俸芳 杜驍宇 吳燕妮

【摘要】? 新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》于2017年7月5日由財政部修訂發(fā)布，為保證企業(yè)做好新舊準(zhǔn)則過渡工作，新準(zhǔn)則采取了分步實施的策略。文章基于新收入準(zhǔn)則，研究自主運營模式下網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)，以期為網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)更好地運用新收入準(zhǔn)則提供一些建議與參考。

【關(guān)鍵詞】? ?網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù);新收入準(zhǔn)則;收入確認(rèn)

【中圖分類號】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）10-0029-03

一、引言

網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)是近些年發(fā)展起來的以開發(fā)、推廣游戲產(chǎn)品為主要運營方式的企業(yè)，通過游戲玩家在網(wǎng)絡(luò)游戲中購買虛擬游戲商品、購買游戲的下載權(quán)利或為游戲在線時間支付費用等方式取得網(wǎng)絡(luò)游戲運營收入。由于這些企業(yè)提供的商品與一般工商企業(yè)所銷售商品不同，其提供的產(chǎn)品不是實物而是一種服務(wù)或者一種權(quán)利，這也就使得網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)在銷售收入的確認(rèn)和計量上存在著特殊性。2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—— 收入》（以下簡稱舊收入準(zhǔn)則）對網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)提供游戲商品收入的確認(rèn)進行了規(guī)范，但各企業(yè)對準(zhǔn)則的理解不盡相同，加之網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)部分業(yè)務(wù)的特殊性，使得舊收入準(zhǔn)則未能對這些業(yè)務(wù)進行有效指導(dǎo)，造成網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)在收入確認(rèn)過程中存在諸多問題需要解決。網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的運營模式主要有三種：自主運營模式、聯(lián)合運營模式與授權(quán)運營模式[1]，本文主要探析自主運營模式下游戲收入的確認(rèn)。自主運營模式是指網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)將自主研發(fā)的游戲在自有平臺上發(fā)布運營，采用這種運營模式的企業(yè)往往有較高的知名度，有足夠的能力與渠道去推廣游戲。網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)自主運營模式的主要收入來源有：游戲使用權(quán)收入、游戲充值卡（點卡）收入、虛擬商品收入、促銷收入（會員費收入等）。

二、舊收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)問題分析

舊收入準(zhǔn)則對于網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的部分業(yè)務(wù)未能提供有效的指導(dǎo)與規(guī)范，導(dǎo)致網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的會計信息可比性較低，使得會計信息使用者不能正確評價企業(yè)業(yè)績。筆者通過總結(jié)2013—2016年《上市公司年報會計監(jiān)管報告》發(fā)現(xiàn)，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)自主運營模式收入確認(rèn)主要存在以下問題：收入確認(rèn)政策未結(jié)合網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)業(yè)務(wù)特點;虛擬道具收入確認(rèn)方法多樣化、標(biāo)準(zhǔn)口徑不一致;部分企業(yè)未將與獎勵積分相關(guān)的收入遞延處理，部分企業(yè)會員費收入未在會員收益期內(nèi)分期確認(rèn)。本文結(jié)合網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)自主運營模式的收入特點，認(rèn)為舊收入準(zhǔn)則主要存在以下兩方面不足：

（一）網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)提供的是商品還是勞務(wù)存在理解上的偏差，導(dǎo)致收入確認(rèn)時點不一致。網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)提供給玩家的游戲商品，到底是銷售商品還是提供勞務(wù)，按照舊收入準(zhǔn)則對銷售商品和提供勞務(wù)的判斷條件，很難予以區(qū)分，導(dǎo)致不同的企業(yè)對同一項業(yè)務(wù)存在不同的處理結(jié)果。

1.游戲使用權(quán)收入確認(rèn)時點不一致。游戲使用權(quán)收入是指，在玩家下載游戲客戶端時，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)向玩家出售游戲使用權(quán)而獲得的收入。這種收費模式需要玩家在下載和使用游戲軟件之前，先行購買。有的網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)將此視為銷售商品收入，在收到購買游戲款時就將其一次性確認(rèn)為收入（例如中青寶、三七互娛）;有的網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)將使用權(quán)收入視為提供勞務(wù)收入，認(rèn)為玩家購買游戲是為了獲得游戲娛樂體驗，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的義務(wù)是為玩家提供游戲服務(wù)，所以使用權(quán)收入應(yīng)在玩家使用期間內(nèi)，也就是玩家的生命周期內(nèi)均勻確認(rèn)收入（例如吉比特、冰川網(wǎng)絡(luò)），玩家的生命周期由網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)根據(jù)其歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)確定。不同網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)對游戲使用權(quán)收入確認(rèn)的時點不一致，是導(dǎo)致網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)會計信息可比性較低的原因之一。

2.游戲充值卡（點卡）收入確認(rèn)時點不一致。游戲充值卡（點卡）收入是指，游戲下載時是免費的，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)向玩家出售游戲時間而獲得的收入，即網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)以玩家在線時長為收費標(biāo)準(zhǔn)。有的網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)將此項收入視為銷售商品收入，在玩家購買點卡時，一次性確認(rèn)收入（例如掌趣科技）;有的企業(yè)認(rèn)為其在玩家游戲時間內(nèi)為玩家提供了游戲服務(wù)，游戲點卡收入應(yīng)屬于提供勞務(wù)收入，所以應(yīng)根據(jù)玩家的實際消費時間確認(rèn)收入（例如網(wǎng)易游戲）。不同網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)對游戲充值卡（點卡）收入確認(rèn)的時點不一致，是導(dǎo)致網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)會計信息可比性較低的第二個原因。

3.銷售虛擬商品收入確認(rèn)時點不一致。絕大多數(shù)網(wǎng)絡(luò)游戲的客戶端下載無需付費，玩家安裝客戶端后自行選購虛擬商品。虛擬商品主要包括虛擬的貨幣和道具，而網(wǎng)絡(luò)游戲的虛擬貨幣只能用來購買虛擬道具，所以網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)在玩家購買虛擬貨幣時不予確認(rèn)收入，當(dāng)玩家將虛擬貨幣兌換為虛擬道具時才確認(rèn)相應(yīng)收入。由此看來虛擬貨幣實則是虛擬道具的前身，只有將虛擬貨幣兌換為虛擬道具時才確認(rèn)相應(yīng)收入，所以本文沒有對銷售虛擬貨幣的收入確認(rèn)進行討論。玩家購買的虛擬道具因為時效不同，分為消耗性道具和永久性道具，其中消耗性道具分為一次性道具和有使用時間或者次數(shù)限制的道具。由于舊收入準(zhǔn)則對于銷售商品收入與提供勞務(wù)收入的界限并不清晰，因此，一部分企業(yè)將銷售虛擬道具視為銷售商品，在游戲玩家購買虛擬道具時一次確認(rèn)收入（例如中青寶、游久游戲）;一部分企業(yè)將銷售虛擬道具視為提供勞務(wù)。而對于提供勞務(wù)的收入確認(rèn)又存在兩種觀點：（1）游戲玩家購買虛擬道具，并通過虛擬道具的使用獲得不同的游戲體驗，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)在確認(rèn)相應(yīng)收入時應(yīng)該根據(jù)不同虛擬道具的消耗方式，也就是依據(jù)該虛擬道具被玩家所消耗部分的價值來確認(rèn)銷售該虛擬道具當(dāng)期的收入。一次性道具應(yīng)在玩家使用時確認(rèn)收入;對于有使用時間或者次數(shù)限制的道具，在游戲玩家使用該虛擬道具的有限期間或者次數(shù)內(nèi)按照直線法進行收入確認(rèn);對于永久性道具，在該玩家的生命周期內(nèi)均勻確認(rèn)收入（例如世紀(jì)游輪、完美世界）。（2）網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)為玩家創(chuàng)造虛擬游戲世界，游戲玩家在該虛擬世界中游戲以獲取娛樂享受，因此所有虛擬道具都應(yīng)在游戲服務(wù)期間均勻確認(rèn)收入，游戲的服務(wù)期由網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)根據(jù)其歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)確定。以上兩種觀點均認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)提供了游戲服務(wù)，而不是游戲商品，應(yīng)在提供游戲服務(wù)時確認(rèn)收入，而不是銷售虛擬道具時。

從以上分析可以得知，由于各企業(yè)對于銷售虛擬道具屬于銷售商品還是提供勞務(wù)存在理解上的偏差，從而導(dǎo)致相同業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的時點不一致。而虛擬道具的多樣性又使得銷售虛擬道具收入的確認(rèn)存在著一定難度，這是導(dǎo)致網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)會計信息可比性較低的第三個原因。

（二）舊收入準(zhǔn)則對于特定交易的收入確認(rèn)規(guī)定不明確。對于某些特定交易，例如附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、無需退回的初始費業(yè)務(wù)等，舊收入準(zhǔn)則都沒有作出明確說明[2]。而自主運營模式網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)的特定交易主要有：（1）游戲會員收費，游戲玩家可以購買游戲會員，付出不同金額的貨幣得到不同的會員身份，會員可享受的特權(quán)與會員等級成正比，會員收費的模式有續(xù)費型也有永久型。（2）獎勵積分業(yè)務(wù)，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)在玩家充值達(dá)到一定額度或者購買一定價值的虛擬商品時給予玩家一定的積分值，當(dāng)玩家積分值達(dá)到一定額度時，玩家可以憑積分換取相應(yīng)價值的虛擬商品或者某種特權(quán)。由于舊收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的不明確，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)在處理這些特定交易業(yè)務(wù)時沒有權(quán)威參考，會計處理較隨意，導(dǎo)致會計信息可比性較低。

三、新收入準(zhǔn)則在網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)自主運營模式中的應(yīng)用分析

舊收入準(zhǔn)則對銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同采用不同的收入確認(rèn)模型，而新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分收入的類型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的核心原則，就履約義務(wù)的分類提供具體指引，也對特定交易的會計處理給予了詳細(xì)明確的規(guī)定[3]。筆者認(rèn)為，新收入準(zhǔn)則的發(fā)布實施，可以很好地解決網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)自主運營模式收入確認(rèn)的相關(guān)問題，提高網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的會計信息可比性。

（一）新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為確認(rèn)原則打破了商品與勞務(wù)界限。新收入準(zhǔn)則改革了舊的收入確認(rèn)模式，打破了商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入[3]。其將履約義務(wù)分為在“某一時點履行的履約義務(wù)”與“在某一時段履行的履約義務(wù)”。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)某項履約義務(wù)滿足下列條件之一時，屬于“在某一時段履行的履約義務(wù)”，否則屬于“某一時點履行的履約義務(wù)”：第一，客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益;第二，企業(yè)履約過程中的在建商品能夠被客戶所控制;第三，企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途[4]。

1.游戲使用權(quán)收入確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則下，當(dāng)網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)向玩家收取某個游戲的使用費時，相當(dāng)于與玩家簽訂了游戲使用合同，玩家有權(quán)利獲得該游戲的使用權(quán)，而網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的履約義務(wù)就是在玩家使用游戲的期限內(nèi)為玩家提供游戲娛樂服務(wù)，即“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)應(yīng)按照“履約義務(wù)在某一時段內(nèi)履行”來確認(rèn)收入。也就是說網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)應(yīng)根據(jù)玩家的生命周期均勻確認(rèn)收入。

2.游戲充值卡（點卡）收入確認(rèn)。與游戲使用權(quán)收入的確認(rèn)規(guī)則相同，玩家購買游戲點卡是為了獲得游戲在線使用的權(quán)利，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的履約義務(wù)就是在玩家購買的游戲時長內(nèi)為玩家提供游戲娛樂服務(wù)，也就是說網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)應(yīng)根據(jù)玩家的實際消費時間確認(rèn)收入。

3.銷售虛擬道具收入確認(rèn)。網(wǎng)絡(luò)游戲出售的虛擬道具種類繁多且玩家群龐大，其收入確認(rèn)時點如果根據(jù)各虛擬道具自身的消耗方式和轉(zhuǎn)移限制來區(qū)分，無疑是很不現(xiàn)實的。而且隨著網(wǎng)絡(luò)游戲的發(fā)展，部分玩家購買虛擬道具不再單純是為了獲得某些游戲體驗，有些游戲中的虛擬道具可以在玩家間自由交易、轉(zhuǎn)賣而獲得真實貨幣。所以有人認(rèn)為虛擬道具是一份虛擬資產(chǎn)，玩家購買道具時就掌握了虛擬道具的控制權(quán)，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的履約義務(wù)屬于“某一時點履行的履約義務(wù)”。但是從網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)本質(zhì)上來說，雖然有些玩家購買虛擬商品不再是為了獲得某些游戲娛樂體驗，而網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的履約義務(wù)始終是在游戲服務(wù)期內(nèi)向玩家提供游戲娛樂體驗服務(wù)，即使該虛擬商品進行了轉(zhuǎn)讓，玩家依然在享受整個游戲服務(wù)，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)依然要提供整個游戲的娛樂服務(wù)，即“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”，此時網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)應(yīng)按照“履約義務(wù)在某一時段內(nèi)履行”而確認(rèn)收入，也就是說銷售虛擬道具的收入應(yīng)在游戲服務(wù)期內(nèi)均勻確認(rèn)。

（二）新收入準(zhǔn)則對特定交易的收入確認(rèn)做出了明確規(guī)定。新收入準(zhǔn)則對于某些特定交易的收入確認(rèn)和計量做出了明確規(guī)定，這些規(guī)定給予自主運營模式的網(wǎng)絡(luò)游戲特定交易業(yè)務(wù)以明確指引，讓網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)在處理此類業(yè)務(wù)時有了權(quán)威的準(zhǔn)則參考，規(guī)范了此類特定業(yè)務(wù)的會計處理。

1.游戲會員收費業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)。游戲會員收費屬于無需退回的初始費，新收入準(zhǔn)則要求網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)在收取會員費時，先行判斷該初始費是否和已承諾轉(zhuǎn)讓給玩家的商品相關(guān)。而網(wǎng)絡(luò)游戲的會員規(guī)則一般有兩種：第一種，玩家付費取得網(wǎng)絡(luò)游戲的會員身份后，游戲承諾贈送給會員玩家某些虛擬商品，并為會員玩家提供購買虛擬商品的會員專屬折扣;第二種，玩家付費取得網(wǎng)絡(luò)游戲的會員身份后，游戲只為會員玩家提供購買虛擬商品的會員專屬折扣。在第一種會員規(guī)則下，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)收取的會員費和其承諾贈送給玩家的虛擬商品相關(guān)，且其贈送的虛擬商品可以構(gòu)成單項履約義務(wù)，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在贈送該虛擬商品時，按照分?jǐn)傊猎撎摂M商品的交易價格確認(rèn)收入。在第二種會員規(guī)則下，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)收取會員費時并沒有向玩家承諾轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品，也就是說當(dāng)網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)收取會員費用時尚未履行任何履約義務(wù)，所以該會員費應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款項，在整個會員期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

2.獎勵積分業(yè)務(wù)收入確認(rèn)。獎勵積分業(yè)務(wù)屬于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，當(dāng)玩家購買虛擬商品或者游戲服務(wù)的同時，會獲得游戲積分（選擇權(quán)），網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)允許玩家據(jù)此積分（選擇權(quán)）免費或者以折扣價格購買額外的虛擬商品或者游戲服務(wù)。新收入準(zhǔn)則對這種業(yè)務(wù)有明確指引，首先，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)應(yīng)評估該獎勵積分（選擇權(quán)）是否向玩家提供了一項重大權(quán)利，在考慮授予玩家的獎勵積分（選擇權(quán)）是否重大時，應(yīng)該根據(jù)獎勵積分（選擇權(quán)）的單獨售價和性質(zhì)綜合判斷。例如，某游戲?qū)嵤┮豁棯剟罘e分活動，玩家每充值100元便可以獲得1個積分，每個積分的單獨售價為1元，該積分可累積換取某虛擬商品，雖然玩家每次充值獲取的積分價值對于充值金額而言并不重大（占充值金額的1%），但是該游戲企業(yè)基于歷史數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)玩家通常能夠積累足夠的積分換取該虛擬商品，這可能表明該積分向玩家提供了重大權(quán)利。如果該積分（選擇權(quán)）向玩家提供了重大權(quán)利，則應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照獎勵積分的單獨售價占交易價格的比例，將交易價格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，并作為合同負(fù)債進行確認(rèn)。在獎勵積分被玩家使用時，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)應(yīng)將與被使用的獎勵積分相應(yīng)的合同負(fù)債部分確認(rèn)為收入，收入的金額應(yīng)以玩家兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)計算確定。

例：某網(wǎng)絡(luò)游戲充值消費實行積分制，購買1元的虛擬道具獲得1個積分，每10個積分在次月購買虛擬道具時可以抵減1元。該企業(yè)本月合計獲得虛擬道具收入200萬元，則玩家共獲得獎勵積分200萬分。依據(jù)歷史經(jīng)驗，該企業(yè)估計該積分的兌換率為85%，游戲服務(wù)期為10個月。那么該企業(yè)本月銷售虛擬道具應(yīng)確認(rèn)的收入是多少？如何進行會計處理呢？

分析：本例中該網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)認(rèn)為其授予玩家的積分為玩家提供了一項重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)。依據(jù)積分的兌換率，玩家獲得的200萬獎勵積分的單獨售價為17萬元（200÷10×85%），該企業(yè)需要將收入總額在虛擬道具和贈送的獎勵積分之間按照相對比例進行分?jǐn)?。獎勵積分分?jǐn)偟慕灰變r格為156 682元（17÷217×200×

10 000），因此，確認(rèn)合同負(fù)債156 682元。銷售虛擬道具應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r為1 843 318元 [200÷（200+17）×200×10 000]，由于銷售虛擬道具收入應(yīng)在游戲服務(wù)期內(nèi)均勻確認(rèn)，此游戲的存續(xù)期為10個月，則本月銷售虛擬商品確認(rèn)收入為（不保留小數(shù)）：1 843 318÷10=184 332（元），應(yīng)遞延的收入=1 843 318-184 332=1 658 986（元）。

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——虛擬道具收入? ? ? ? ? ?184 332

遞延收益——虛擬道具收入? ? ? ? 1 658 986

合同負(fù)債? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 156 682

四、結(jié)論及不足·

本文結(jié)合網(wǎng)絡(luò)游戲的業(yè)務(wù)特點，分析在舊收入準(zhǔn)則下網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)自主運營模式的收入確認(rèn)問題，深入剖析了新收入準(zhǔn)則在相關(guān)網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)中的具體操作，希望可以幫助我國網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)做好新舊收入準(zhǔn)則的過渡工作，更好地執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。本文的不足在于，僅分析了網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)自主運營模式收入確認(rèn)的相關(guān)問題，對于聯(lián)合運營模式和授權(quán)運營模式的相關(guān)問題沒有涉及。網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的各種新的商業(yè)模式還有很多業(yè)務(wù)值得我們探討，在接下來的研究中，筆者會繼續(xù)關(guān)注新收入準(zhǔn)則在網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)其他業(yè)務(wù)中的應(yīng)用。X

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