連小蕓

一、上市公司前期會計差錯更正與財務(wù)造假的區(qū)別

目前，上市公司進行前期會計差錯更正的現(xiàn)象越來越普遍，據(jù)巨潮資訊網(wǎng)在線資料顯示，2019 年1-4 月，滬深兩市共有208 家上市公司發(fā)布了前期會計差錯更正的公告或說明。其中，康美藥業(yè)于2019 年4 月30 日凌晨發(fā)布了一條對2017 年財務(wù)報告進行會計差錯更正的公告，導(dǎo)致4 月30 日當(dāng)天康美藥業(yè)的股票開盤一字板跌停，同時也引發(fā)了社會公眾的質(zhì)疑和會計、審計業(yè)界的廣泛討論。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用前期財務(wù)報表編報前預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息和前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。從上述規(guī)定可以看出，前期會計差錯產(chǎn)生的原因主要包括會計人員的工作失誤（如計算錯誤、疏忽）、會計人員專業(yè)水平不足（如應(yīng)用會計政策錯誤、曲解事實）、資產(chǎn)管理不善（如存貨、固定資產(chǎn)盤盈）等。而財務(wù)造假，則是濫用會計差錯更正，真實意圖為發(fā)布虛假會計報告，進行虛假陳述，以拉抬股價等目的而蓄意制造的“會計差錯”。

公告顯示康美藥業(yè)2017 年會計處理存在14 項錯誤，造成2017 年會計報表中貨幣資金多計299.44 億元，營業(yè)收入多計88.98 億元，營業(yè)成本多計76.62 億元，銷售費用少計4.97 億元，財務(wù)費用少計2.28 億元等，差錯更正累計影響2017 年度合并財務(wù)報表中未分配利潤減少32.58 億元。首先，關(guān)于披露的前期差錯的數(shù)量和范圍，康美藥業(yè)2017 年會計差錯多達(dá)14 項，涉及范圍包括貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨、在建工程、營業(yè)收入、營業(yè)成本、銷售費用、財務(wù)費用。其次，關(guān)于前期差錯產(chǎn)生的影響，康美藥業(yè)的“差錯”首先是通過多計收入和與收入相配比的成本，少計銷售費用和財務(wù)費用，影響2017 年未分配利潤虛增32.58 億，其次是通過少計應(yīng)收賬款、存貨和在建工程，影響2017 年貨幣資金虛增299.44 億，并影響合并現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”虛增103 億、“購買商品、提供勞務(wù)支付的現(xiàn)金”虛增73.01 億、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額虛減3.52 億、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量虛增3.6 億?！安铄e”數(shù)量之多、范圍之廣、金額之巨，實屬罕見。在所有“差錯”中，最令人矚目的是貨幣資金多計299.44 億，畢竟銀行存款每個月都有對賬單可查，且每月都要進行核對，如果存在未達(dá)賬項或者記賬錯誤，次月初對賬就能發(fā)現(xiàn)并進行處理，能形成如此之巨的貨幣資金賬實差異，確實不合常理。顯而易見，這絕不可能只是單純的“會計差錯”，而更有可能是一起蓄意謀劃的財務(wù)造假案例。

上市公司財務(wù)造假的目的一般都是虛增利潤，通過粉飾報表、發(fā)布虛假利好業(yè)績來拉抬股價。通過對2018年以來因會計差錯更正被深交所紀(jì)律處分的案例進行分析發(fā)現(xiàn)，被處分的企業(yè)會計差錯更正事項主要涉及收入、成本及應(yīng)收債權(quán)等問題，這些差錯無一例外都是導(dǎo)致上年度凈利潤虛增，表面上看屬于會計差錯，實質(zhì)上屬于財務(wù)造假。例如2018 年1 月被深交所公開譴責(zé)的弘高創(chuàng)意，更正事項包括貨幣資金、應(yīng)收賬款等16 個資產(chǎn)負(fù)債表項目以及營業(yè)收入、營業(yè)成本等7 個利潤表項目，差錯事項導(dǎo)致公司2016 年營業(yè)收入虛增1.18 億元，凈利潤虛增537 萬元。從這些案例中我們不難發(fā)現(xiàn)，這些上市公司均是為了調(diào)劑利潤而進行的財務(wù)造假，因此才會受到證交所的處分。

二、發(fā)現(xiàn)前期差錯的會計處理方法

發(fā)現(xiàn)了前期會計差錯，需要進行更正，具體如何更正呢？這需要根據(jù)前期會計差錯是否重要來決定。如果財務(wù)報表項目的遺漏或者錯誤的表述可能影響財務(wù)報表使用者所作出的經(jīng)濟決策，則該項目的遺漏或錯誤是重要的。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

對于不重要的前期差錯，調(diào)整相對簡單，僅需要調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29 號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的規(guī)定進行處理。

對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，采用追溯重述法進行相應(yīng)調(diào)整。例如：某上市公司在2018 年度財務(wù)報告編制期間發(fā)現(xiàn)2017 年度的一筆交易事項存在會計差錯，公司在2017年10 月與甲公司簽訂銷售合同，不含稅銷售金額為3352.44 萬元，并與乙公司簽訂該批產(chǎn)品的采購合同，不含稅采購金額為3104.07 萬元；2017 年12 月，公司對該筆業(yè)務(wù)以總額法核算，確認(rèn)相關(guān)營業(yè)收入及營業(yè)成本。實際上該筆業(yè)務(wù)開展過程中，公司并不承擔(dān)與合同中所涉貨物或服務(wù)有關(guān)的風(fēng)險，對貨物或服務(wù)的價值不具有直接或者間接的定價權(quán)，公司未承擔(dān)與合同所涉的商品或服務(wù)的所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，該筆業(yè)務(wù)應(yīng)以凈額法核算。公司擬根據(jù)相關(guān)規(guī)定對上述事項進行會計差錯更正處理，采用追溯重述法進行相應(yīng)的調(diào)整。會計處理方法：（一）需要分析前期差錯的影響數(shù)。該筆業(yè)務(wù)以總額法核算，分別多計了營業(yè)收入和營業(yè)成本各3104.07 萬元。（二）編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄：借記“營業(yè)成本”-31,04.07 萬元，貸記“營業(yè)收入”-3104.07 萬元。（三）財務(wù)報表調(diào)整和重述。本次差錯更正僅對公司2017 年度合并利潤表、母公司利潤表產(chǎn)生影響，同時調(diào)減營業(yè)收入3104.07 萬元、調(diào)減營業(yè)成本3104.07 萬元

三、關(guān)于對上市公司濫用前期會計差錯進行管控的幾點建議

（一）加大對通過濫用會計差錯進行利潤調(diào)節(jié)行為的懲罰力度。近年來，上市公司借會計差錯更正之名進行財務(wù)造假的案例很常見，從操縱利潤到偽造銷售單據(jù)，從關(guān)聯(lián)交易到大股東占用資金，從虛報固定資產(chǎn)投資到少提折舊，層出不窮，用一個前期會計差錯更正的公告就企圖掩蓋事實。所謂“無利不起早”，肯定是有利可圖,人們才會冒險去造假。我國目前對于上市公司財務(wù)造假行為的處分較輕，大多以公開譴責(zé)和通報批評為主。這些處分與上市公司財務(wù)造假所得到的利益相比根本不算什么，所以才會有這么多公司愿意冒險去造假。如果監(jiān)管層能夠加大對濫用會計差錯進行利潤調(diào)節(jié)行為（實為財務(wù)造假）的懲罰力度，使上市公司造假成本更高，甚至超過其造假可能獲取的利益，那么就有可能遏制大部分上市公司財務(wù)造假的行為。

（二）對于屢次造假的上市公司，進行強制退市處理。根據(jù)媒體報道，2018 年滬深兩市101 家新上市的公司發(fā)行費用合計69.03 億元，平均每家6835 萬元，平均發(fā)行費率5.10%。上市成本如此高昂，一旦被強制退市，將血本無歸。如果監(jiān)管層能夠?qū)掖卧旒俚纳鲜泄具M行強制退市處理，應(yīng)該沒有公司敢繼續(xù)鋌而走險。