王明國 唐欽文

一、引言

隨著資本市場的逐步完善和投資需求的增加，投資者對財務(wù)報告的真實性與準確性的要求也越來越高，進而要求會計師事務(wù)所提供更高的審計質(zhì)量服務(wù)。近年來，我國會計師事務(wù)所為保證審計質(zhì)量，不斷提升會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和風險意識，使得會計師出具的審計報告質(zhì)量得到一定程度的提升，這也在一定程度上促進了證券市場的健康發(fā)展。但實際上，會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面仍然存在很多問題。近日有媒體報道立信、瑞華、大華等會計師事務(wù)所被證監(jiān)會調(diào)查，首發(fā)和再融資材料被證監(jiān)會暫停受理，這使得會計師行業(yè)再次成為大眾關(guān)注的焦點，會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量也受到了大眾的質(zhì)疑。會計師事務(wù)所及注冊會計師是外部審計的重要組成部分，其審計報告是企業(yè)外部投資者進行投資的重要參考文件，保障事務(wù)所審計質(zhì)量對資本市場的發(fā)展有重大影響，因此為保障資本市場健康發(fā)展，提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量是必要的。

二、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的現(xiàn)狀

1.中國注冊會計師協(xié)會對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況

表1 2013-2017年中注協(xié)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果

中注協(xié)2013年-2017年的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果顯示，每年近90%的事務(wù)所能夠遵循質(zhì)量控制準則、執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范，執(zhí)業(yè)質(zhì)量有一定的保證，對低價不正當競爭行為抵制能力也有所提高。但部分事務(wù)所存在質(zhì)量控制體系設(shè)計不適當或不全面或未得到有效執(zhí)行，執(zhí)業(yè)過程中存在未保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，未能獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)等問題。

2.證監(jiān)會檢查情況

表2 2013年—2017年證監(jiān)會處罰類型

從2013年-2017年證監(jiān)會行政處罰公告可以得知，證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的處罰中88.24%的處罰是沒收收入、罰款或者包含這兩種處罰，對會計師的處罰為警告、罰款或二者相結(jié)合，且處罰多偏向于刑事處罰，且處罰造成會計師及事務(wù)所的損失遠遠不及他們違法違規(guī)所得，因此，證監(jiān)會應(yīng)加大處罰力度以起到對違法違規(guī)事務(wù)所及會計師的警示作用。

3.財政部會計信息質(zhì)量檢查情況

財政部2017年12月發(fā)布的會計信息質(zhì)量檢查公告顯示，注冊會計師行業(yè)整體的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和風險意識有所提高，一體化管理程度也在逐步提升。但仍然存在一些問題，部分事務(wù)所的審計程序不完整，審計質(zhì)量控制需要加強。其中，著重強調(diào)中興華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）由于在地方債發(fā)行中違規(guī)出具審計報告，財政部對該事務(wù)所、相關(guān)會計師分別進行了處罰。

2016年財政部發(fā)布的會計信息質(zhì)量檢查公告顯示，注冊會計師整體執(zhí)業(yè)質(zhì)量有所提升，激勵約束機制進一步得到加強，但報告也指出部分事務(wù)所存在管理薄弱、質(zhì)量控制制度不健全等問題。

三、我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制中存在的問題

1.質(zhì)量控制制度不健全

事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度不健全會導致審計質(zhì)量系統(tǒng)性低于較健全的事務(wù)所的審計質(zhì)量（劉明輝，喬貴濤，2014）。我國現(xiàn)有準則——《業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準則第5101號》規(guī)定，事務(wù)所應(yīng)建立健全質(zhì)量控制制度以提高事務(wù)所審計質(zhì)量。但根據(jù)三大監(jiān)管部門或機構(gòu)——中注協(xié)、證監(jiān)會、財政部公布的2013-2107年的執(zhí)業(yè)質(zhì)量調(diào)查結(jié)果可以看出，我國少數(shù)事務(wù)所未能建立有效的質(zhì)量控制體系，大部分事務(wù)所的質(zhì)量控制制度不健全。

2.外部監(jiān)管力度不足，懲罰力度弱

研究顯示，證監(jiān)會的處罰一定程度上有利于提高事務(wù)所的審計質(zhì)量（朱松，柯曉莉，2018）。此外，有研究表明，在上市公司年報審計期間，被中注協(xié)約談的會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量遠遠高于未被約談的事務(wù)所的審計質(zhì)量（黃益雄，李長愛，2016）。我國注冊會計師行業(yè)受到財政部、中國注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會三方的監(jiān)管，對事務(wù)所的審計質(zhì)量有一定保障，但由于監(jiān)管者間分工不明確，職能重疊，導致資源一定程度上的浪費，各方的監(jiān)管作用也不能得到充分的發(fā)揮。此外，我國現(xiàn)階段處罰證券市場違法行為的法律制度更多為刑事處罰，如沒收違法所得，警告，罰款等，而民事處罰較少，由于缺乏嚴厲的懲罰，使得現(xiàn)階段的法律對違法違規(guī)的事務(wù)所沒有威懾力，無法保障事務(wù)所審計質(zhì)量。

3.注冊會計師專業(yè)能力不足

注冊會計師受處罰的原因包括：（1）違反注冊會計師職業(yè)道德守則。職業(yè)道德守則要求會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持獨立性和職業(yè)謹慎，但實際上會計師在執(zhí)業(yè)過程中能做到這兩點要求的非常少。例如，2019年1月中國證監(jiān)會發(fā)布的行政處罰決定書顯示，由于大信事務(wù)所在審計過程中未能勤勉盡責，證監(jiān)會對其及相關(guān)注冊會計師進行了行政處罰。（2）違反注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。在執(zhí)業(yè)過程中，未能充分獲取審計證據(jù)、沒有制定具體的審計計劃等就出具審計報告的行為均屬于違反會計師執(zhí)業(yè)準則的行為。例如，2019年1月大信事務(wù)所在對五洋建設(shè)審計時，在沒有充分獲取審計證據(jù)的情況下，出具了標準無保留意見的審計報告，由于會計師在審計過程中違反了執(zhí)業(yè)準則，所以其出具的審計報告存在虛假記載的情況，因此證監(jiān)會對大信事務(wù)所及相關(guān)會計師進行了處罰。（3）違反會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。

注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)準則以及會計師事務(wù)所質(zhì)量控制等對會計師的專業(yè)能力有一定要求，未達到要求則會降低審計的質(zhì)量，因此提高審計質(zhì)量必須提高對會計師的專業(yè)能力要求。

四、完善我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的措施

1.完善會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制制度

審計質(zhì)量控制制度的完善程度會影響一個事務(wù)所的發(fā)展，質(zhì)量控制制度完善程度較低會導致事務(wù)所出具的審計報告的可信度低，影響事務(wù)所的聲譽，進而導致事務(wù)所業(yè)務(wù)量下降，影響事務(wù)所的發(fā)展，反之，質(zhì)量控制制度完善程度高，事務(wù)所出具的審計報告的可信度高，提高事務(wù)所的聲譽，進而促進事務(wù)所的發(fā)展。因此，事務(wù)所應(yīng)當全面完善事務(wù)所審計質(zhì)量控制制度。目前，我國規(guī)范會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的執(zhí)業(yè)準則有兩個——注冊會計師審計準則第1121號、質(zhì)量控制準則第5101號。為更好地完善事務(wù)所審計質(zhì)量控制制度，事務(wù)所可按照會計師執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德守則的要求來建立健全質(zhì)量控制制度。首先，按照會計師職業(yè)道德規(guī)范的要求，建立對會計師相關(guān)職業(yè)道德要求的質(zhì)量控制制度，保證會計師執(zhí)業(yè)過程中的獨立性和職業(yè)謹慎。其次按照執(zhí)業(yè)準則，對貫穿審計業(yè)務(wù)整個過程的各個環(huán)節(jié)建立健全質(zhì)量控制制度。

2.完善外部監(jiān)管機制、加大處罰力度

三大外部監(jiān)管部門或機構(gòu)——財政部、中注協(xié)、證監(jiān)會，由于職能重疊，導致不能完全發(fā)揮監(jiān)管作用，因此三大部門或機構(gòu)應(yīng)該明確劃分各自監(jiān)管權(quán)限，以解決職能重疊的問題。此外，應(yīng)加強媒體的監(jiān)督，事務(wù)所一旦被媒體曝光審計質(zhì)量較低，則會影響事務(wù)所的聲譽，進而影響事務(wù)所的發(fā)展，通過增加事務(wù)所的違規(guī)成本，進而提高審計質(zhì)量。

現(xiàn)階段，證監(jiān)會對違法違規(guī)的會計師事務(wù)所和會計師的處罰較輕，多為沒收收入，警告，罰款等，由于處罰較輕，違規(guī)成本較低，對違法單位和人員的懲戒作用不明顯。為保障公眾利益，增強審計人員執(zhí)業(yè)水平，監(jiān)管部門應(yīng)完善相關(guān)制度，加大處罰力度，增加處罰類型（如民事處罰），以減少違法違規(guī)情況的出現(xiàn)。

3.提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力

首先，會計師應(yīng)遵循注冊會計師職業(yè)道德守則、執(zhí)業(yè)準則的要求，在執(zhí)業(yè)過程中保持獨立性和高度的職業(yè)謹慎，按照審計準則的要求實施必要的審計程序來獲取充分的審計證據(jù)。其次，事務(wù)所應(yīng)對會計師的定期考核，以保證會計師的專業(yè)能力和必要素質(zhì)符合要求。此外，事務(wù)所可應(yīng)用激勵機制，并結(jié)合績效評價機制，鼓勵注冊會計師進行后續(xù)教育，以提高會計師執(zhí)業(yè)能力，進而提高審計質(zhì)量。