何宏

一、引言

近幾年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展在不斷進(jìn)步，我國(guó)企業(yè)合并事項(xiàng)越來(lái)越多，合并對(duì)于企業(yè)來(lái)講越來(lái)越普通，商譽(yù)成為企業(yè)合并中必須重視的問(wèn)題。而且商譽(yù)有自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)之分。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并有著明確的規(guī)定，對(duì)商譽(yù)計(jì)量也有一定的規(guī)范，但這些準(zhǔn)則對(duì)精確計(jì)量商譽(yù)依然具有不足之處，比如，合并方可以選擇不同的合并方式，所計(jì)算出的商譽(yù)也不一樣。合理控制支付對(duì)價(jià)，也能對(duì)商譽(yù)的計(jì)量產(chǎn)生影響。理論界對(duì)商譽(yù)的定義遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其計(jì)量的準(zhǔn)則規(guī)定：購(gòu)買(mǎi)價(jià)與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差價(jià)。很多合并是為了改善經(jīng)營(yíng)狀況，為了改變公司形象，讓報(bào)表更加好看。其最重要的目的是為給企業(yè)帶來(lái)更多的利潤(rùn)。那么在獲取利潤(rùn)的同時(shí)，會(huì)計(jì)商譽(yù)的處理起著非常重要的重要。從商譽(yù)本質(zhì)出發(fā)，研究合并商譽(yù)，分析合并商譽(yù)的理論，發(fā)現(xiàn)商譽(yù)計(jì)量所存在的問(wèn)題并對(duì)企業(yè)處理商譽(yù)存在的提出建議，使商譽(yù)更能符合其實(shí)際價(jià)值，對(duì)企業(yè)選擇合并方式也有一定的參考作用。因此，研究商譽(yù)相關(guān)問(wèn)題是非常有必要的。

（1）自創(chuàng)商譽(yù)

按照商譽(yù)的來(lái)源可以將商譽(yù)分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。本節(jié)首先闡述自創(chuàng)商譽(yù)，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在漫長(zhǎng)的發(fā)展期間逐漸積累形成的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資源。隨著企業(yè)合并事件的普通化，合并的金額也愈來(lái)愈大，在2016年我國(guó)企業(yè)合并金額達(dá)到800.69億。并購(gòu)浪潮的出現(xiàn)導(dǎo)致出現(xiàn)大量的外購(gòu)商譽(yù)，但是這些外購(gòu)商譽(yù)并不僅僅只是在并購(gòu)過(guò)程中迅速產(chǎn)生的，說(shuō)明在社會(huì)發(fā)展的過(guò)程中也產(chǎn)生了大量的自創(chuàng)商譽(yù)，尤其是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)增加最為明顯。外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)與企業(yè)合并而形成的商譽(yù)，是合并方所支付對(duì)價(jià)與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值所占份額的差額，根據(jù)差額的正負(fù)將其分為正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。

但是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對(duì)負(fù)商譽(yù)是否存在爭(zhēng)論不休，有人認(rèn)為負(fù)商譽(yù)是不存在的，負(fù)商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，但是卻與資產(chǎn)的定義相矛盾，資產(chǎn)是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，而負(fù)商譽(yù)則不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益，相反給企業(yè)帶來(lái)的是經(jīng)濟(jì)利益的流失，所以還不能把商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)處理，商譽(yù)是超額收益能力的體現(xiàn)，因此商譽(yù)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)利益，都是有力的一面，而不是為企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。

相反，也有學(xué)者認(rèn)為負(fù)商譽(yù)是客觀(guān)存在的，無(wú)法避免。原因是如果將企業(yè)的資產(chǎn)分開(kāi)處理，其價(jià)值會(huì)大大降低，在分拆資產(chǎn)的同時(shí)會(huì)產(chǎn)生大量的拆卸費(fèi)，分裝費(fèi)等。而且有許多設(shè)備都是專(zhuān)業(yè)機(jī)器設(shè)備，如果分拆出售，其性能會(huì)大大降低。在被合并企業(yè)出現(xiàn)連年虧損，即將破產(chǎn)的情況下，企業(yè)的實(shí)際價(jià)值已經(jīng)低于凈資產(chǎn)的賬目?jī)r(jià)值了，為了避免繼續(xù)虧損，企業(yè)會(huì)盡快出售避免繼續(xù)虧損。

（2）自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量屬性確認(rèn)

迄今為止，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一共總結(jié)了兩大類(lèi)共五種能夠計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目，有歷史成本，重置成本，公允價(jià)值，可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，一共五種筆者自創(chuàng)商譽(yù)采用間接屬性計(jì)量，因?yàn)樽詣?chuàng)商譽(yù)是一個(gè)積累的過(guò)程，并不是單單就某一時(shí)間點(diǎn)產(chǎn)生的，而且自創(chuàng)商譽(yù)也沒(méi)有明顯的支出，沒(méi)有確切的辦法確定其歷史成本，加上自創(chuàng)商譽(yù)無(wú)法獨(dú)自從企業(yè)轉(zhuǎn)出，所以其公允價(jià)值更加無(wú)從談起。所以采用現(xiàn)值或者可變現(xiàn)凈值計(jì)量對(duì)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量。目前關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)用的最多的兩種計(jì)量方法，割差法和超額收益現(xiàn)值法。

二、商譽(yù)計(jì)量的現(xiàn)狀

（1）外購(gòu)商譽(yù)的形成及其構(gòu)成要素

外購(gòu)商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并，這里說(shuō)的企業(yè)合并是指非同一控制下的企業(yè)合并，而同一控制下的企業(yè)合并并不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，同一控制下的企業(yè)合并從本質(zhì)上來(lái)講只是母公司資產(chǎn)的相互調(diào)整，其交易并不屬于購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)，并不能構(gòu)成企業(yè)合并。所以如何確認(rèn)商譽(yù)的價(jià)值的關(guān)鍵是首先確定其合并方式，即同一控制和非同一控制。

所以才會(huì)形成商譽(yù)，被合并方才會(huì)愿意非同一控制下的企業(yè)合并之所以會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)是因?yàn)楹喜⒎街Ц秲r(jià)款超過(guò)被合并方賬面凈資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量所占份額，正是因?yàn)榇嬖诔龅牟糠殖鍪鄣摹?/p>

商譽(yù)由數(shù)不清的要素構(gòu)成，一方面，商譽(yù)的構(gòu)成要素與特定行業(yè)息息相關(guān)，是特定行業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中逐漸積累的。不同的行業(yè)，相同行業(yè)不同企業(yè)的商譽(yù)構(gòu)成要素也不盡相同。另一方面，商譽(yù)的構(gòu)成要素還與一定的時(shí)期相聯(lián)系。隨著時(shí)間的推移和社會(huì)環(huán)境的改變，構(gòu)成商譽(yù)的因素是變化的。但總的來(lái)說(shuō)構(gòu)成商譽(yù)有些基本要素即商譽(yù)的具體體現(xiàn)形式可以表現(xiàn)為：產(chǎn)品的高質(zhì)量，該產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率，顧客對(duì)該產(chǎn)品的偏愛(ài)，員工對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)度等。

（2）企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法

企業(yè)合并的本質(zhì)是一個(gè)企業(yè)對(duì)另外一個(gè)或者多個(gè)企業(yè)進(jìn)行控制的一個(gè)過(guò)程。這里講的控制并不是要求合并企業(yè)擁有被合并方企業(yè)100%的絕對(duì)股權(quán)，而是說(shuō)合并方能夠直接或者間接的占有被合并方一半或者一半以上外在表決權(quán)的股份。原來(lái)的法律主體還是繼續(xù)存在的。

國(guó)外研究了多年的企業(yè)合并，1950年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)出臺(tái)了新規(guī)定，要求企業(yè)在選擇合并方法時(shí)，采用購(gòu)買(mǎi)法或者權(quán)益結(jié)合法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量。購(gòu)買(mǎi)法指企業(yè)合并就是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另外一個(gè)企業(yè)的方法，適用于非同一控制下的企業(yè)合并。而權(quán)益結(jié)合法是說(shuō)合并企業(yè)的股東享受和分擔(dān)合并后利益和風(fēng)險(xiǎn)，從而控制被合并企業(yè)全部的凈資產(chǎn)的一種會(huì)計(jì)處理方法，此方法適用于同一控制下的企業(yè)合并。

隨著規(guī)則和制度的不斷完善，權(quán)益結(jié)合法發(fā)展迅猛，但與之相對(duì)于的問(wèn)題也越來(lái)越多。根據(jù)權(quán)益法特點(diǎn)可知，合并后被合并企業(yè)的利潤(rùn)會(huì)被轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)中，導(dǎo)致合并企業(yè)虛增了利潤(rùn)，與真實(shí)性和可靠性原則相違背。權(quán)益法反對(duì)者認(rèn)為如果企業(yè)合并涉及的是雙方的資產(chǎn)和股份，又或者是股權(quán)與股權(quán)的交換，則不存在權(quán)利和利益相結(jié)合的基礎(chǔ)。更有甚者認(rèn)為，企業(yè)合并時(shí)，合并方支付的對(duì)價(jià)超出其成本時(shí)會(huì)減少合并方股東的財(cái)富。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為沒(méi)有被合并企業(yè)的密切配合，采用權(quán)益結(jié)合法計(jì)量企業(yè)合并是不切實(shí)際的，會(huì)存在不真實(shí)的操作，會(huì)使并購(gòu)價(jià)格越來(lái)越高。2000年，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了12個(gè)限制條件對(duì)權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行限制。2001年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定并購(gòu)一律采用購(gòu)買(mǎi)法，而權(quán)益結(jié)合法部分保留，隨后也被同一控制下企業(yè)合并這一說(shuō)法代替。而購(gòu)買(mǎi)法的使用前提是合并企業(yè)與被合并企業(yè)在合并前后不被同一家企業(yè)或者幾家企業(yè)所控制即非同一控制。

三、商譽(yù)所存在的問(wèn)題

（1）合并成本確認(rèn)存在的問(wèn)題

關(guān)于合并成本主要存在以下幾個(gè)問(wèn)題：公司合并在短期內(nèi)完成相關(guān)成本計(jì)算簡(jiǎn)單，而且方便會(huì)計(jì)管理核算，但是是前后反復(fù)經(jīng)過(guò)幾次完成合并，時(shí)間跨度長(zhǎng)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)不容易判斷收購(gòu)者是否已經(jīng)達(dá)到控制，而且加上資金的時(shí)間價(jià)值，合并成本更不好確定，因?yàn)槠髽I(yè)合并控制之后，合并企業(yè)需要編制合并報(bào)表，對(duì)商譽(yù)部分還有計(jì)提減值等相關(guān)問(wèn)題問(wèn)題，所以還可能存在股權(quán)已經(jīng)達(dá)到或者接近一半而不承認(rèn)與子公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系，繼而要討論的合并成本也就不復(fù)存在了。

（2）合并商譽(yù)初始計(jì)量存在的問(wèn)題

在闡述完企業(yè)合并成本的問(wèn)題之后，需要討論的被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值的問(wèn)題，商譽(yù)是對(duì)于合并企業(yè)所支付的合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值所占份額的差額，但是被合并企業(yè)有的資產(chǎn)是無(wú)法公允計(jì)量的，對(duì)于被合并企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的資產(chǎn)，無(wú)論是有形資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)都可以按照被合并企業(yè)的折舊方法，計(jì)算出余值，對(duì)于企業(yè)自身創(chuàng)造出來(lái)的資產(chǎn)如企業(yè)的專(zhuān)利權(quán)，某些知識(shí)產(chǎn)權(quán)等，這些就不好計(jì)量的，尋求一個(gè)不太精準(zhǔn)的計(jì)量方法，即按市場(chǎng)類(lèi)似產(chǎn)品的公允價(jià)值計(jì)量，但是與之而來(lái)的問(wèn)題又出現(xiàn)了，即使是類(lèi)似的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，能夠?yàn)槠髽I(yè)來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是不一樣的，就像我們?nèi)粘Ｊ褂玫氖謾C(jī)系統(tǒng)一樣，不同品牌的手機(jī)系統(tǒng)是不一樣的，市場(chǎng)價(jià)格也不一樣，所以這樣的處理實(shí)在過(guò)于草率，對(duì)于這種情況，該種資產(chǎn)的價(jià)值也受其他因素的影響，合并雙方在討論合并時(shí)必然要對(duì)企業(yè)的某些沒(méi)有明碼標(biāo)價(jià)的資產(chǎn)（如上面提及的專(zhuān)利技術(shù)等）討價(jià)還價(jià)，所以合并雙方博弈的結(jié)果也會(huì)影響到商譽(yù)的初始計(jì)量。

四、結(jié)論

綜上所述，關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量并不是不可解決的，可以采用割差法，超額收益法，可根據(jù)企業(yè)不同的特點(diǎn)選擇不同的計(jì)量方法，自創(chuàng)商譽(yù)在某些特定的情況下要進(jìn)行減值測(cè)試，前文已經(jīng)闡述，由于自創(chuàng)商譽(yù)形成的時(shí)間較長(zhǎng)，在此期間發(fā)生的費(fèi)用和年限問(wèn)題難以確定，所以自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)該攤銷(xiāo)。外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量方法主要有購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益法，可根據(jù)企業(yè)合并雙方的關(guān)系確定計(jì)量方法。

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