不僅惡化了收入分配，同時(shí)也抑制了消費(fèi)。此外，中國目前增值稅占GDP的比重超過7%，由于出口可以退稅，相對于所得稅比重較高的國家，這種稅制結(jié)構(gòu)有利于擴(kuò)大出口而不利于國內(nèi)消費(fèi)[3]。因此，提高直接稅比重不僅對于實(shí)現(xiàn)社會公正具有重要意義，也是建立擴(kuò)大消費(fèi)的長效機(jī)制，實(shí)現(xiàn)中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的必然要求。

圖1 稅收與轉(zhuǎn)移支付對基尼系數(shù)影響的國際比較

第三，提高直接稅比重有利于減少市場扭曲，促進(jìn)創(chuàng)新驅(qū)動和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。從征收環(huán)節(jié)來看，在生產(chǎn)流通領(lǐng)域多環(huán)節(jié)征收的間接稅會對市場機(jī)制的運(yùn)行產(chǎn)生較大的扭曲，盡管增值稅具有“中性”特征，但多檔稅率會影響其“中性”作用的發(fā)揮。而且，生產(chǎn)流通領(lǐng)域的稅負(fù)重使得在經(jīng)濟(jì)下行、結(jié)構(gòu)調(diào)整的過程中稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁困難，加上增值稅留抵退稅等制度不完善導(dǎo)致企業(yè)墊支大量稅款，加劇了經(jīng)營困難，實(shí)質(zhì)上形成了對投資征稅;此外，對企業(yè)征收的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等財(cái)產(chǎn)稅也會增加企業(yè)的成本。中國目前的稅制結(jié)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)高速增長階段有利于保證稅收收入的持續(xù)穩(wěn)定增長，但在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整帶來投資風(fēng)險(xiǎn)的提高，而生產(chǎn)流通領(lǐng)域的稅負(fù)過重會增加企業(yè)投資的成本從而抑制對風(fēng)險(xiǎn)相對較大的創(chuàng)新產(chǎn)品和新興產(chǎn)業(yè)的投資。因此，逐步提高直接稅比重，將征稅環(huán)節(jié)更多轉(zhuǎn)移至收入分配環(huán)節(jié)有利于減少稅收對市場機(jī)制的扭曲，促進(jìn)創(chuàng)新驅(qū)動和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。

第四，以自然人為征稅主體的直接稅制度是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的要求。中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級不僅要以發(fā)達(dá)國家已有的高附加值產(chǎn)業(yè)為趕超目標(biāo)，同時(shí)還要高度重視新技術(shù)革命的影響。工業(yè)社會以企業(yè)為載體的專業(yè)化分工鏈條是增值稅建立的基礎(chǔ)，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使生產(chǎn)要素的組合越來越靈活，“公司+雇員”的工業(yè)社會生產(chǎn)方式將逐步被“平臺+個(gè)人”的數(shù)字經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)方式替代。以制造-批發(fā)-零售模式建立起來的企業(yè)所得稅和增值稅制度，包括進(jìn)出口稅制體系將難以長期維持，未來數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅制將很有可能最終放棄對日益復(fù)雜和難以識別的企業(yè)及流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的征稅，取而代之的是依托收入和支付信息的電子化面向自然人直接征收個(gè)人所得稅和由消費(fèi)者直接繳納的消費(fèi)稅[4]。因此，建立以自然人為征稅主體的稅制結(jié)構(gòu)也是適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的必然要求。

四、提高直接稅比重的目標(biāo)、約束與措施

就中國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展階段決定的特定政策意圖和政策目標(biāo)而言，“逐步提高直接稅比重”是稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的目標(biāo)，但相對于經(jīng)濟(jì)社會政策目標(biāo)而言，這又是實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的手段。具體來說，“逐步提高直接稅比重”的最終政策目標(biāo)有兩個(gè)：一是通過提高直接稅的比重，相應(yīng)降低消費(fèi)的稅負(fù)，在提高稅制整體累進(jìn)性，更好地發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配作用的同時(shí)擴(kuò)大居民消費(fèi)，減少經(jīng)濟(jì)增長對投資和出口的依賴;二是通過提高直接稅的比重，降低企業(yè)在投資和生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅款，盡量縮短稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的鏈條，減少稅收對企業(yè)經(jīng)營的影響，從而促進(jìn)稅收“中性”，更好地發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用。

考慮到內(nèi)外部環(huán)境的約束和中國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的階段性，實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)面臨著三方面的約束：一是經(jīng)濟(jì)發(fā)展中公平和效率的關(guān)系，要處理好充分發(fā)揮市場主體的積極性，鼓勵(lì)投資和增加對資本所得征稅的矛盾;二是在經(jīng)濟(jì)全球化和資本自由流動的背景下，世界各國都致力于吸引資本和高素質(zhì)人才，提高資本和高收入階層的稅負(fù)面臨著國際稅收競爭的約束;三是中國現(xiàn)階段的稅收法治環(huán)境和稅收征管能力對提高直接稅比重的約束[5]。因此，中國提高直接稅比重是一個(gè)長期的過程，需要根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境和約束條件的變化逐步推進(jìn)。

逐步提高直接稅比重首先要著眼于政府收入結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，目前中國稅收收入和社會保險(xiǎn)繳費(fèi)收入占GDP的比重并不高，但政府收入占GDP的比重并不低。提高直接稅比重要與稅費(fèi)綜合改革相適應(yīng)，從中長期看，取消或大幅降低具有間接稅性質(zhì)的各項(xiàng)非稅收入比降低增值稅負(fù)擔(dān)更為重要。

其次，提高直接稅比重要與中長期支出需求相適應(yīng)。從發(fā)達(dá)國家的情況看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平接近的美國、日本和德國、法國的宏觀稅負(fù)水平也有很大差距，其原因主要有兩個(gè)方面：一是社會福利支出的水平不同，二是赤字和債務(wù)規(guī)模不同。而宏觀稅負(fù)水平和支出結(jié)構(gòu)的差異對各國的稅制結(jié)構(gòu)有直接的影響。在“清費(fèi)立稅”的基礎(chǔ)上，未來中國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化要與支出規(guī)模和結(jié)構(gòu)的變化相適應(yīng)，不僅要關(guān)注稅收收入內(nèi)部的結(jié)構(gòu)，更要關(guān)注各稅種占GDP比重的優(yōu)化。此外，隨著中國人口老齡化和社會保障水平的提高，直接面對自然人的轉(zhuǎn)移性支出的增加會強(qiáng)化個(gè)人福利與稅負(fù)之間的關(guān)聯(lián)，從而為個(gè)人所得稅和社會保險(xiǎn)繳費(fèi)等直接稅的征收提高創(chuàng)造更好的社會條件。

要實(shí)現(xiàn)逐步提高直接稅比重的目標(biāo)需要在預(yù)測未來支出需求和結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上制訂包括各類非稅收入在內(nèi)的中長期稅制改革方案，要將提高稅制整體的累進(jìn)性和減輕生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)稅負(fù)作為制訂方案的基本原則并明確具體的分階段實(shí)施的量化目標(biāo)，如個(gè)人所得稅占GDP比重分階段提高的具體目標(biāo)、稅制改革對居民基尼系數(shù)的降低幅度等。此外，在正在推進(jìn)的綜合與分類相結(jié)合個(gè)人所得稅改革和社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳體制改革的基礎(chǔ)上，加快建立與自然人納稅人相適應(yīng)的法律法規(guī)體系和稅收征管體系。

逐步提高直接稅比重的具體措施主要包括以下三個(gè)方面。

一是在現(xiàn)行綜合與分類相結(jié)合稅制框架下繼續(xù)優(yōu)化稅制，逐步將綜合所得的范圍擴(kuò)大至經(jīng)常性資本所得;適當(dāng)降低綜合所得的最高邊際稅率，逐步將勞動所得稅率與資本所得稅率、經(jīng)營所得稅率相銜接。專項(xiàng)附加扣除制度的設(shè)計(jì)要充分考慮征管和遵從成本，為避免稅基扣除方式帶來的高收入群體受益更大的問題，應(yīng)考慮采取稅額抵免的方式，在條件成熟時(shí)還應(yīng)建立退稅和負(fù)所得稅制度將專項(xiàng)附加扣除惠及更多群體。

二是加快推進(jìn)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的全國統(tǒng)籌，在征管體制改革的基礎(chǔ)上統(tǒng)一繳費(fèi)基數(shù)并適當(dāng)降低費(fèi)率。從短期看，要保持社保繳費(fèi)負(fù)擔(dān)總體穩(wěn)定;從長期看，為應(yīng)對人口老齡化的影響，要在適當(dāng)降低費(fèi)率的同時(shí)通過提高征收率和覆蓋面適當(dāng)提高社保繳費(fèi)的規(guī)模。同時(shí)，應(yīng)取消繳費(fèi)下限，提高繳費(fèi)上限以增強(qiáng)社保繳費(fèi)的累進(jìn)性。

三是要結(jié)合土地制度和房地產(chǎn)租稅費(fèi)制度改革穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革。當(dāng)前，房地產(chǎn)稅改革要注意區(qū)分以財(cái)富調(diào)節(jié)為主要目標(biāo)，針對多套住房所有者征收的房地產(chǎn)調(diào)節(jié)稅和以籌集地方公共服務(wù)資金為主要目標(biāo)，作為基層政府主體稅種，普遍征收的房地產(chǎn)稅。從長期看，要逐步建立有利于調(diào)節(jié)存量財(cái)富分配的財(cái)產(chǎn)稅體系。

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