魏鈺瓊， 張衛(wèi)民， 林華忠

(1.北京林業(yè)大學經(jīng)濟管理學院；2.福建省將樂國有林場)

編制自然資源資產(chǎn)負債表是我國新時期加強自然資源管理和生態(tài)環(huán)境建設的一項基礎制度。森林資源資產(chǎn)作為自然資源資產(chǎn)的重要組成部分，是一種具有再生能力的自然資源資產(chǎn)，發(fā)揮著重要的生態(tài)功能。開展森林資源資產(chǎn)核算，編制森林資源資產(chǎn)負債表，是落實國家生態(tài)文明建設制度的一項重要任務，對于推進自然資源資產(chǎn)負債表編制工作、完善森林資源資產(chǎn)管理體系都具有重要的意義。

國有林場是國家建立的專門從事植樹造林、森林培育、保護和利用的重要部門。截至2012年底，全國國有林場已達4 855個，主要分布在江河源頭、風沙前沿、生態(tài)脆弱地區(qū)。全國國有林場經(jīng)營面積0.767億hm2，林業(yè)用地面積0.58億hm2，森林面積0.45億hm2，森林蓄積量23.91億m3，分別占全國林業(yè)用地面積、森林面積和森林總蓄積量的18.96%、23.02%和16.03%[1]。國有林場提供森林資源和維護生態(tài)安全方面的重要作用，在客觀上對加強國有林場森林資源管理工作提出了新的要求，如廣東省印發(fā)了《廣東省國有林場改革實施方案》(粵發(fā)[2015]9號)，提出“加強各級國有林場森林資源監(jiān)測體系建設，建立健全國有林場森林資源檔案，對國有林場場長實行森林資源離任審計”。

開展國有林場森林資源資產(chǎn)負債表核算的研究，將我國自然資源資產(chǎn)負債表編制工作從行政區(qū)域拓展到經(jīng)營單位，既可以豐富森林資源資產(chǎn)負債表編制的方法體系，又利于摸清國有林場森林資源資產(chǎn)現(xiàn)狀，推進國有林場場長森林資源離任(任期)審計等管理制度的實施，對加強森林資源管理具有重要的現(xiàn)實意義。

一、研究現(xiàn)狀

編制森林資源資產(chǎn)負債表屬于廣義森林資源核算的范疇。關于森林資源核算，當前國際上最具代表性的成果是聯(lián)合國統(tǒng)計署、歐洲聯(lián)盟委員會、聯(lián)合國糧食及農(nóng)業(yè)組織、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織、國際貨幣基金組織和世界銀行集團等國際機構(gòu)主持下，于2012年制定的《環(huán)境經(jīng)濟核算體系-2012中心框架》(SystemofEnvironmental-EconomicAccountingCentralFramework，以下簡稱SEEA 2012)。作為自然資源統(tǒng)計核算的國際標準，SEEA 2012中分別設置了核算林地和林木資產(chǎn)的實物量和價值量的資產(chǎn)賬戶，并設置了實驗賬戶對森林生態(tài)系統(tǒng)服務進行核算。基于SEEA2012的理論體系，英國國家統(tǒng)計局和澳大利亞國家統(tǒng)計局都對包括森林資源在內(nèi)的自然資源核算進行了較為全面的核算實踐[2]。國內(nèi)森林資源核算的代表性成果是國家林業(yè)局和國家統(tǒng)計局2015年合作研究出版的《中國森林資源核算報告》，該研究以SEEA 2012核算框架為基礎，結(jié)合我國森林資源資產(chǎn)評估及森林生態(tài)服務價值評估的研究成果，依據(jù)第七次全國森林資源清查的數(shù)據(jù)，形成了全國森林資源資產(chǎn)及生態(tài)服務價值的核算報告[3]。

2013年中共中央十八屆三中全會決議提出編制自然資源資產(chǎn)負債表后，關于自然資源資產(chǎn)負債表的理論及技術路徑形成了兩類觀點：一類觀點認為應遵循自然資源核算的國際慣例，以SEEA 2012為基礎，采用統(tǒng)計核算的路徑，編制自然資源資產(chǎn)負債表[4]；另一類觀點認為，編制自然資源資產(chǎn)負債表是一項具有中國特色的自然資源管理創(chuàng)新活動，應采用會計學編制資產(chǎn)負債表的原理，對自然資源資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)等要素進行確認和計量，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表理論框架和核算體系[5]。筆者同意第二種觀點，依據(jù)SEEA 2012自然資源統(tǒng)計核算的技術路徑對森林資源核算，核算的結(jié)果是依據(jù)“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”基本關系建立的自然資源平衡表系統(tǒng)。該核算系統(tǒng)的信息反映了森林資源資產(chǎn)的存在狀態(tài)和變動結(jié)果，雖然可以發(fā)揮“清家底”的功能，但在“明責任”方面的作用有限。因此，本文采用張衛(wèi)民等[5]提出的自然資源資產(chǎn)負債表核算框架，按照會計學“資產(chǎn)負債表”的邏輯，以“自然資源資產(chǎn)=自然資源負債+自然資源凈權益”為基本關系，設計森林資源資產(chǎn)負債表，以“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”為基本關系，設計森林資源資產(chǎn)及權益變動表，采用實物量和價值量雙重計量模式核算森林資源資產(chǎn)及權益的實物量和價值量及其變動情況。

在自然資源資產(chǎn)負債表的研究領域，森林資源資產(chǎn)負債表的研究相對較少，且都采用了SEEA 2012統(tǒng)計核算的技術路徑。張穎等[6-7]采用SEEA 2012中森林資源核算的框架，先后以內(nèi)蒙古扎蘭屯市和云南省普洱市景東彝族自治縣為例，從實物量、價值量兩個方面對森林資源資產(chǎn)進行了核算，并編制了森林資源資產(chǎn)及環(huán)境價值報表。朱婷等[8]在確定了林木資源的價值量核算方法后，提出了自然資源的核算體系，并根據(jù)森林資源清查數(shù)據(jù)編制了京津冀地區(qū)的林木資產(chǎn)負債表。由于SEEA 2012中并沒有自然資源負債的概念，國內(nèi)學者依據(jù)SEEA 2012編制森林資源資產(chǎn)負債表時，或不核算森林資源負債，或?qū)h(huán)境經(jīng)濟核算中的資源耗竭及環(huán)境損失界定為森林資源負債，出現(xiàn)了森林資源資產(chǎn)負債表中的負債界定不符合負債定義的基本內(nèi)涵的問題。針對森林資源資產(chǎn)負債表研究中存在的問題，耿建新等[9]在分析我國森林資源核算現(xiàn)狀，并與SEEA 2012森林資源表格及澳大利亞的核算實踐進行對比后，提出了我國遵循SEEA 2012國際慣例編制森林資源平衡表體系的思路和設想。

目前森林資源資產(chǎn)負債表(平衡表)編制的研究主要以省級或縣級行政區(qū)域為研究對象。本文以國有林場為研究對象，將我國自然資源資產(chǎn)負債表編制工作從行政區(qū)域拓展到經(jīng)營單位，并通過在國有林場建立連接森林資源調(diào)查資料與森林資源資產(chǎn)負債表的核算系統(tǒng)，探索按年度編制森林資源資產(chǎn)負債表的技術路徑。

二、國有林場森林資源資產(chǎn)負債表核算系統(tǒng)

編制森林資源資產(chǎn)負債表的主要目標，是反映各級政府及承擔政府職能的國有經(jīng)營單位森林資源管理受托責任的履行情況，為領導干部自然資源資產(chǎn)離任(任期)審計等生態(tài)文明制度的實施提供基礎信息。國有林場作為培育和經(jīng)營森林資源的國有經(jīng)營單位，森林資源資產(chǎn)負債表框架也應以反映該林場落實國家森林資源法律法規(guī)，培育和經(jīng)營森林資源資產(chǎn)的績效和責任履行情況為目的進行設計。由于國有林場森林資源調(diào)查資料和森林資源檔案等資源核算工作的基礎相對較好，本文以森林資源二類調(diào)查資料為基礎，借鑒企業(yè)存貨核算的業(yè)務處理流程技術，建立森林資源資產(chǎn)負債表核算系統(tǒng)。

(一)森林資源資產(chǎn)負債表核算賬戶

森林資源資產(chǎn)負債表作為同時反映森林資源資產(chǎn)狀況和森林資源資產(chǎn)管理者受托責任履行情況的管理用報表，所核算的基本要素包括森林資源資產(chǎn)、森林資源負債和森林資源凈權益，并按照基本核算要素的主要變化類型設置增加項目和減少項目核算賬戶，反映各核算要素在報告期內(nèi)的變動情況和變化原因。

本研究中，森林資源資產(chǎn)是指由國有林場擁有或控制的，能給其帶來一定經(jīng)濟利益的森林資源。設置森林資源資產(chǎn)核算賬戶時，按照《中華人民共和國森林法》《中華人民共和國森林法實施條例》和森林資源調(diào)查系統(tǒng)中對林地和林木的分類，依據(jù)生態(tài)管理的重要性原則列報。林地資產(chǎn)按地類設置總分類賬戶，有林地按照管理屬性設置二級明細賬戶，商品林地按林種設置三級明細賬戶。疏林地和灌木林地合并為一個賬戶核算，無立木林地科目下設置采伐跡地和火燒跡地兩個二級賬戶，反映森林采伐和森林火災的造林更新情況。林木資產(chǎn)按林種設置總分類賬戶，其中用材林按照管理屬性設置生態(tài)公益林和商品林兩個二級明細賬戶，商品林再按照齡組設置三級明細賬戶。

森林資源負債是國有林場管理責任主體尚未履行的森林資源管理、森林生態(tài)系統(tǒng)保護的法定責任，以及尚未完成的森林資源和生態(tài)環(huán)境保護與修復的底線任務。依據(jù)我國森林資源管理的法律法規(guī)和國有林場森林資源經(jīng)營管理中可能出現(xiàn)的問題，以強制性履行和底線任務為標準林地負債要素，設置應更新造林的采伐跡地、應更新造林的火燒跡地、林地總量低于生態(tài)紅線、違規(guī)占用林地、其他5個總分類賬戶。林木負債要素設置超限額采伐、盜伐毀林、森林火災毀林、其他自然災害毀林、其他應恢復資源量5個總分類賬戶(見表1、2)。通過這些賬戶的核算內(nèi)容，森林資源負債能夠反映國有林場經(jīng)營管理森林資源的責任履行情況。

表1 林地資源資產(chǎn)總分類賬戶和明細賬戶設置

表2 林木資源資產(chǎn)總分類賬戶和明細賬戶設置

森林資源凈權益是森林資源資產(chǎn)減去森林資源負債后的凈額，又稱凈資產(chǎn)，是森林資源管理績效的體現(xiàn)。國有林場森林資源凈權益按照其管理森林資源的林權性質(zhì)設置國有、集體、個人、其他4個總分類賬戶，與森林資源資產(chǎn)總額相對應，將森林資源負債數(shù)額作為凈權益的備抵賬戶，設置“應補償項目”賬戶，單獨核算森林資源資產(chǎn)權益主體必須償還的資源負債。

核算賬戶應采用實物量和價值量雙重計量賬戶。實物量賬戶是為了反映森林資源報告期期初和期末的資產(chǎn)存量，價值量賬戶主要是用以消除各實物量指標之間的差異，方便不同實物量計量的資源進行比較及數(shù)據(jù)的匯總，同時也能直觀地反映森林資源的總體狀況。

(二)森林資源資產(chǎn)價值量核算方法

森林資源資產(chǎn)價值量賬戶與實物量賬戶相互對應。編制森林資源價值量賬戶，最重要的是根據(jù)森林資源的不同類別，選用適宜的估價方法分別對林地和林木資源進行價值計量和核算。

1.林地資產(chǎn)

林地資產(chǎn)價值核算要根據(jù)不同立地類型選擇不同的核算方法。本研究中用材林林地資產(chǎn)價值核算采用林地期望價法。林地期望價法是以實行永續(xù)皆伐為前提，將無窮多個輪伐期的純收入全部折現(xiàn)為現(xiàn)值的累計求和值作為林地價值的方法。具體計算公式為：

(1)

式中：Bu為林地評估值，Au為現(xiàn)實林分u年主伐時的純收入，Da、Db分別為第a年、第b年間伐的純收入，Ci為各年度營林直接投資(大多數(shù)情況下僅前4年才有，為年初投入)，V為平均營林生產(chǎn)間接費用，u為經(jīng)營周期，n表示輪伐期，p為投資收益率(不含通貨膨脹和利率)。

根據(jù)經(jīng)濟參數(shù)的可獲得性，本研究中經(jīng)濟林地、竹林地和其他林地資產(chǎn)價值核算時，均采用年金資本化法，以林地每年的平均純收入(地租)作為投資的收益額，以當?shù)啬愁惤?jīng)營林樹種的平均收益率作為資本化率計算地價，具體公式如下：

(2)

式中：B為林地資產(chǎn)評估價值，i為林地類型的種類，Ai為第i種林地的年平均租金，p為投資收益率(資本化率)。

2.林木資產(chǎn)

林木資產(chǎn)價值核算根據(jù)林種、林齡選擇核算方法。用材林林木價值核算不同林齡適用不同的方法，幼齡林適用重置成本法估算，中齡林、近熟林適用收益凈現(xiàn)值法估算，成熟林、過熟林適用市場價倒算法估算。

重置成本法，是按現(xiàn)時的工價及生產(chǎn)水平重新營造一塊與被評估森林資源資產(chǎn)相類似的林木所需的成本費用。計算公式為：

(3)

式中：En為n年生林木資產(chǎn)的評估價值，K為林分質(zhì)量綜合調(diào)整系數(shù)，Ci為第i年的以現(xiàn)行工價及生產(chǎn)水平為標準計算的生產(chǎn)成本(年初投入)，n表示為林分年齡，p為投資收益率。

收益凈現(xiàn)值法，是將被評估林木資產(chǎn)在未來經(jīng)營期內(nèi)各年的凈收益按照一定折現(xiàn)率進行累計求得，計算公式為：

(4)

式中：En為中齡林、近熟林林木資產(chǎn)的評估價值，At為第t年的年收入，Ct為第t年的年成本支出，u為經(jīng)營周期。

林木資產(chǎn)的現(xiàn)行市場價倒算法，計算公式為：

En=W-C-F

(5)

式中：En為成熟林、過熟林林木資產(chǎn)評估價值，W為木材銷售收入，C為木材生產(chǎn)經(jīng)營成本，F(xiàn)為生產(chǎn)經(jīng)營階段的合理利潤。本研究中，所采用的木材銷售收入和生產(chǎn)經(jīng)營成本均為平均值。

盛產(chǎn)期的經(jīng)濟林林木價值核算使用收益現(xiàn)值法，計算公式為：

(6)

式中：En為盛產(chǎn)期的經(jīng)濟林林木評估價值，Au為盛產(chǎn)期內(nèi)每年的純收益值，u為經(jīng)濟林壽命期，n為經(jīng)濟林林木年齡，p為投資收益率。

3.森林資源資產(chǎn)負債表編制流程

1)建立森林資源總賬與明細賬。根據(jù)國有林場森林資源資產(chǎn)負債表核算以森林資源二類調(diào)查報告和森林資源檔案資料為基礎的原則，建立森林資源總賬和明細賬，賬簿均采用數(shù)量金額式，同時反映森林資源資產(chǎn)的實物量和價值量。森林資源資產(chǎn)總賬統(tǒng)馭明細類賬戶，如表1所示。林地資產(chǎn)明細賬集中反映林地類型、林種、樹種、管理屬性、產(chǎn)權屬性、林地面積和林地價值，林木資產(chǎn)明細賬則集中反映林種、林齡、樹種、管理屬性、產(chǎn)權屬性、林木蓄積量和林木價值。

2)森林資源資產(chǎn)負債表的初始化。森林資源資產(chǎn)負債表中森林資源資產(chǎn)、森林資源負債、森林資源凈權益反映特定時點森林資源資產(chǎn)和權益的實物量與價值量情況，也稱存量要素。編制國有林場森林資源資產(chǎn)負債表，首先要對這些存量要素的核算賬戶數(shù)額進行初始化，即核算賬戶的期初數(shù)量和金額。

初次進行實物量核算時，以森林資源二類調(diào)查報告為基礎數(shù)據(jù)登記森林資源明細賬，通過對明細賬戶余額進行歸集，獲得總賬賬戶的期初余額，即森林資源資產(chǎn)負債表內(nèi)林地資產(chǎn)和林木資產(chǎn)的實物量余額，包括各類林地面積和各類林木蓄積。期初價值量核算以森林資源明細賬中期初實物量數(shù)據(jù)為基礎，首先按照樹種、齡組對林地面積和林木蓄積進行分類歸集，然后分別采用適當?shù)膬r值核算方法計算期初林木價值和林地價值，登記明細賬和總賬，根據(jù)總賬賬戶余額即可填列森林資源資產(chǎn)負債表的期初數(shù)額，詳細流程見圖1。

圖1 森林資源資產(chǎn)負債表期初數(shù)額核算流程圖

3)森林資源資產(chǎn)負債表變動核算。森林資源資產(chǎn)負債表變動情況核算是為了反映報告期內(nèi)森林資源資產(chǎn)和權益的實物量與價值量的變動情況。國有林場森林資源日常核算中，能引起森林資源增加的變動事項主要包括造林(荒山造林、跡地更新造林)、退耕還林、封山育林、林木自然生長等，引起森林資源減少的變動事項主要包括林木采伐、征占用林地、亂砍濫伐、毀林開荒或開荒造田、自然災害等。

核算森林資源資產(chǎn)及權益的實物量變化時，以森林資源檔案的年度更新資料為依據(jù)，借鑒企業(yè)存貨核算的永續(xù)盤存制，記錄各項增減變化及結(jié)存情況。首先，整理匯總各類變動事項以及實物量變動數(shù)額，然后采用適當?shù)姆椒ㄟM行價值量核算，最后，將各類變動事項的數(shù)量和金額作為核算憑證，逐項登記明細賬和總賬，即可填制反映國有林場一定期間(一般為1年)森林資源資產(chǎn)及權益增減變化情況的森林資源資產(chǎn)及權益變動表(見圖2)。

圖2 森林資源變動核算流程圖

4)森林資源資產(chǎn)負債表期末數(shù)額核算。以森林資源資產(chǎn)負債表各存量賬戶的期初數(shù)額，加本期增加變動數(shù)量和金額，減本期減少變動數(shù)量和金額，即為期末數(shù)額，據(jù)此可以完成一個核算周期(1年)森林資源資產(chǎn)負債表的編制，具體流程見圖3。

圖3 森林資源資產(chǎn)負債表核算流程圖

5) 森林資源資產(chǎn)負債表連續(xù)核算。在首次森林資源資產(chǎn)負債表核算的基礎上，根據(jù)下一年森林資源檔案的年度更新資料，可以進行下一年度森林資源資產(chǎn)負債表的核算與報表編制工作。通過核算流程建立森林資源資產(chǎn)負債表核算系統(tǒng)，實現(xiàn)按年度連續(xù)編制國有林場森林資源資產(chǎn)負債表。

三、國有林場編制森林資源資產(chǎn)負債表實證

(一)國有林場簡介

福建省將樂國有林場地處武夷山脈東南麓福建省三明市將樂縣范圍內(nèi)，林場林業(yè)用地總面積7 048.9 hm2，現(xiàn)有活立木蓄積量116.9 hm3，森林覆蓋率達85.71%，林地綠化率97.65%，經(jīng)營森林主要為以杉木、馬尾松為主的用材林和鄉(xiāng)土珍貴樹種闊葉林。

依據(jù)該林場財務部門提供的數(shù)據(jù)，2016年累計向社會提供木材18 233.24 m3，其中規(guī)格材合計產(chǎn)出11 189.11 m3，小材及非規(guī)格材產(chǎn)出6 615.89 m3，薪材及其他產(chǎn)出428.24 m3，實現(xiàn)主營業(yè)務收入2 230.09萬元。林場營林支出主要包括造林成本、撫育成本、次生低產(chǎn)林改造成本、森林管護費用、營林設施費用、良種引進試驗費和營林調(diào)查設計費等，累計達703.90萬元，實現(xiàn)主營業(yè)務利潤1 526.19萬元，凈利潤總額達1 045.09萬元。

筆者通過實地調(diào)研發(fā)現(xiàn)，該林場森林資源建檔資料完備詳實，數(shù)據(jù)更新落實到了小班，具備以小班為基本核算對象開展森林資源資產(chǎn)日常核算的數(shù)據(jù)條件。小班一覽表記錄了森林資源資產(chǎn)的各項特征值，小班變動卡片記錄了森林資源的變動事項及變動情況，并已經(jīng)實現(xiàn)了資源檔案的年度更新。

(二)核算數(shù)據(jù)

本研究所需的數(shù)據(jù)包括：

1)森林資源規(guī)劃設計調(diào)查數(shù)據(jù)、小班一覽表、小班變動卡片，詳細記錄了各個小班的林種、樹種、林齡、面積、蓄積量。

2)通過實地調(diào)查獲得的數(shù)據(jù)，包括：①當?shù)亓謽I(yè)生產(chǎn)技術經(jīng)濟指標數(shù)據(jù)，即第1、2、3、4年營造林投入成本分別為13 050、2 625、975、975元/hm2，每年管護工資257.4元/hm2，年平均地租約為90元/hm2；②木材價格數(shù)據(jù)，杉木1 050元/m3，松木700元/m3，雜木710元/m3。

3)經(jīng)驗數(shù)據(jù)，投資收益率采用“中國森林資源核算研究”項目組調(diào)查統(tǒng)計獲得的我國實際平均數(shù)據(jù)，林地和林木的投資收益率分別按照2.5%和4.5%核算。

(三)編制報表

按照上文所述森林資源核算的技術流程及價值核算方法，編制林地資產(chǎn)負債表、林木資產(chǎn)負債表、林地資產(chǎn)及權益變動表、林木資產(chǎn)及權益變動表。

首先，以該林場森林資源二類調(diào)查報告中小班一覽表為基礎數(shù)據(jù)，按照森林資源資產(chǎn)負債表項目的要求，對小班各特征值數(shù)據(jù)進行整理，獲得森林資源實物量。采用適當?shù)膬r值核算方法計算價值量，登記森林資源明細賬和總賬，獲得期初林地資產(chǎn)負債表、林木資產(chǎn)負債表內(nèi)各個項目的數(shù)據(jù)。在進行價值量核算時，用材林分樹種、分林齡進行核算，林場優(yōu)勢樹種主要為杉木、馬尾松和闊葉樹。幼齡林適用重置成本法估算，中齡林、近熟林適用收益凈現(xiàn)值法估算，成熟林、過熟林適用市場價倒算法估算。其次，根據(jù)林場森林資源更新檔案中記載的本年度小班變動卡片，匯總整理變動事項以及變動數(shù)額，并核算價值量變動金額，根據(jù)變動事項發(fā)生順序，登記森林資源明細賬和總賬，根據(jù)期間變動總額可生成該年度森林資源資產(chǎn)及權益變動表。最后，該年度的森林資源資產(chǎn)報表各個項目期初余額加減本期變動額，可獲得期末余額，即可填制該年度的森林資源資產(chǎn)負債表。

福建省將樂國有林場201＊年森林資源資產(chǎn)負債表系列報表見表3～6。因篇幅所限，報表僅列示到二級明細賬戶。

以福建省將樂國有林場201＊年森林資源資產(chǎn)負債表為基礎，根據(jù)下一年度的森林資源變動資料(森林資源更新檔案)，可以開展下一年度森林資源資產(chǎn)負債表核算與報表編制工作。

(四)森林資源資產(chǎn)負債表分析

1.林地資產(chǎn)負債表及變動表分析

201＊年度，福建省將樂國有林場的林地資產(chǎn)的實物量和價值量均是增加的。實物量方面，有林地增加303 419 m2，未成林造林地增加152 423 m2，無立木林地減少342 370 m2，主要原因是林場的營林活動取得了一定的成效，未成林造林地成林。價值量方面，截至201＊年末，福建省將樂國有林場林地資產(chǎn)總額為298 669 176元，負債總額為304 181元，凈權益總額為298 364 995元，森林資源資產(chǎn)負債率為0.1%，遠遠低于警戒水平，說明林場的森林資源管理工作比較成功。報告期內(nèi)林地資源價值增加46 622 441元，年增長率為18.50%，一方面是由于林地面積增加，另一方面是由于201＊年度林地收入增加，單位地價上漲。

表3 林地資產(chǎn)負債表

表4 林木資產(chǎn)負債表

負債部分，截至201＊年末，該林場尚未完成的采伐跡地更新造林數(shù)量為844 951 m2，需要投入304 181元履行森林資源資產(chǎn)管理任務。凈權益部分，可以看出林場經(jīng)營的林地大部分是集體所有權劃撥經(jīng)營林地，集體林地面積占林業(yè)用地面積的98%以上。

表5 林地資產(chǎn)及權益變動表

201＊年底，該林場森林覆蓋率為85.71%，林木綠化率為97.75%，且比年初都有增加，表明林場森林資源經(jīng)營管理工作總體較為成功。

2.林木資產(chǎn)負債表及變動表分析

201＊年度，福建省將樂國有林場的林木資產(chǎn)的實物量和價值量總體均呈現(xiàn)增長趨勢。實物量方面，林木資源總蓄積量由1 161 883 m3增長到1 170 539m3，年增長率為0.74%。用材林總蓄積量由1 095 432 m3增長到1 102 997 m3，增加值為7 565 m3，主要是因為森林自然生長。其他類型的林木資產(chǎn)蓄積量變化不大。價值量方面，截至201＊年末，福建省將樂國有林場林木資產(chǎn)總額為395 608 683元，林木資產(chǎn)中，用材林林木資產(chǎn)價值量增加明顯，主要是本年度林木蓄積量增加所導致。

在負債方面，該林場不存在超限額采伐、盜伐毀林、森林火災毀林等導致林木資產(chǎn)減少的行為，不存在應盡未盡的林木資源管理責任。凈權益部分，根據(jù)《中華人民共和國森林法》第27條規(guī)定，國有林場作為森林資源的具體經(jīng)營單位，擁有林木資源的使用權和收益權。該林場的林木蓄積主要為國有，截至報告期末，蓄積量為1 056 864 m3，價值量占比高達98.52%。林場期末每公頃蓄積量為166 m3/hm2，森林經(jīng)營質(zhì)量良好。

四、結(jié) 語

探索編制自然資源資產(chǎn)負債表是我國新時期生態(tài)文明建設的基礎制度，也是加強森林資源管理的重要任務。本研究以反映森林資源管理受托責任履行情況為報表編制目標，探索了國有林場建立森林資源資產(chǎn)負債表核算系統(tǒng)的技術路徑；提出了根據(jù)現(xiàn)有的森林資源調(diào)查數(shù)據(jù)資料，按照森林資源檔案—森林資源核算賬戶—森林資源資產(chǎn)負債表的核算流程，編制國有林場森林資源資產(chǎn)負債表的核算系統(tǒng)；并使用福建省將樂國有林場現(xiàn)有的森林資源檔案對其森林資源進行核算，編制了該林場201＊年度的森林資源資產(chǎn)負債表及變動表。研究成果不僅有助于國有林場開展森林資源資產(chǎn)負債表的編制工作，對各級政府編制自然資源資產(chǎn)負債表也具有一定的借鑒意義。

森林資源資產(chǎn)負債表編制工作中，森林資源調(diào)查數(shù)據(jù)和森林資源檔案是重要的基礎數(shù)據(jù)，但是目前我國只有部分縣級林業(yè)部門建立了森林資源檔案并實現(xiàn)按年度更新數(shù)據(jù)，資源基礎數(shù)據(jù)缺失，難以支撐按年度編制森林資源資產(chǎn)負債表?，F(xiàn)階段，林業(yè)部門應建立和完善森林資源檔案和更新制度，著力推動森林資源資產(chǎn)負債表的編制和應用。

表6 林木資產(chǎn)及權益變動表

本文所采用的價值核算方法，仍是傳統(tǒng)的基于特定的交易目的的森林資源資產(chǎn)評估技術，核算過程復雜，對基礎數(shù)據(jù)要求較高，應用于日常編制森林資源資產(chǎn)負債表存在難度大、成本高的問題。所以，目前迫切需要集成現(xiàn)有評估方法，研究建立能夠適用于自然資源資產(chǎn)負債表編制的森林資源資產(chǎn)價值評估的技術標準和技術體系，使森林資源資產(chǎn)負債表編制成為日常性、制度性的工作。