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一、引言

經(jīng)濟新常態(tài)下，商業(yè)銀行面臨更加嚴峻的挑戰(zhàn)。隨著宏觀經(jīng)濟增長進入中低速階段，金融“脫媒”加劇，利率市場化導(dǎo)致息差收窄，互聯(lián)網(wǎng)金融異軍突起，銀行業(yè)的利潤增速遭遇“零增長”甚至“負增長”。由此引發(fā)的銀行業(yè)經(jīng)營風(fēng)險又轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險，如何準確的評估商業(yè)銀行財務(wù)錯報風(fēng)險成為問題導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵沫h(huán)節(jié)和重大課題。

商業(yè)銀行財務(wù)錯報風(fēng)險是指財務(wù)報告存在錯報的可能性，即某一個交易事項或賬戶余額的完整性、準確性、計價和分攤、列報或披露，與其基本財務(wù)制度和基礎(chǔ)核算規(guī)范要求不一致。目前國內(nèi)外專家學(xué)者對商業(yè)銀行財務(wù)錯報風(fēng)險進行大量研究。如美國 Thomas·G·Calderon在風(fēng)險導(dǎo)向的新審計模式下，結(jié)合模糊理論和遺傳算法，通過案例論證上市銀行財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險控制的有效性。國內(nèi)方面的研究如下：馮求銘運用因子分析法中的主成分法，對15家上市商業(yè)銀行2010年到2012年的財務(wù)指標數(shù)據(jù)進行分析并打分排名，提出了商業(yè)銀行財務(wù)風(fēng)險防范的針對性政策和建議；蔣蘇月、路正南利用BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的自學(xué)習(xí)能力、自適應(yīng)能力和容錯能力，建立了基于BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的商業(yè)銀行重大錯報風(fēng)險評價模型；羅曉光、劉飛虎基于Logistic回歸法，對商業(yè)銀行財務(wù)風(fēng)險預(yù)警模型進行了研究；于婷通過規(guī)范與實證研究相結(jié)合的方法，總結(jié)出了證監(jiān)會公布的出現(xiàn)舞弊行為的上市銀行的舞弊行為類別，為識別其財務(wù)報告舞弊行為提供了依據(jù)。

二、財務(wù)錯報風(fēng)險帶來的影響

財務(wù)報告出現(xiàn)錯報，意味著銀行的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果數(shù)據(jù)出現(xiàn)偏差。如果出現(xiàn)了重大錯報，可能導(dǎo)致財務(wù)報告的使用者決策失誤。對董事會而言，可能出現(xiàn)戰(zhàn)略決策失誤；對銀行的高管層而言，不能有效的利用財務(wù)報告，經(jīng)營管理績效考核可能出現(xiàn)偏差；對上市銀行的中小投資者而言，可能造成判斷失誤，在股市上遭受損失。在銀行業(yè)監(jiān)管環(huán)境日漸趨嚴的整體背景下，商業(yè)銀行違反會計準則編制財務(wù)報告導(dǎo)致重大財務(wù)錯報風(fēng)險，將使商業(yè)銀行聲譽受損，遭受監(jiān)管機構(gòu)經(jīng)濟處罰，并承擔(dān)其他法律后果，甚至可能導(dǎo)致銀行經(jīng)營風(fēng)險失控。

三、財務(wù)錯報風(fēng)險的影響因素

（一）宏觀經(jīng)濟環(huán)境。商業(yè)銀行經(jīng)營效益與宏觀經(jīng)濟環(huán)境密切相關(guān)。宏觀經(jīng)濟環(huán)境趨好，政府和監(jiān)管機構(gòu)加大對商業(yè)的支持力度，商業(yè)銀行業(yè)務(wù)發(fā)展的積極性就高，其經(jīng)營業(yè)績就好，盈利能力增強，發(fā)生重大錯報風(fēng)險的可能性就低。反之，商業(yè)銀行發(fā)生重大錯報風(fēng)險的可能性就大。

（二）銀行業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險因素。銀行業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險是導(dǎo)致錯報風(fēng)險的重要原因，多數(shù)的經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，這些風(fēng)險沿著會計系統(tǒng)的確認、計量、記錄路徑形成財務(wù)錯報風(fēng)險。因此，內(nèi)部審計人員識別和了解被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險有助于其識別財務(wù)報告的錯報風(fēng)險。商業(yè)銀行經(jīng)營風(fēng)險加劇，會導(dǎo)致資產(chǎn)質(zhì)量惡化，撥備增加，影響利潤目標實現(xiàn)，進而提高財務(wù)錯報風(fēng)險。

（三）業(yè)績壓力。關(guān)鍵業(yè)績指標的考核和評價會成為財務(wù)報告錯報風(fēng)險的導(dǎo)火索。商業(yè)銀行的管理層可能凌駕于內(nèi)部控制之上，操縱利潤或呈報虛假的財務(wù)報告。注冊會計師可以通過了解商業(yè)銀行管理層面臨的經(jīng)營壓力等來評估管理層發(fā)生舞弊行為的可能性。同時，還應(yīng)當(dāng)考慮到商業(yè)銀行高管層人員隊伍的穩(wěn)定性，經(jīng)營業(yè)務(wù)的覆蓋領(lǐng)域，經(jīng)營目標實現(xiàn)的難易程度，會計估計和會計判斷使用的頻率。

（四）內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是商業(yè)銀行董事會、監(jiān)事會、高級管理層和全體員工參與的，通過制定和實施系統(tǒng)化的制度、流程和方法，為有效管理風(fēng)險，遵守法律法規(guī)，實現(xiàn)經(jīng)營目標的而設(shè)置的程序和建立的控制機制。商業(yè)銀行內(nèi)部控制越薄弱，風(fēng)險管理的有效性就越差，違反法律法規(guī)的可能性就越大。因內(nèi)部控制薄弱而出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險的可能性就越高。

（五）戰(zhàn)略規(guī)劃。戰(zhàn)略規(guī)劃是影響商業(yè)銀行重大錯報風(fēng)險的重要因素。戰(zhàn)略規(guī)劃和設(shè)計決定一個商業(yè)銀行的經(jīng)營策略、業(yè)務(wù)范圍和市場定位。一個商業(yè)銀行的戰(zhàn)略規(guī)劃與其經(jīng)營目標是否一致、員工能力和素質(zhì)能否支撐戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略規(guī)劃是否得到有效執(zhí)行，不僅影響商業(yè)銀行持續(xù)發(fā)展能力，還會直接影響其財務(wù)報告的可靠性。以中國郵政儲蓄銀行為例，其所以能在成立不到10年就在香港聯(lián)交所上市，就得益于準確的戰(zhàn)略規(guī)劃和市場定位。郵儲銀行成立之初就定位在“服務(wù)‘三農(nóng)’、服務(wù)社區(qū)、服務(wù)中小企業(yè)”，面向農(nóng)戶和小微企業(yè)，一直堅持走普惠金融的發(fā)展之路，這是郵儲銀行的優(yōu)勢所在。

（六）財務(wù)狀況。財務(wù)狀況是商業(yè)銀行一定時期內(nèi)經(jīng)營成果的集中反映。評價商業(yè)銀行財務(wù)狀況最重要的指標是盈利能力。盈利能力不僅是投資者了解商業(yè)銀行經(jīng)營成果和發(fā)展趨勢的基本信號，也是證券監(jiān)管部門衡量其上市資格和再融資資格的重要指標。財務(wù)狀況各類指標的異常變動是識別財務(wù)錯報風(fēng)險的重要征兆，當(dāng)商業(yè)銀行各分支機構(gòu)在收入利潤率、成本收入比等指標與上期相比偏差較大時，財務(wù)錯報風(fēng)險就較大。

四、商業(yè)銀行財務(wù)錯報風(fēng)險評估模型構(gòu)建

（一）模型評估指標設(shè)定。

根據(jù)以上影響因素分析，財務(wù)錯報風(fēng)險既有外部因素，也有內(nèi)部因素；既有直接因素，也有間接因素，是各項因素疊加的結(jié)果。商業(yè)銀行在進行財務(wù)審計前，應(yīng)先建立一套覆蓋財務(wù)錯報風(fēng)險各主要影響因素的評價指標體系。本文借鑒了郭玉的基于財務(wù)指標的財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險的定量研究，以及張燕的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈虡I(yè)銀行內(nèi)審工作中的應(yīng)用研究，結(jié)合商業(yè)銀行審計實踐，并考慮數(shù)據(jù)的可獲得性和可比性，從宏觀經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營風(fēng)險、內(nèi)部控制、財務(wù)狀況、業(yè)績壓力等5個方面，選擇10個主要指標作為財務(wù)錯報風(fēng)險評估模型的評價指標。

1.宏觀因素指標。

金融是經(jīng)濟的核心，銀行業(yè)的發(fā)展有較強的順周期性，宏觀經(jīng)濟形勢的變化對銀行的發(fā)展有重大的影響。因此選擇GDP增長率變化作為宏觀因素的替代指標，GDP增長率正向變化越大，財務(wù)錯報風(fēng)險越小。

GDP增長率變化＝（本期區(qū)域GDP增長率－上期區(qū)域GDP增長率)

2.經(jīng)營風(fēng)險指標。

商業(yè)銀行的經(jīng)營風(fēng)險主要表現(xiàn)為信用風(fēng)險。其資產(chǎn)質(zhì)量直接影響撥備，進而影響利潤，因此選擇不良貸款率（加回核銷）波動作為經(jīng)營風(fēng)險的替代指標。不良貸款率（加回核銷）波動越大，財務(wù)錯報風(fēng)險越大。

不良貸款率（加回核銷）波動＝（本期不良貸款率（加回核銷）－上期不良貸款率（加回核銷））的絕對值

3.內(nèi)部控制指標。

內(nèi)部控制指標取評價年度被評價機構(gòu)內(nèi)部控制評價得分、機構(gòu)風(fēng)險評價得分、會計營運控制活動測試得分（百分制）。得分越高，財務(wù)錯報風(fēng)險越小。

4.財務(wù)狀況指標。

（1）收入利潤率偏差。

收入利潤率偏差＝（本期收入利潤率－上期收入利潤率）的絕對值。偏差越大，財務(wù)錯報風(fēng)險越大。

（2）成本收入比偏差。

成本收入比偏差＝（本期成本收入比－上期成本收入比）的絕對值，成本收入比＝業(yè)務(wù)及管理費/營業(yè)收入。偏差越大，財務(wù)錯報風(fēng)險越大。

（3）人工成本利潤率偏差。

人工成本利潤率偏差＝（本期人工成本利潤率－上期人工成本利潤率）的絕對值，人工成本利潤率＝年度會計利潤/人工成本。偏差越大，財務(wù)錯報風(fēng)險越大。

5.業(yè)績壓力指標。

（1）收入目標偏差率。

收入目標偏差率＝（本期會計收入－本期預(yù)算收入）/本期預(yù)算收入的絕對值。偏差越大，財務(wù)錯報風(fēng)險越大。

（2）利潤目標偏差率。

利潤目標偏差率＝（本期會計利潤－本期目標利潤）/本期目標利潤。偏差越大的絕對值，財務(wù)錯報風(fēng)險越大。

（二）指標歸一化處理及權(quán)重設(shè)定。

1.指標歸一化處理。

本文所構(gòu)建的指標體系中的單個指標，雖然只反映商業(yè)銀行財務(wù)錯報風(fēng)險的某一方面，但整個評價指標體系能夠涵蓋商業(yè)銀行財務(wù)錯報風(fēng)險的主要內(nèi)容。為了解決指標之間的可比性，首先需要進行數(shù)據(jù)標準化處理。歸一化把數(shù)據(jù)的絕對值轉(zhuǎn)換成某種相對值關(guān)系，可以簡化計算，是一種常見的數(shù)據(jù)標準化處理方式。本文采用離差標準化（min－max標準化）對各指標進行歸一化處理，方法如下：

對GDP增長率變化、內(nèi)控評價得分、財務(wù)管理測試得分、會計營運測試得分歸一化處理公式：

對其他風(fēng)險評估指標歸一化處理公式：

2.指標權(quán)重的確定。

由于樣本數(shù)據(jù)的缺乏，本文只能采用專家判斷法確定各個指標的權(quán)重，專家組由商業(yè)銀行高管、財務(wù)主管、審計專業(yè)人員等組成。各指標的權(quán)重見表格1。

3.財務(wù)錯報風(fēng)險評估值計算。

財務(wù)錯報風(fēng)險評估值計算公式如下：

表格1 財務(wù)錯報風(fēng)險評估指標體系

其中：Y為財務(wù)錯報風(fēng)險評估最終得分，Xi為二級指標，Wi為指標權(quán)重。風(fēng)險評估最終得分越高，出現(xiàn)財務(wù)錯報的可能性也越高。

（三）模型驗證。

本文隨機選取某省分行轄內(nèi)的8家二級分行作為實證樣本，組織省分行專家組對其轄內(nèi)的8家分行的財務(wù)錯報風(fēng)險大小進行1至8排序，數(shù)值越小財務(wù)錯報風(fēng)險越小。將8家分行的樣本數(shù)據(jù)進行歸一化處理后，運用模型計算8家分行的財務(wù)錯報風(fēng)險評估值，值越大，財務(wù)錯報風(fēng)險越大。

表格2 模型運行結(jié)果與專家組判斷結(jié)果比較

從模型評估結(jié)果與專家組判斷結(jié)果對比看，兩者契合度較高，表明模型對財務(wù)錯報風(fēng)險較高的機構(gòu)和較低的機構(gòu)有較好的區(qū)分度，可以提高財務(wù)審計的樣本選擇的針對性。

五、財務(wù)錯報風(fēng)險評估模型的應(yīng)用

（一）財務(wù)錯報風(fēng)險評估模型的意義。

1.以風(fēng)險為導(dǎo)向，提高審計計劃的精準度。

通過評估被審計對象導(dǎo)致財務(wù)報告錯報的各項風(fēng)險因素，從總體上了解被審計對象的風(fēng)險狀況，選擇風(fēng)險較高的被審計對象進行審計，從而提高審計計劃的精準度。對財務(wù)報告錯報風(fēng)險較高的銀行，審計人員應(yīng)保持職業(yè)懷疑，針對風(fēng)險較高的指標，恰當(dāng)設(shè)置進一步審計的程序、時間和范圍。對需要進行現(xiàn)場審計的單位，更需要獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

2.以效益為目標，降低銀行審計成本。

隨著銀行新產(chǎn)品、新業(yè)務(wù)的開發(fā)，新系統(tǒng)的應(yīng)用，財務(wù)管理的流程越來越復(fù)雜，財務(wù)報告錯報風(fēng)險問題也隨之更加突出，審計人員在審計過程中需要對銀行財務(wù)錯報風(fēng)險進行科學(xué)合理的評估，有效降低人為因素對財務(wù)錯報風(fēng)險的影響。根據(jù)財務(wù)錯報風(fēng)險評估的結(jié)果進行審計資源的分配，從而提高審計效率，節(jié)約審計成本，降低審計風(fēng)險，提高審計效益，為銀行創(chuàng)造價值。

（二）模型運用的缺陷。

1.各類風(fēng)險因素的權(quán)重還有待驗證。本文選擇的以上指標都對財務(wù)錯報風(fēng)險構(gòu)成影響，但是各類風(fēng)險因素之間存在復(fù)雜的傳導(dǎo)關(guān)系。比如，宏觀經(jīng)濟因素、政府及監(jiān)管因素、行業(yè)狀況，主要影響銀行的戰(zhàn)略規(guī)劃及經(jīng)營管理，從而對銀行的財務(wù)狀況產(chǎn)生影響；銀行的內(nèi)部控制、財務(wù)管理、會計營運和業(yè)績壓力對財務(wù)錯報風(fēng)險產(chǎn)生直接影響。因此，我們通過專家判斷法提出的指標權(quán)重，還應(yīng)進行數(shù)據(jù)驗證，根據(jù)驗證結(jié)果進行不斷調(diào)整。

2.評價指標的體系應(yīng)進一步完善。財務(wù)錯報風(fēng)險的影響因素總是在動態(tài)變化，因此所形成的財務(wù)錯報風(fēng)險也非一成不變。隨著被審計對象和時間的變化，財務(wù)錯報風(fēng)險及其評價指標體系也因此出現(xiàn)差異，在必要時應(yīng)該對風(fēng)險影響因素的指標體系進行增減修訂。

3.風(fēng)險評估是一種復(fù)雜的非線性評價活動。本文選擇影響財務(wù)報告的重要因素，對數(shù)據(jù)進行歸一化處理，并構(gòu)建風(fēng)險評估模型，僅僅是對財務(wù)錯報風(fēng)險模型架構(gòu)的一次有益探析。財務(wù)錯報風(fēng)險評估還可以采用多種方法，比如神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)理論，它不需要嚴格的前提條件，是解決非線性系統(tǒng)問題的有效工具，通過不斷學(xué)習(xí)迭代，在大量雜亂無章的樣本數(shù)據(jù)中概括出其中的規(guī)律，目前在模式識別和數(shù)據(jù)挖掘等領(lǐng)域得到廣泛的應(yīng)用。