楊玉國 肖建華

[摘 要] 共享單車是互聯(lián)網(wǎng)共享經(jīng)濟(jì)的典型代表，其共享商業(yè)模式引發(fā)租賃資產(chǎn)的原始憑證、初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、預(yù)付押金以及相關(guān)費(fèi)用處理的大改變，是會計(jì)理論和實(shí)務(wù)面臨的新問題。由于涉及共享單車的會計(jì)處理文獻(xiàn)研究比較缺乏，所以通過側(cè)重于共享單車各環(huán)節(jié)、各種類業(yè)務(wù)的會計(jì)核算，并結(jié)合最新稅法及稅制改革知識，從共享單車與APP平臺初始確認(rèn)、營運(yùn)收入和營運(yùn)費(fèi)用三方面提出問題，并詳細(xì)給出各類業(yè)務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)的會計(jì)核算建議。在互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)飛速發(fā)展的今天，新商業(yè)模式、新行業(yè)不斷涌現(xiàn)，會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)務(wù)必須從原始憑證到賬務(wù)處理同步調(diào)整和更新，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的準(zhǔn)確記錄、核算和處理。

[關(guān)鍵詞] 共享單車;資產(chǎn)歸類;收入核算;費(fèi)用確認(rèn);賬務(wù)處理

[中圖分類號] F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A[文章編號] 1009-6043（2019）04-0118-02

一、引言

互聯(lián)網(wǎng)的迅猛發(fā)展很快催生了共享經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生和繁榮，共享經(jīng)濟(jì)依托信息技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)平臺建立的自動化商業(yè)交易平臺，企業(yè)通過平臺提供產(chǎn)品和服務(wù)，消費(fèi)者通過平臺支付資金購買產(chǎn)品和服務(wù)，實(shí)現(xiàn)資源和信息的共享。共享單車就是當(dāng)前共享經(jīng)濟(jì)中最具代表性的一種，共享單車企業(yè)通過平臺提供單車分時(shí)出租業(yè)務(wù)，用戶通過平臺支付、預(yù)付或免費(fèi)使用單車，使用完后，智能上鎖，交易即告結(jié)束，共享單車企業(yè)與消費(fèi)者之間實(shí)現(xiàn)快速的使用權(quán)的讓渡和切換，這就是共享單車的基本商業(yè)模式，其核心是通過互聯(lián)網(wǎng)平臺完成資源提供和消費(fèi)服務(wù)的交易，這是一種完全有別與傳統(tǒng)租賃行業(yè)的出租行為，由于其交易的虛擬化和高度自動化，我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對這種分時(shí)租賃模式并沒有具體明確的會計(jì)核算指導(dǎo)，本文因此對共享單車企業(yè)資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、營運(yùn)收入以及租賃押金的確認(rèn)、會計(jì)處理等進(jìn)行專門探討。

二、研究綜述

俸芳等[1]從共享單車與APP平臺初始確認(rèn)、營運(yùn)收入和營運(yùn)費(fèi)用三方面提出問題并給出核算建議。李漫[2]認(rèn)為共享單車應(yīng)作為固定資產(chǎn)而不是周轉(zhuǎn)材料加以確認(rèn)，但因?yàn)閱诬嚧蟛糠忠荒曛畠?nèi)會報(bào)廢，所以對單車的折舊應(yīng)選擇加速折舊法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，平時(shí)的調(diào)度以及維修等營運(yùn)支付費(fèi)用化，對于押金收入應(yīng)以預(yù)收賬款計(jì)入負(fù)債。張永杰等[3]ofo共享單車企業(yè)為例，通過了解該企業(yè)運(yùn)營過程各個(gè)環(huán)節(jié)，就其成本、費(fèi)用、收入和納稅等分析了存在的核算問題，提出了相應(yīng)的會計(jì)核算建議?？禃阅萚4]就共享單車的成本核算內(nèi)容較之以前的研究者做了更為具體的劃分，將收入類型分為租賃收入、廣告收入、流量收入以及押金沉淀收入四項(xiàng)，結(jié)合會計(jì)原理和準(zhǔn)則給出了較為具體的核算建議。

綜上所述，涉及共享單車的會計(jì)處理文獻(xiàn)研究還是比較缺乏，且建議偏簡單而且重復(fù)，所以下文將側(cè)重于共享單車各環(huán)節(jié)、各種類業(yè)務(wù)的會計(jì)核算，并結(jié)合最新稅法及稅制改革知識，從共享單車與APP平臺初始確認(rèn)、營運(yùn)收入和營運(yùn)費(fèi)用三方面提出問題，并詳細(xì)給出各類業(yè)務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)的會計(jì)核算建議。

三、問題提出

（一）共享單車行業(yè)界定及適用準(zhǔn)則不明確

共享單車的本質(zhì)特點(diǎn)是通過互聯(lián)網(wǎng)平臺提供資源與服務(wù)以滿足商業(yè)消費(fèi)的共享商業(yè)模式。盡管其主要業(yè)務(wù)屬于租賃業(yè)務(wù)的一種，但是由于共享單車有著獨(dú)特的行業(yè)特點(diǎn)，單車不同于傳統(tǒng)的租賃資產(chǎn)、使用權(quán)的實(shí)時(shí)轉(zhuǎn)移，它的單車是全天候提供，24小時(shí)服務(wù)，若購買預(yù)付款的套餐服務(wù)，出租與交易可以不同步，所以，共享單車與傳統(tǒng)的租賃行業(yè)還是有較大的區(qū)別。所以，如果對于共享單車行業(yè)的界定和會計(jì)核算沿用傳統(tǒng)行業(yè)的記賬模式，將無法解決和解釋互聯(lián)網(wǎng)共享經(jīng)濟(jì)的一些新問題。

（二）資產(chǎn)或存貨的確認(rèn)存在模糊問題

這里提出的問題主要指共享單車算固定資產(chǎn)還是存貨？由于各類共享單車企業(yè)投放的單車盡管造價(jià)大不相同，但規(guī)模購買價(jià)格不到300元，行業(yè)特點(diǎn)又決定了單車使用群體廣泛、單車被盜和人為損壞情況加速其價(jià)值形態(tài)的改變，所以，其實(shí)際使用壽命大多不超過一個(gè)會計(jì)年度。按照新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義，則不能歸類為固定資產(chǎn)，只能算作存貨，但它的持有目的是為了出租而非銷售，所有權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移，又應(yīng)該認(rèn)定為固定資產(chǎn)，所以，在這方面，財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)作出補(bǔ)充解釋，否則，單車在資產(chǎn)歸類確認(rèn)方面就存在模糊的問題。

（三）盈利模式值得爭議的問題

2017年ofo共享單車宣布注冊用戶達(dá)到1000多萬，若以每人99元的押金，則其押金沉淀總額可達(dá)到數(shù)億元，這種資金的保有量實(shí)際已將平臺演變成了融資功能，單車是否還是追求本來的租賃收入而不炒作沉淀資金（押金），若現(xiàn)實(shí)中，改變了押金的用途，則資金的安全性將是一個(gè)潛藏巨大隱患的風(fēng)險(xiǎn)問題，事實(shí)上，一些破產(chǎn)公司已經(jīng)應(yīng)證了這一擔(dān)心。

四、會計(jì)實(shí)務(wù)處理

（一）資產(chǎn)確認(rèn)的會計(jì)核算

這個(gè)方面不要表現(xiàn)在對共享單車和APP平臺價(jià)值的確認(rèn)和歸類。首先，對于APP，因?yàn)橛写罅垦邪l(fā)費(fèi)用，筆者認(rèn)為計(jì)入“無形資產(chǎn)”更合適，借：研發(fā)支出，貸：銀行存款;結(jié)轉(zhuǎn)后，借：無形資產(chǎn)—APP，貸：研發(fā)支出（資本性支出），若為費(fèi)用性支出，則，借：管理費(fèi)用，貸：研發(fā)支出（費(fèi)用性支出）。其次，共享單車企業(yè)購買的單車，資產(chǎn)確認(rèn)就有些爭議了，因其持有的目的是出租而非出售，是多次重復(fù)使用的生產(chǎn)資料，建議計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目，如果，ofo拿出一個(gè)億購買單車，則可以做如下分錄：借：固定資產(chǎn)（單車）10000000，貸：銀行存款：10000000，而不要計(jì)入存貨下的“周轉(zhuǎn)材料科目”。

（二）收入確認(rèn)的會計(jì)計(jì)量

1.主營業(yè)務(wù)收入

共享單車收入的基本實(shí)現(xiàn)形式有三種：第一種為預(yù)先充值形式，即企業(yè)給予一定優(yōu)惠，鼓勵(lì)用戶預(yù)先充值，然后在使用后逐步扣除，沒扣除一次，企業(yè)實(shí)現(xiàn)一次主營業(yè)務(wù)收入，預(yù)先充值部分做預(yù)收賬款;第二種方式為現(xiàn)場交易支付，即用戶不進(jìn)行事先充值，在有使用需求時(shí)交付押金，掃描開鎖使用，使用完后落鎖扣付，完成會計(jì)上的收入實(shí)現(xiàn);第三種方式為免費(fèi)體驗(yàn)騎行，比如：周末免費(fèi)騎車、新用戶免費(fèi)、1元月卡等活動，此種形式不計(jì)入貸方收入實(shí)現(xiàn)，反而可以在借方計(jì)入銷售費(fèi)用。具體賬務(wù)舉例如下：

（1）預(yù)先充值形式

例1：2019年3月8日，李浩通過ofoAPP向其賬戶充值100元。ofo共享單車企業(yè)（以下簡稱ofo）應(yīng)做如下賬務(wù)，借：銀行存款100;貸：預(yù)收賬款100。充值完成后，李浩隨即騎行ofo小黃車1小時(shí)，收費(fèi)1元，發(fā)生此業(yè)務(wù)，ofo應(yīng)這樣做賬：借：預(yù)收賬款1;貸：主用業(yè)務(wù)收入（分時(shí)租賃）0.87;應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅款）0.13。說明：由于ofo屬于一般納稅人，小黃車屬于有形動產(chǎn)，故該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)適用增值稅稅率為13%。

（2）現(xiàn)時(shí)支付形式

例2：2019年3月8日，李浩使用ofo小黃車，開鎖前，支付押金300元，騎行50分鐘落鎖完成，APP顯示扣款1元，對于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，ofo應(yīng)做如下處理：借：銀行存款300;貸：其他應(yīng)付款—押金300;借：其他應(yīng)付款：1;貸：主營業(yè)務(wù)收入：0.87，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅款）0.13.

（3）免費(fèi)騎行

例3：2019年3月8日，ofo小黃車推出節(jié)日免費(fèi)騎行體驗(yàn)，張莉使用ofo小黃車免費(fèi)騎行50分鐘，落鎖完成后，ofo對此業(yè)務(wù)應(yīng)做如下處理：借：銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)1;貸：主營業(yè)務(wù)收入0.87;應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅款）0.13;說明：這種應(yīng)得收入的讓渡，企業(yè)產(chǎn)生成本，但獲得品牌效應(yīng)，故應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用。

2.其他業(yè)務(wù)收入或投資收益

由于擁有龐大的用戶基數(shù)，會因此獲得一定的廣告收入，假設(shè)某天獲得相關(guān)企業(yè)廣告收入10000元，共享單車企業(yè)應(yīng)這樣賬務(wù)處理：借：銀行存款10000;貸：其他業(yè)務(wù)收入—廣告10000。另外，為保全資產(chǎn)，共享單車企業(yè)通常會要求用戶在注冊時(shí)繳納押金，根據(jù)車型的不同押金數(shù)額在99至299元之間。僅以2017年11月ofo官網(wǎng)公布的的注冊用戶2億人，按99元最低押金計(jì)算，ofo的押金資總額即達(dá)到198億。由于后續(xù)潛在市場開發(fā)較大，加上后續(xù)進(jìn)入的資金，企業(yè)只需持有一少部分資金以備用戶退還押金，絕大多數(shù)可以進(jìn)行風(fēng)控恰當(dāng)?shù)耐顿Y而獲取不錯(cuò)的利息回報(bào)。例4：2017年3月8日，ofo共享單車企業(yè)共收取用戶押金198億，備用金提取比率為30%。其余資金用來風(fēng)險(xiǎn)投資，利率為5.0%。則11月獲取國債利息為9900萬。會計(jì)處理如下：借：銀行存款99000000;貸：投資收益—99000000（這里假設(shè)不討論增值稅）。

（三）成本費(fèi)用的核算[5]

1.成本的結(jié)轉(zhuǎn)

共享單車最大的成本是單車投入和折舊，單車初始投入前文已建議計(jì)入固定資產(chǎn)，則后續(xù)計(jì)量自然就是作為固定資產(chǎn)的單車的折舊。例5：2019年1月，ofo共享單車固定資產(chǎn)（單車）總賬面價(jià)值為3億，假設(shè)單車于2018年12月購進(jìn)，因使用壽命只1年，前文已建議加速折舊，這里采用雙倍余額法計(jì)提折舊，在忽略法定殘值情況下，則2019年1月份應(yīng)計(jì)提的折舊額為30000000×（2/12）=500萬，其會計(jì)分錄為：借：主營業(yè)務(wù)成本5000000;貸：累計(jì)折舊5000000

2.費(fèi)用的核算

由于共享單車在國內(nèi)剛起步，國民素質(zhì)還沒完全跟上這種純自動化交易和管理的共享經(jīng)濟(jì)，不時(shí)存在人為將共享單車據(jù)為己有或蓄意破壞單車的行為，共享單車的損毀現(xiàn)象較為嚴(yán)重。由于技術(shù)上還無法監(jiān)控和阻止該類事件，所以，建議將此類損失計(jì)入營業(yè)外支出賬戶，具體如下：例6：假設(shè)2019年3月，ofo小黃車共損失1000輛，假設(shè)每輛原始價(jià)值99元，其會計(jì)賬務(wù)應(yīng)為：借：營業(yè)外支出82500;貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理非流動資產(chǎn)損溢82500，這里損耗單車的價(jià)值計(jì)算如下：[99-（99/12）×2]×1000=82500元。

共享單車行業(yè)除了營運(yùn)單車的正常折舊和毀損，還需對軟件進(jìn)行維護(hù)和管理，還需對車輛進(jìn)行調(diào)度和維護(hù)，相關(guān)業(yè)務(wù)處理舉例如下：例7：2019年3月，假設(shè)ofo小黃因損耗需維護(hù)的數(shù)量為150000輛，單位維護(hù)成本為4元，則當(dāng)月總車輛維護(hù)費(fèi)600000，另外APP維護(hù)費(fèi)用為30000元，車輛調(diào)度費(fèi)用為2300000，則這些費(fèi)用的會計(jì)賬務(wù)應(yīng)該是：借：管理費(fèi)用——車輛維護(hù)費(fèi)用600000、APP維護(hù)費(fèi)30000、車輛調(diào)度費(fèi)2300000;貸：銀行存款2930000。

五、結(jié)束語

綜上，將共享單車各類業(yè)務(wù)的歸類和確認(rèn)做了舉例說明，給出相應(yīng)的會計(jì)賬務(wù)處理，其實(shí)除了賬務(wù)與傳統(tǒng)行業(yè)的區(qū)別，支撐記賬的原始憑證與傳統(tǒng)行業(yè)區(qū)別較大。比如：共享單車營業(yè)資金結(jié)算均為網(wǎng)上支付，收入確認(rèn)依據(jù)均依賴APP相關(guān)電子數(shù)據(jù)，所以，軟件的開發(fā)與維護(hù)資本化或費(fèi)用化的標(biāo)準(zhǔn)也是需要慎重考慮的問題。在互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)飛速發(fā)展的今天，新商業(yè)模式、新行業(yè)不斷涌現(xiàn)，會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)務(wù)必須從原始憑證到賬務(wù)處理同步調(diào)整和更新，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的準(zhǔn)確記錄、核算和處理。

[參考文獻(xiàn)]

[1]俸芳，籍晶瑩.共享單車會計(jì)核算問題研究[J].會計(jì)之友，2018（13）：133-136.

[2]李漫.共享單車會計(jì)核算問題及對策研究[J].商業(yè)會計(jì)，2017（13）：25-26.

[3]張永杰華興月.共享單車企業(yè)會計(jì)核算現(xiàn)狀及對策研究——以ofo為例[J].會計(jì)之友，2018（13）：141-145

[4]康曉娜，張啟越.淺析共享單車平臺的會計(jì)核算問題[J].會計(jì)師，2019（1）：19-20.

[5]楊玉國.共享單車商業(yè)模式、成本結(jié)構(gòu)與發(fā)展趨勢——基于OFO與摩拜的比較[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2019（2）：55-57.

[責(zé)任編輯：潘洪志]