岑敏兒 潘家恒

摘要：本文以2017年度深交所主板A股上市公司財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，手工搜集關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定及審計(jì)應(yīng)對(duì)這兩個(gè)方面的信息，統(tǒng)計(jì)分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則在2017年度的執(zhí)行效果。研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則總體執(zhí)行有效，但少部分事項(xiàng)在認(rèn)定的披露上存在缺陷；審計(jì)程序大多表述一般的應(yīng)對(duì)措施，而且絕大部分缺失審計(jì)程序?qū)嵤┙Y(jié)果。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；事項(xiàng)認(rèn)定披露；審計(jì)應(yīng)對(duì)披露；執(zhí)行效果

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2019）03-0096-02

一、引言

傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式形成于20世紀(jì)40年代，其同質(zhì)化趨勢(shì)明顯，無法滿足投資者日益增長(zhǎng)的信息需求。2012年10月英國率先發(fā)起審計(jì)報(bào)告的改革，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)隨著2015年1月國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則首次登上國際舞臺(tái)，隨后，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱“審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)”）也在2016年作為我國審計(jì)改革的重點(diǎn)正式推出。

有學(xué)者認(rèn)為強(qiáng)制披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠向預(yù)期報(bào)告使用者提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的感知信息，從而增加審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值（Reid等，2015）。王艷艷等（2018）實(shí)證檢驗(yàn)了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠提高審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。然而，部分學(xué)者則認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并不能實(shí)現(xiàn)提供增量信息的目標(biāo)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的信息可能已在財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)，其增加無法引起增量市場(chǎng)反應(yīng)。此外，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷和需要與治理層的充分溝通，若關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露遭遇“三不”：“不會(huì)寫”、“不敢寫”和“不讓寫”（季豐，2018），對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行不當(dāng)或不充分則會(huì)使預(yù)期目標(biāo)未能實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)規(guī)定，新準(zhǔn)則自2018年1月1日起全面實(shí)施，本文采用統(tǒng)計(jì)分析方式，分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則在2017年度的執(zhí)行效果，豐富了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的研究文獻(xiàn)，為進(jìn)一步研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否能夠提高審計(jì)報(bào)告溝通價(jià)值提供借鑒和參考。

二、統(tǒng)計(jì)分析

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

截止2018年11月，深交所主板A股上市公司共有464家，剔除ST公司以及審計(jì)意見為無法發(fā)表意見的公司，本文的樣本總數(shù)為437家。手工整理獲取樣本公司2017年審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告的數(shù)據(jù)，審計(jì)報(bào)告及相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來源于深圳證券交易所官網(wǎng)、巨潮資訊網(wǎng)和CSMAR數(shù)據(jù)庫。

（二）樣本總體分析

437個(gè)樣本中由四家國際性會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱四大）審計(jì)的年報(bào)數(shù)量為34；出具的審計(jì)意見類型主要為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占樣本總數(shù)95.42%。如表1，樣本公司在2017年度審計(jì)報(bào)告中共列示923項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均每家列示2.11項(xiàng)，據(jù)統(tǒng)計(jì)列示兩項(xiàng)的樣本最多，占總體的65.45%。由于存在一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及多項(xiàng)內(nèi)容的情況，如“長(zhǎng)期資產(chǎn)減值”包含了固定資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)減值等內(nèi)容，因此，全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及內(nèi)容合計(jì)954項(xiàng)。其中，出現(xiàn)頻數(shù)最高的四類事項(xiàng)包括：“應(yīng)收款項(xiàng)減值與壞賬準(zhǔn)備”124項(xiàng)，占總體的13.00%；“存貨減值準(zhǔn)備”93項(xiàng)，占總體的9.75% ；“商譽(yù)減值”90項(xiàng)，占總體的9.43%；“收入確認(rèn)”258項(xiàng)占總體的27.04%；四類合計(jì)占總體的59.22%。雖然審計(jì)準(zhǔn)則1504號(hào)未對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量作出規(guī)定，基于“最為重要”這一考慮以及部分先行試行披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的國家和地區(qū)數(shù)據(jù)顯示（唐建華，萬壽瓊，2018），每份審計(jì)報(bào)告披露2-3項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是合理的。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定以及審計(jì)應(yīng)對(duì)的統(tǒng)計(jì)分析

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則1504號(hào)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露需要包含引言、被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因、審計(jì)應(yīng)對(duì)以及財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)披露的索引。解釋導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定其為重要事項(xiàng)的原因及其應(yīng)對(duì)，很可能是預(yù)期使用者的興趣所在。其中，“最為重要”的判定應(yīng)同時(shí)包含定性和定量要求。從性質(zhì)方面看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮三個(gè)方面：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域；重大管理層判斷相關(guān)的重大審計(jì)判斷；本期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。從事項(xiàng)的重要程度看，比較普遍的是從事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體重要程度出發(fā)，如針對(duì)收入事項(xiàng)，可以指出該項(xiàng)收入占營業(yè)收入的比重；也可以從以下方面指出其相對(duì)重要程度：涉及會(huì)計(jì)估計(jì)的，指明管理層選擇時(shí)涉及的復(fù)雜程度或主觀程度；針對(duì)該事項(xiàng)付出的審計(jì)努力的程度；交易或事項(xiàng)的性質(zhì)、范圍、影響程度等。

如表2，樣本公司列示的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，兩個(gè)因素都指明的事項(xiàng)占總體的79.31%，進(jìn)一步分析披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)性質(zhì)發(fā)現(xiàn)，涉及“重大管理層判斷相關(guān)的重大審計(jì)判斷”的事項(xiàng)為531項(xiàng)，占總體的64.68%。在未同時(shí)指明兩個(gè)因素的192項(xiàng)中，最常見的表述為 “由于XX對(duì)貴公司的重要性”，未能通過數(shù)據(jù)列示其相對(duì)重要程度，或者“僅列示了收入的本期發(fā)生額，認(rèn)為收入對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的”，這樣的描述只是財(cái)務(wù)報(bào)表披露內(nèi)容的簡(jiǎn)單重復(fù)，對(duì)于投資者而言其價(jià)值微乎其微，并不能實(shí)現(xiàn)為預(yù)期使用者提供額外信息。

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則1504號(hào)及其應(yīng)用指南第46項(xiàng)，針對(duì)審計(jì)應(yīng)對(duì)方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以披露下列要素：一是審計(jì)應(yīng)對(duì)措施或?qū)徲?jì)方案中最有針對(duì)性的方面；二是簡(jiǎn)述已實(shí)施的審計(jì)程序；三是實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果；四是對(duì)該事項(xiàng)的主要看法。從審計(jì)應(yīng)對(duì)披露的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，所有披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都列示了對(duì)應(yīng)的審計(jì)方案并簡(jiǎn)述已實(shí)施的審計(jì)程序，但僅有17.66%的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露了實(shí)施審計(jì)程序結(jié)果。專業(yè)審計(jì)報(bào)告使用者能理解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)容是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序后能得到滿意解決的事項(xiàng)，但對(duì)于非專業(yè)審計(jì)報(bào)告使用者，在意識(shí)到這些事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)及重要性后沒有直接獲取到對(duì)應(yīng)的實(shí)施結(jié)果，可能會(huì)引起更大的疑惑。率先實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的英國，首年披露審計(jì)程序結(jié)果的比例僅為2%，次年這一比例上升到20%（唐建華，萬壽瓊，2018）。

出于風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任考慮，列示的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均沒有披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)的看法?；谔岣邔徲?jì)報(bào)告溝通價(jià)值的審計(jì)報(bào)告改革方向和投資者的決策需求，披露對(duì)事項(xiàng)的看法是一個(gè)值得嘗試的方向。投資者不僅需要得到一個(gè)“認(rèn)為其合理”的結(jié)論，他們更希望聽到專業(yè)的、來自被審計(jì)單位管理層以外的聲音闡述對(duì)事項(xiàng)更詳細(xì)的看法。KPMG對(duì)2014年ROLLS-ROYCE會(huì)計(jì)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告由于披露了相關(guān)審計(jì)發(fā)現(xiàn)及看法，實(shí)現(xiàn)了信息的增值，而獲得英國投資者協(xié)會(huì)舉辦的優(yōu)秀審計(jì)報(bào)告評(píng)獎(jiǎng)活動(dòng)獎(jiǎng)（唐建華，萬壽瓊，2018）。

三、結(jié)論

通過對(duì)投資者最為關(guān)注的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定描述及審計(jì)應(yīng)對(duì)這兩個(gè)方面的統(tǒng)計(jì)分析，可以發(fā)現(xiàn)，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的執(zhí)行仍有需要完善的地方。一方面，仍然有少部分事項(xiàng)在認(rèn)定的披露上存在缺陷；而從審計(jì)應(yīng)對(duì)方面，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅表述一般的應(yīng)對(duì)措施，缺少被審計(jì)單位本身設(shè)計(jì)針對(duì)性程序，而且絕大部分缺失審計(jì)程序?qū)嵤┙Y(jié)果。另一方面，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐步披露對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的自身看法，以實(shí)現(xiàn)增加審計(jì)報(bào)告信息含量的初衷。

參考文獻(xiàn)：

[1] Reid， L. C.， Carcello， J. V.， Li， C. & Neal， T. L. Are Auditor and Audit Committee Report Changes Useful to Investors？ Evidence from the United Kingdom[R/OL].Working Paper，2015.

[2] 季 豐.當(dāng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)遭遇“三不”[N].中國會(huì)計(jì)報(bào)，2018-04-27（3）.

[3] 唐建華，萬壽瓊.關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的幾個(gè)問題[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2018（2）：67-71.

[4] 王艷艷，許 銳，王成龍，于李勝.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段能夠提高審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值嗎？ [J].會(huì)計(jì)研究，2018（6）：86-93.

[責(zé)任編輯：龐 林]