林 嵐

內(nèi)部控制審計(jì)是當(dāng)代審計(jì)發(fā)展的一個(gè)新領(lǐng)域，2010年4月財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，內(nèi)部控制審計(jì)制度開(kāi)始在我國(guó)正式建立并得到強(qiáng)化。審計(jì)報(bào)告的概念由傳統(tǒng)的單一的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，擴(kuò)展成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告并存，增加了公司的審計(jì)成本，但是卻提高了公司信息透明度與信息可靠性，有利于信息使用者判斷信息，做出決策。

本文試圖通過(guò)對(duì)2017年上市公司的非標(biāo)報(bào)告進(jìn)行細(xì)致的分析，希望通過(guò)這些報(bào)告的內(nèi)容挖掘出對(duì)今后企業(yè)自身管理水平的提高、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量提高以及相關(guān)法規(guī)的完善有價(jià)值的信息。

一、非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告反映出的現(xiàn)狀

（一）研究方法和樣本選取

1.研究方法

本文研究的是2017年的96份上市公司非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，由于樣本量相對(duì)較小，本文運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)分析的方法，對(duì)2017年上市公司被出具的非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告從報(bào)告的規(guī)范性和報(bào)告的內(nèi)容兩方面進(jìn)行研究。

2.樣本選取

根據(jù)中注協(xié)的《上市公司2017年年報(bào)審計(jì)情況分析報(bào)告》統(tǒng)計(jì)結(jié)果來(lái)看，截止2018年8月31日，2017年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的共有86家，其中否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告39份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告46份，無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告1份。但當(dāng)筆者在巨潮資訊網(wǎng)網(wǎng)站上查找各個(gè)公司的非標(biāo)報(bào)告原文時(shí)，發(fā)現(xiàn)否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告為38份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為57份，無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告1份。筆者通過(guò)巨潮資訊網(wǎng)搜集了這96份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，以及必要的財(cái)務(wù)報(bào)告，按不同的角度和分類進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況概述

2017年共有1771家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)96份（帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)57份，否定意見(jiàn)38份，無(wú)法表示意見(jiàn)1份），占5.42%。

筆者按照內(nèi)部控制五要素的維度對(duì)這96份非標(biāo)報(bào)告所反映的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)。

二、上市公司內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題及原因分析

（一）內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

1.控制活動(dòng)有待完善

從下表的統(tǒng)計(jì)結(jié)果我們可以看到，在內(nèi)部控制的五大要素中，上市公司的缺陷所占比例最大的是控制活動(dòng)，96份非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中有57份披露的缺陷涉及控制活動(dòng)，占59.38%.那么，究竟是哪些具體的控制活動(dòng)出了問(wèn)題呢？從57份報(bào)告所指出的導(dǎo)致CPA出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的事項(xiàng)來(lái)看，問(wèn)題較為集中的控制活動(dòng)主要在以下幾個(gè)方面：

（1）授權(quán)審批控制

授權(quán)與審批制度不僅僅是控制措施的一種，也是保證企業(yè)內(nèi)部信息暢通的措施，按照缺陷類型劃分，一種是公司根本就沒(méi)有制定恰當(dāng)完善的授權(quán)審批制度，即設(shè)計(jì)缺陷；另一種是公司雖然制定了授權(quán)審批的制度規(guī)定，但在實(shí)際執(zhí)行中卻大打折扣甚至毫不遵循。例如：

合肥百貨對(duì)外發(fā)行單用途預(yù)付卡（儲(chǔ)值卡），根據(jù)商務(wù)部《單用途預(yù)付卡管理辦法（試行）》制定了《百大儲(chǔ)值卡管理辦法》及相應(yīng)的運(yùn)行手冊(cè)，對(duì)百大儲(chǔ)值卡的管理機(jī)構(gòu)、制作、銷售、消費(fèi)等行為做出統(tǒng)一規(guī)范?！栋俅髢?chǔ)值卡管理辦法》要求儲(chǔ)值卡的發(fā)售、檢查應(yīng)按照不相容職責(zé)分離的原則由不同部門(mén)人員分別行使，其設(shè)計(jì)是合理的。但實(shí)際執(zhí)行中，存在制度和運(yùn)行不一致現(xiàn)象，公司全資子公司淮南百大商廈有限公司原財(cái)務(wù)總監(jiān)彭浩利用職務(wù)便利，以監(jiān)管者的身份行違法之事，違規(guī)發(fā)售儲(chǔ)值卡，導(dǎo)致淮南百大儲(chǔ)值卡發(fā)售金額與實(shí)際收款出現(xiàn)重大差異8，522.35萬(wàn)元，給公司造成了重大損失。

富控互動(dòng)及原下屬子公司在2017年度與10家公司存在大額資金往來(lái)，富控互動(dòng)在協(xié)議簽訂與付款管理上未實(shí)施有效的控制，存在2家未簽訂協(xié)議即支付大額款項(xiàng)，對(duì)于資金拆解業(yè)務(wù)，亦未建立相關(guān)的具體制度。同時(shí)，存在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生大額劃款，富控互動(dòng)未能對(duì)部分銀行存款實(shí)施有效管控。

2017年非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告缺陷內(nèi)容統(tǒng)計(jì)

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加加食品則是在開(kāi)具商業(yè)承兌匯票和對(duì)外提供擔(dān)保的過(guò)程中，均未按照公司的內(nèi)部控制制度所規(guī)定的流程履行完整的授權(quán)審批程序。

（2）財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制

財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制包括兩個(gè)層面，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》一是要求企業(yè)建立日常管理機(jī)制，另一方面是要求企業(yè)制定定期清查的制度。然而，依然有不少企業(yè)在財(cái)產(chǎn)保護(hù)方面存在漏洞，例如：

皇臺(tái)酒業(yè)存貨管理制度規(guī)定存貨應(yīng)每月盤(pán)點(diǎn)一次和每半年至少全面盤(pán)點(diǎn)一次，但公司并沒(méi)有完全執(zhí)行該規(guī)定。皇臺(tái)酒業(yè)在貨物調(diào)撥時(shí)依據(jù)經(jīng)相關(guān)負(fù)責(zé)人簽字批準(zhǔn)的調(diào)撥單或書(shū)面申請(qǐng)由倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)發(fā)貨，而貨物發(fā)出后財(cái)務(wù)部門(mén)并未對(duì)貨物發(fā)出情況及時(shí)進(jìn)行核算和反映，造成公司成品酒虧空。

因美公司對(duì)應(yīng)收賬款管理不力，導(dǎo)致2017年末1年以上賬齡的應(yīng)收賬款增幅較大，截至2017年12月31日，賬面已計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備44，476.68萬(wàn)元。

（3）會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制

企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制貫穿了從各種事項(xiàng)發(fā)生到最后反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的整個(gè)過(guò)程，完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，可以保證企業(yè)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)處理各項(xiàng)業(yè)務(wù)，因此也就可以保證最后財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與合規(guī)性。會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制存在缺陷，將很可能導(dǎo)致報(bào)表對(duì)應(yīng)科目的差錯(cuò)。

風(fēng)華高科2017年被出具否定意見(jiàn)的報(bào)告，主要是財(cái)務(wù)核算存在重大缺陷，導(dǎo)致前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。風(fēng)華高科公司2017年期初債權(quán)6，319.06萬(wàn)元需在2016年度全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2016年追溯調(diào)整前風(fēng)華高科公司審定后的歸母凈利潤(rùn)13，890.61萬(wàn)元，追溯調(diào)整后歸母凈利潤(rùn)為8，611.06萬(wàn)元，追溯調(diào)整調(diào)減凈利潤(rùn)占調(diào)整后歸母凈利潤(rùn)的61.31%。風(fēng)華高科公司內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)重大會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)。

天業(yè)股份在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，未能按照借款合同足額計(jì)提借款費(fèi)用21，264.22萬(wàn)元，這就嚴(yán)重影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。

2.內(nèi)部環(huán)境有待提高

除了控制活動(dòng)外，其次就是內(nèi)部環(huán)境存在缺陷的影響較大，高管凌駕于公司管理制度之上、收入連續(xù)造假、管理層陸續(xù)離職，都對(duì)公司的內(nèi)部控制造成了重大影響。

例如保千里原董事長(zhǎng)莊敏主導(dǎo)公司多項(xiàng)對(duì)外投資、簽署業(yè)務(wù)合同并支付相關(guān)款項(xiàng)、私自使用公司及相關(guān)子公司公章違規(guī)代表公司簽訂對(duì)外擔(dān)保協(xié)議等行為，實(shí)際凌駕于公司內(nèi)部控制之上，致使職責(zé)分工和制衡機(jī)制失效，目前公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)停滯，組織機(jī)構(gòu)不能正常運(yùn)行。

3.對(duì)子公司內(nèi)部監(jiān)督較差

統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，例如新日恒力、黃河旋風(fēng)、湖北宜化等公司都存在對(duì)子公司監(jiān)督不力，甚至失控，最終導(dǎo)致了損失或埋下了風(fēng)險(xiǎn)隱患。

4.國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制不容樂(lè)觀

統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的企業(yè)中，國(guó)有企業(yè)比重占到35.42%，至于國(guó)有企業(yè)為什么內(nèi)部控制相對(duì)較差以及該如何解決也將在后面進(jìn)行探討。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題

1.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露方式和格式不統(tǒng)一

96份報(bào)告的披露方式主要由以下兩種形式：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告放在一起進(jìn)行披露、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告采取單獨(dú)出具一份報(bào)告進(jìn)行披露。而《審計(jì)指引》規(guī)定，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告采取單獨(dú)出具一份報(bào)告的披露形式。

在閱讀這96份審計(jì)報(bào)告的過(guò)程中筆者發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告也存在格式不統(tǒng)一的現(xiàn)象。如晨鳴紙業(yè)的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)該是有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的描述，卻沒(méi)有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，把強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)放在了審計(jì)意見(jiàn)中。說(shuō)明內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和最后審核不嚴(yán)格。

2.存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師妥協(xié)企業(yè)形成不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的情況

《審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定“CPA認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)”。因此，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為他所發(fā)現(xiàn)的缺陷屬于重大缺陷，那么就應(yīng)該出具否定意見(jiàn)而非只用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段加以強(qiáng)調(diào)。CPA在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中明確使用了“重大缺陷”這個(gè)概念來(lái)界定發(fā)現(xiàn)的缺陷，很可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為公司存在重大缺陷，但是經(jīng)過(guò)與管理層的溝通，最后決定讓步妥協(xié)，將否定意見(jiàn)改為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行披露。由此說(shuō)明，以往在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)總存在的CPA妥協(xié)被審計(jì)單位的情況，如今在內(nèi)部控制審計(jì)中依然存在。

（三）原因分析

1.從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度

（1）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告復(fù)核存在漏洞

現(xiàn)階段，大多數(shù)事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告都已經(jīng)建立了完善的復(fù)核制度，并已經(jīng)成常態(tài)。但是對(duì)于尚處于初期階段的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告卻沒(méi)有建立完善的復(fù)核制度。

內(nèi)控審計(jì)報(bào)告復(fù)核制度的漏洞，反映在統(tǒng)計(jì)分析中就是CPA出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，所出具的報(bào)告的披露方式不同等問(wèn)題。

（2）內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中獨(dú)立性缺失

會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在著審計(jì)人員既參與內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)工作，又參與了內(nèi)部控制審計(jì)工作；審計(jì)人員從事企業(yè)內(nèi)部控制的咨詢和體系建設(shè)工作，又參與了內(nèi)部控制審計(jì)工作等現(xiàn)象。這些現(xiàn)象的存在都可能會(huì)造成審計(jì)人員在內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)中獨(dú)立性缺失，那么其所做出的判斷也可能不是客觀甚至是違反規(guī)定。

（3）審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不夠

內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)于大多數(shù)事務(wù)所來(lái)說(shuō)還是比較新的領(lǐng)域，以往審計(jì)人員一直做的都是單純的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，事務(wù)所并沒(méi)有為實(shí)施內(nèi)控審計(jì)而專門(mén)聘用更擅長(zhǎng)這方面的人，而是直接指派以前的員工，因此，這難免會(huì)導(dǎo)致審計(jì)過(guò)程不夠深入，某些缺陷不能被發(fā)現(xiàn)的后果。

2.從公司的角度

（1）管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄

管理層對(duì)內(nèi)部控制重要性認(rèn)識(shí)不夠。高層的態(tài)度對(duì)于整個(gè)企業(yè)的文化和內(nèi)部環(huán)境至關(guān)重要，如果從管理層開(kāi)始就沒(méi)有意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性和必要性，那么整個(gè)企業(yè)上下都會(huì)缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，那么就會(huì)導(dǎo)致在工作中的各個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)缺乏控制，內(nèi)部控制存在這樣或那樣的缺陷，最終很可能造成不可挽回的損失。

（2）內(nèi)部審計(jì)機(jī)制不完善

一方面，有些企業(yè)中存在內(nèi)審部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)沒(méi)有完全分離的情況，甚至存在由其他部門(mén)代為執(zhí)行實(shí)際工作的情況，因此，內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性大大的受到了限制，在監(jiān)督的過(guò)程中往往摻雜個(gè)人情感，在向管理層匯報(bào)的過(guò)程中可能會(huì)有所隱瞞。另一方面，內(nèi)部審計(jì)人員配備不足和專業(yè)勝任能力不夠，也會(huì)影響企業(yè)自身對(duì)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況的檢查和監(jiān)督。

（3）制度制定后成“擺設(shè)”

在指引的要求下，上市公司紛紛開(kāi)始制定本公司的內(nèi)控制度，但是有些公司更多的是為了制定而制定，當(dāng)審計(jì)人員來(lái)審計(jì)時(shí)，也用來(lái)證明確實(shí)是按照指引的要求制定了內(nèi)控制度，但是到底制度的落實(shí)程度有多少就未可知了。有些企業(yè)制度制定完后，并沒(méi)有下發(fā)到每一位員工的手中，或者以紙質(zhì)版或者以電子郵件的形式下發(fā)，但是并沒(méi)有要求每一位員工重視并熟悉與自己崗位相關(guān)的控制規(guī)定，因此，制度制定之后大家還是按照以前的習(xí)慣在工作，每位員工依然沒(méi)有明確地知道自己的崗位職責(zé)與規(guī)范的業(yè)務(wù)流程。

（4）國(guó)有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的特殊性

國(guó)有企業(yè)國(guó)有股一股獨(dú)大，往往存在國(guó)資委越權(quán)管理，所有事情都要一一親自管理，企業(yè)處于“被管多了”的狀態(tài)。這樣也導(dǎo)致企業(yè)本身機(jī)制弱化，并不是靠制定制度來(lái)實(shí)現(xiàn)控制，而是“大股東”親自管理，這樣也不利于內(nèi)部控制制度的完善。此外，國(guó)有企業(yè)還往往容易被某級(jí)政府所“綁架”，更多的是為了追求GDP、產(chǎn)值等，導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)將盲目的擴(kuò)大規(guī)模為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，而偏離了創(chuàng)造價(jià)值這個(gè)最根本的經(jīng)營(yíng)目的，因此也不會(huì)為了更好的創(chuàng)造價(jià)值而想方設(shè)法提高內(nèi)控水平。

3.從監(jiān)管機(jī)構(gòu)的角度

（l）缺乏對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告合規(guī)性的監(jiān)督和懲罰

筆者認(rèn)為，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)控報(bào)告披露后的合規(guī)性反饋缺乏監(jiān)督和復(fù)核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)？如果出具的意見(jiàn)類型不恰當(dāng)該如何處理？對(duì)于出具了不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的事務(wù)所是否有處罰措施？這些問(wèn)題尚未有明確的規(guī)定予以解決，從而使得企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)成本很小。

（2）缺乏對(duì)缺陷評(píng)判的具體標(biāo)準(zhǔn)

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷給予披露，但是并沒(méi)有具體量化的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。因此在實(shí)務(wù)中認(rèn)定缺陷類型時(shí)，缺乏一定的可操作性，并且必定會(huì)伴隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人的職業(yè)判斷，具有一定的主觀性，這樣，反映在統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果中，就是很少有披露非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷。

三、對(duì)策與建議

（一）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度

1.加大對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)人員的培訓(xùn)力度

要加大對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)人員的培訓(xùn)力度，借鑒財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)培訓(xùn)的成功經(jīng)驗(yàn)，繼續(xù)將傳統(tǒng)的富有成效的師傅帶徒弟“一對(duì)一輔導(dǎo)”的培訓(xùn)方式加強(qiáng)運(yùn)用到內(nèi)控審計(jì)中來(lái)，制定針對(duì)不同級(jí)別人員的具體的培訓(xùn)計(jì)劃，同時(shí)要注意定期進(jìn)行考核以督促其學(xué)習(xí)。

2.建立合理的內(nèi)部控制審計(jì)人員團(tuán)隊(duì)

由于對(duì)事務(wù)所來(lái)說(shuō)，內(nèi)控審計(jì)是新的業(yè)務(wù)，那么必將招聘一批新的人才。招聘時(shí)，應(yīng)該注意同時(shí)考查應(yīng)聘者的“德”，以保證審計(jì)人員更好的維持獨(dú)立性。另外，由于事務(wù)所人員流動(dòng)較大，因此，在建設(shè)團(tuán)隊(duì)時(shí)應(yīng)該考慮合理建立內(nèi)控審計(jì)人員的梯隊(duì)，為后續(xù)擴(kuò)大內(nèi)控審計(jì)規(guī)模的儲(chǔ)備優(yōu)秀的人才。

3.加強(qiáng)審計(jì)人員的獨(dú)立性

審計(jì)人員的職業(yè)道德和獨(dú)立性對(duì)審計(jì)結(jié)果的客觀公正是至關(guān)重要的。

一方面，對(duì)于同一家客戶，要定期更換項(xiàng)目組成員，這樣有助于審計(jì)人員保持獨(dú)立性，防止后期由于和被審單位接觸頻繁后出現(xiàn)摻雜個(gè)人情感的情況。

另一方面，加強(qiáng)審計(jì)人員職業(yè)道德教育，鼓勵(lì)其盡量不要出現(xiàn)與管理層溝通后進(jìn)行妥協(xié)的情況，同時(shí)也可以培訓(xùn)審計(jì)人員的溝通技巧，便于其在與被審單位溝通時(shí)掌握主動(dòng)權(quán)，最后如實(shí)披露缺陷情況。

4.對(duì)缺陷較為集中的領(lǐng)域做重點(diǎn)關(guān)注

對(duì)于授權(quán)與審批、財(cái)產(chǎn)保護(hù)以及會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制等缺陷較為集中的領(lǐng)域更要給予特別的關(guān)注，認(rèn)真設(shè)計(jì)審計(jì)步驟，盡量在成本允許的情況下擴(kuò)大審計(jì)范圍，增加樣本量。

5.適當(dāng)?shù)慕梃b財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的結(jié)果

內(nèi)部控制存在固有局限性，且由于抽樣的偶然性，很可能會(huì)造成某些缺陷不被發(fā)現(xiàn)，但是當(dāng)這些缺陷恰好屬于重大缺陷時(shí)，審計(jì)報(bào)告就失去了為報(bào)告使用者傳遞信息的功能。因此，既然內(nèi)控審計(jì)是要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)，那么如果可以適當(dāng)?shù)慕柚?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的成果和結(jié)論，由發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表差錯(cuò)結(jié)果出發(fā)，設(shè)計(jì)有針對(duì)性的審計(jì)步驟，尋找差錯(cuò)背后的內(nèi)控缺陷，就可以提高審計(jì)效率同時(shí)節(jié)約成本。

6.加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)的指導(dǎo)和復(fù)核力度

大量的審計(jì)證據(jù)的搜集幾乎都是在現(xiàn)場(chǎng)階段完成的，但是，該項(xiàng)工作往往都是剛?cè)肼毑痪玫男氯嗽谧?，尤其是?nèi)控審計(jì)又是新業(yè)務(wù)，這種情況下他們就更需要得到正確有效的指導(dǎo)，因此，領(lǐng)導(dǎo)在安排工作時(shí)，為了提高審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)該按照工作者的專業(yè)勝任能力來(lái)安排，并且要對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)的指導(dǎo)。

應(yīng)該借鑒財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)核制度，盡快建立事務(wù)所對(duì)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的復(fù)核體系。

（二）從公司的角度

1.正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制缺陷的披露

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的內(nèi)控缺陷進(jìn)行披露，雖然在短期內(nèi)也許會(huì)對(duì)企業(yè)造成暫時(shí)的負(fù)面影響，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這會(huì)督促企業(yè)不斷完善自身的內(nèi)部控制制度，搭建良好的內(nèi)部環(huán)境，提高企業(yè)上下的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)等，都起到了正面的作用，長(zhǎng)久看來(lái)，其實(shí)是有助于企業(yè)提高價(jià)值創(chuàng)造能力的。

2.積極配合會(huì)計(jì)師事務(wù)所做好內(nèi)部控制審計(jì)工作

企業(yè)真實(shí)的內(nèi)部控制情況會(huì)反映到內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)具有重要的意義。企業(yè)應(yīng)該具有長(zhǎng)遠(yuǎn)眼光，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，上市公司應(yīng)當(dāng)積極配合。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該積極提高自身的專業(yè)能力和工作質(zhì)量，提高自己的客觀性，以便工作成果被注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用。

3.繼續(xù)加大自身內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)

完善的內(nèi)部控制規(guī)范體系是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的前提。

首先要提高員工和管理者對(duì)內(nèi)部控制的重視。企業(yè)的內(nèi)部控制不僅僅只針對(duì)財(cái)務(wù)部，企業(yè)上上下下各個(gè)部門(mén)各個(gè)流程都包括在內(nèi)，企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境關(guān)系到每一位員工，提高所有員工的內(nèi)控意識(shí)，有助于使內(nèi)控落實(shí)到每一個(gè)小的流程中去；提高管理者的內(nèi)控意識(shí)，有助于提高他們的管理素質(zhì)。

其次，企業(yè)要結(jié)合實(shí)際制定適用于本企業(yè)的內(nèi)控制度，不可照搬同行業(yè)先進(jìn)公司已經(jīng)制定完成的制度。應(yīng)該考慮本企業(yè)的成本效益，很多制度制定了卻成了擺設(shè)，得不到實(shí)施，是因?yàn)樵趯?shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的執(zhí)行成本過(guò)高，收益并不足以彌補(bǔ)，因此干脆就不遵守。所以，在制定的同時(shí)也要考慮成本效益原則。

最后，制度制定完成后，一定要監(jiān)督制度的落實(shí)。要提醒每一位員工認(rèn)真學(xué)習(xí)與自己崗位相關(guān)的制度規(guī)定。例如，可以規(guī)定部門(mén)負(fù)責(zé)人帶領(lǐng)本部門(mén)員工共同學(xué)習(xí)本部門(mén)的各崗位職責(zé)和相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)范流程，并以每個(gè)部門(mén)畫(huà)出自己部門(mén)業(yè)務(wù)流程圖和其中的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)等方式來(lái)檢驗(yàn)落實(shí)情況。

4.對(duì)缺陷較為集中的領(lǐng)域著重監(jiān)督

對(duì)于這96份非標(biāo)意見(jiàn)所反映出的缺陷集中領(lǐng)域，各個(gè)企業(yè)應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注，對(duì)照自己企業(yè)查找是否也存在該領(lǐng)域的隱患，如果有類似的薄弱環(huán)節(jié)，那就應(yīng)該及時(shí)修補(bǔ)；如果暫時(shí)沒(méi)有，就應(yīng)該提高警惕避免以后出現(xiàn)同樣的漏洞。

5.加快混合所有制改革

對(duì)于國(guó)企內(nèi)部控制與國(guó)企的地位不相符這一現(xiàn)象，希望可以進(jìn)一步加快對(duì)國(guó)有企業(yè)的混合所有制改革，引進(jìn)更多的股東，加強(qiáng)制衡，使企業(yè)回歸以價(jià)值創(chuàng)造為目的的本源，做到真正為股東服務(wù)，而不是更多的為了某一級(jí)政府的政績(jī)服務(wù)。

（三）從監(jiān)管機(jī)構(gòu)的角度

1.加強(qiáng)懲治體系建設(shè)

內(nèi)部控制信息對(duì)于信息使用者而言是一項(xiàng)決策依據(jù)，對(duì)于上市公司不按照規(guī)定披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、證券交易所應(yīng)當(dāng)聯(lián)合研究合適的方式方法進(jìn)行監(jiān)督規(guī)范甚至懲處。

2.提高權(quán)威平臺(tái)對(duì)外披露信息的質(zhì)量和嚴(yán)謹(jǐn)性

由于筆者在查找和統(tǒng)計(jì)非標(biāo)報(bào)告過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，部分公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，而中注協(xié)并未將其統(tǒng)計(jì)在內(nèi)，想必其他關(guān)注中注協(xié)年審快報(bào)所披露的信息的使用者，如果沒(méi)有像筆者這樣一個(gè)個(gè)去找的話，就很難發(fā)現(xiàn)這一統(tǒng)計(jì)信息的錯(cuò)誤，因此，希望權(quán)威的平臺(tái)在披露信息時(shí)能夠更加謹(jǐn)慎和仔細(xì)。

3.盡快制定缺陷評(píng)判的具體標(biāo)準(zhǔn)

只有有了具體可操作的缺陷評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)中才有章可循，而且對(duì)于報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)，標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一也便于對(duì)不同的公司進(jìn)行橫向比較。

4.增加保留意見(jiàn)的報(bào)告類型

通過(guò)閱讀這96份報(bào)告，筆者發(fā)現(xiàn)，雖然同樣都是強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，但是強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)及影響卻有所差別，大致可以分為兩類：一類強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段所述內(nèi)容并非是指出被審企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷；而另一類強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)則是詳細(xì)敘述存在的缺陷以及缺陷的影響。

對(duì)于后者，筆者認(rèn)為被審單位內(nèi)部控制確實(shí)是存在缺陷的，但是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)卻是以肯定內(nèi)部控制有效為基礎(chǔ)的，這似乎存在矛盾。此外，如果將這些缺陷放在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)中，可能起不到提醒報(bào)告使用者的目的，而且也不能很好區(qū)分上述兩種強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)區(qū)別。因此，建議和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告一樣，增加保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，以便更清晰準(zhǔn)確的向報(bào)告使用者傳遞被審單位的內(nèi)控現(xiàn)狀，從而有助于報(bào)告使用者做出正確的決策。