張清陽

審計模式的不斷發(fā)展和改進(jìn)，與國內(nèi)外發(fā)生的一系列審計失敗案件，進(jìn)而引發(fā)社會公眾對注冊會計師行業(yè)的廣泛關(guān)注有深刻的關(guān)系。本文擬從審計風(fēng)險產(chǎn)生原因展開分析，結(jié)合會計專業(yè)現(xiàn)代學(xué)徒制學(xué)生實際學(xué)習(xí)情況，提出審計風(fēng)險的應(yīng)對策略。

一、審計風(fēng)險的概念及構(gòu)成

（一）由經(jīng)營失敗導(dǎo)致的審計風(fēng)險

經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的變化，企業(yè)可能無力歸還借款或無法達(dá)到投資者期望收益的情況。反映經(jīng)營風(fēng)險的極端情況就是經(jīng)營失敗，如公司破產(chǎn)倒閉。經(jīng)營風(fēng)險其實跟審計風(fēng)險一樣，這意味著企業(yè)一旦從事經(jīng)營活動，就總有失敗的可能性存在。問題是企業(yè)經(jīng)營失敗時，往往也會連累注冊會計師，而且社會公眾又不能很好的理解經(jīng)營失敗與審計失敗之間的差別。1982年潘斯奎爾銀行股份有限公司經(jīng)營失敗與畢馬威巨額賠款的案件很好的說明了這一點。

潘·斯奎爾銀行成立于1960年，1974年以前，該銀行的主要客戶都是購物中心內(nèi)的小商品零售商及周圍社區(qū)的居民;1974年，在詹寧斯買下這家銀行之后，潘·斯奎爾銀行立即參與了70年代末期俄克拉荷馬州驟然升溫的石油熱中，致力于向開采石油和天然氣企業(yè)的投機(jī)貸款。由于資金規(guī)模有限，它不能滿足客戶的貸款需要。為了滿足迅速增長的貸款業(yè)務(wù)的需要，一方面，潘·斯奎爾銀行拼命地擴(kuò)大它的存款基礎(chǔ)，另一方面，說服幾家主要的大城市銀行，聯(lián)合向最大的石油和天然氣企業(yè)提供融資。后來由于卡特總統(tǒng)的能源節(jié)約政策以及石油輸出國組織大量的過剩生產(chǎn)，石油和天然氣的價格從1980年起開始暴跌，許多靠潘·斯奎爾銀行貸款支撐的企業(yè)很快就無利可圖了。 而潘·斯奎爾銀行由于面臨貸款周轉(zhuǎn)壓力，急需穩(wěn)定增長的存款，為此，銀行千方百計吸引大的投資者和同行的拆借來保持其存款。很快，到1982年7月，潘·斯奎爾銀行陷入破產(chǎn)。然而畢馬威對潘斯奎爾銀行的財務(wù)報表發(fā)表了無保留意見。于是國會調(diào)查委員會便對畢馬威履行的審計程序進(jìn)行了檢查，最后雖然沒有發(fā)現(xiàn)明顯的證據(jù)表明會計師存在重大過錯，但認(rèn)為畢馬威同潘·斯奎爾銀行存在一定的利益關(guān)系，使其在執(zhí)行審計時不獨立。到80年代末，由于畢馬威會計師事務(wù)所被牽涉進(jìn)潘·斯奎爾銀行倒閉一案中，對其提出的民事訴訟金額已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過10億美元;美國聯(lián)邦存款保險公司對畢馬威會計師事務(wù)所的起訴金額達(dá)9 000萬美元;美國司法部也向12位畢馬威會計師事務(wù)所的雇員或前雇員提起了法律訴訟。

（二）由審計失敗導(dǎo)致的審計風(fēng)險

審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務(wù)，或者可能審計程序不到位，最終未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表中存在的重大錯報。銀廣夏事件就很好的說明了這一點

2001年8月由《財經(jīng)》記者通過一年多的對“中國第一藍(lán)籌股”的追蹤調(diào)查，揭開了一個由高深的“萃取技術(shù)”和陌生的“德國客戶”組成的造假故事：天津廣夏1999年、2000年獲得“暴利”的萃取產(chǎn)品出口，純屬子虛烏有。整個事件純屬一場騙局。遺憾的是中天勤會計師事務(wù)所對銀廣夏的審計過程也存在重大瑕疵，比如：

1.未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊會計師處;

2.對于無法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計人員在運用替代程序時，未取得海關(guān)報關(guān)單、運單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款;

3.涉案注冊會計師存在重大過失，未能發(fā)現(xiàn)或?qū)ν馀躲y廣夏會計報表中的重大虛假問題;

4.注冊會計師未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對審計證據(jù)的真?zhèn)挝茨芙o予應(yīng)有關(guān)注;

5.未有效執(zhí)行分析性測試程序;

6.存在以預(yù)審代替年審、未貫徹三級復(fù)核制度等重大審計程序缺陷。

二、審計風(fēng)險的應(yīng)對

筆者認(rèn)為，防范和應(yīng)對審計風(fēng)險，主要應(yīng)從以下方面入手：

（一）完善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。我國的上市公司多半由國有企業(yè)改制而來，公司治理結(jié)構(gòu)很不完善，所有者缺位、一股獨大現(xiàn)象嚴(yán)重，公司中產(chǎn)權(quán)多元化特征不夠明顯，董事長、經(jīng)理合而為一的領(lǐng)導(dǎo)體制，更使治理結(jié)構(gòu)陷入失衡。由董事會決定聘請注冊會計師并支付審計費用的權(quán)力落入經(jīng)營者手中，出現(xiàn)了經(jīng)營者自己出錢審自己的不正常現(xiàn)象，造成會計師對經(jīng)營者的嚴(yán)重財務(wù)依賴，經(jīng)濟(jì)利益對獨立性的損害不可低估，進(jìn)而影響注冊會計師審計意見的公允表達(dá)。由此，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不健全成為造成審計獨立性缺失的制度性根源。

（二）加強(qiáng)會計師事務(wù)所內(nèi)部治理。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序。在業(yè)務(wù)承接與保持環(huán)節(jié)，避免過分看重商業(yè)利益而忽略業(yè)務(wù)質(zhì)量的現(xiàn)象發(fā)生。要深入了解客戶基本情況，審慎選擇被審單位。近年來國內(nèi)證券市場上發(fā)生的一系列審計失敗案件，很多與注冊會計師對被審單位的基本情況了解不夠有關(guān)。業(yè)務(wù)執(zhí)行中，會計師應(yīng)嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則規(guī)范，實施到位的審計程序，運用科學(xué)合理的審計方法，收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持正確審計意見的形成。事務(wù)所有關(guān)質(zhì)量控制方面的政策和程序應(yīng)形成相關(guān)文件，并得到一貫遵循。同時，需要任用具有適當(dāng)經(jīng)驗和能力以及必要權(quán)限的人員，承擔(dān)起獨立復(fù)核的重任，有效避免審計風(fēng)險的發(fā)生。

（三）提高審計從業(yè)人員專業(yè)素養(yǎng)。審計人員作為審計工作的具體實施者，自身業(yè)務(wù)素質(zhì)的高低，直接關(guān)乎審計工作質(zhì)量和成敗。審計人員應(yīng)當(dāng)將保持和提高專業(yè)勝任能力作為首要任務(wù)，通過參加教育、培訓(xùn)以及執(zhí)業(yè)實踐等多種形式，來提高規(guī)避和控制審計風(fēng)險的能力。審計人員還應(yīng)努力學(xué)習(xí)新的審計理論，不斷創(chuàng)新和改進(jìn)審計技術(shù)和方法，提高審計判斷的準(zhǔn)確性和可靠性，使審計結(jié)論與事實更加相符，更高程程度的符合社會公眾的期望，有效避免審計風(fēng)險的發(fā)生。

最后，需要指出的是，盡管審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因眾多，但在注冊會計師執(zhí)業(yè)實踐中，隨時保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎對于應(yīng)對審計風(fēng)險產(chǎn)生顯得尤為重要。這種職業(yè)懷疑態(tài)度既有助于保持審計效果，又有助于提高審計效率。（作者單位：杭州職業(yè)技術(shù)學(xué)院）