李楠楠

摘 要 稅收即便作為“文明的對(duì)價(jià)”與“權(quán)利的成本”，也是對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯。有鑒于此，以“納稅人同意”和“征稅權(quán)控制與規(guī)范”為核心的稅收法定原則，就構(gòu)成約束政府征稅行為的有效程序，也成為納稅人保護(hù)自己財(cái)產(chǎn)權(quán)益的有力武器。然而，事實(shí)上，稅收法定原則在我國(guó)的確立與落實(shí)之間還存在著較大反差。在本次房產(chǎn)稅改革中，對(duì)行政試點(diǎn)的“路徑依賴”導(dǎo)致房產(chǎn)稅改革的形式與內(nèi)容均存在瑕疵，即不但合法性有所缺失，正當(dāng)性也值得探討。究其原因，房產(chǎn)稅改革中稅收法定原則落實(shí)的觀念存在諸多誤區(qū)，亟待糾正。新時(shí)代背景下，發(fā)揮立法對(duì)改革的引領(lǐng)作用才是中國(guó)法治建設(shè)進(jìn)入法治理念主義階段的優(yōu)選路徑。歸根結(jié)底，房產(chǎn)稅改革的頂層設(shè)計(jì)仍然要堅(jiān)持落實(shí)稅收法定原則。同時(shí)明確，立法并不排斥試點(diǎn)的進(jìn)行，但是要注意找到房產(chǎn)稅試點(diǎn)合法化建構(gòu)的方式。更為重要的，房產(chǎn)稅立法中民主參與是實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利的程序保障。

關(guān)鍵詞 房產(chǎn)稅;改革與立法;稅收法定;納稅人權(quán)利

[中圖分類號(hào)]F812.42;F299.23[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0461（2019）07-0081-09

一、引 言

2011年1月28日，根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議精神，上海、重慶兩地開(kāi)始進(jìn)行房產(chǎn)稅試點(diǎn)，對(duì)部分個(gè)人所有非營(yíng)利性住房開(kāi)征房產(chǎn)稅，標(biāo)志著房產(chǎn)稅改革正式啟動(dòng)。上海市政府和重慶市政府分別發(fā)布了各自的《暫行辦法》，①對(duì)本次房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的內(nèi)容，諸如征收對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅收減免以及稅款管理上進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。此后，國(guó)務(wù)院在多個(gè)指導(dǎo)性文件和多次公開(kāi)表態(tài)中均提出要“擴(kuò)大個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)范圍”。②近年來(lái)，房產(chǎn)稅改革一直是社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)話題。房產(chǎn)稅改革本身關(guān)系到社會(huì)多重利益，也承載了太多來(lái)自外界的殷切期望：公眾企盼房產(chǎn)稅改革能夠?qū)崿F(xiàn)調(diào)控房?jī)r(jià)，調(diào)節(jié)收入分配的功能;政府渴望通過(guò)房產(chǎn)稅改革組織財(cái)政收入，形成地方收入的主體稅種來(lái)源。事實(shí)上，房產(chǎn)稅改革的目標(biāo)被賦予了太多超出本身的功能定位，早已不堪重負(fù)，迫切需要予以理性對(duì)待。[1]鑒于房產(chǎn)稅改革的重大意義，同時(shí)涉及到廣大人民群眾的切身利益，存在的分歧大，面臨的矛盾多，操作的難度高。因此，在改革的推進(jìn)上勢(shì)必要謹(jǐn)慎再謹(jǐn)慎。由此看來(lái)，改革方式的選擇就尤為關(guān)鍵。《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”。有鑒于此，本文討論的重點(diǎn)就在于如何在稅收法定原則的視野下探尋房產(chǎn)稅改革的法治路徑。

二、房產(chǎn)稅改革的邏輯前提：稅收法定原則的遵循

黨的十八屆三中全會(huì)《決定》首次明確提出“落實(shí)稅收法定原則”，四中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》也將“財(cái)政稅收”作為“加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域立法”的一項(xiàng)任務(wù)。稅收法定原則作為法學(xué)界理論研究的重點(diǎn)，逐漸得到國(guó)家機(jī)關(guān)的重視，也成為社會(huì)普遍關(guān)注的熱點(diǎn)?，F(xiàn)代國(guó)家從誕生之日起，就伴隨著稅收法定原則的形成，稅收法定原則是民主法治理念在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。同時(shí)，黨的十八屆三中全會(huì)《決定》還提出要“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”。房產(chǎn)稅立法作為我國(guó)諸多稅收立法中的一項(xiàng)，必然要遵守稅收法定原則，這是房產(chǎn)稅改革的邏輯前提。

（一）納稅人同意：稅收法定原則的精神內(nèi)涵

稅收法定原則，又稱稅收法律主義，是當(dāng)今世界多個(gè)國(guó)家通行的稅法基本原則。1215年的英國(guó)《大憲章》針對(duì)兵役免除稅和協(xié)助金兩種特定稅收作出規(guī)定，體現(xiàn)出限制國(guó)王征稅權(quán)的理念，被認(rèn)為是稅收法定原則的源頭。③1628年的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗分厣炅诉^(guò)去限制國(guó)王征稅的法律。④1689年的《權(quán)利法案》則正式確立了近代意義上的稅收法定原則。⑤此后，伴隨著“無(wú)代表不納稅”的斗爭(zhēng)，英國(guó)現(xiàn)代議會(huì)制度乃至整個(gè)民主政治制度才正式奠基。由此可見(jiàn)，近代民主政治制度的形成過(guò)程，一定程度上，也是稅收法定原則的形成過(guò)程。世界范圍內(nèi)多個(gè)國(guó)家的大革命運(yùn)動(dòng)無(wú)不起源于稅收，并以議會(huì)掌握征稅權(quán)為最終勝利。同時(shí)，稅收法定原則的確立與發(fā)展過(guò)程，也即是法治進(jìn)步與發(fā)展的過(guò)程。當(dāng)今世界，幾乎所有的法治國(guó)家無(wú)不普遍奉行稅收法定原則，并將該原則寫入憲法之中，將其確認(rèn)為一項(xiàng)憲法原則。⑥憲法文本包含稅收法定原則規(guī)定的國(guó)家已經(jīng)占據(jù)絕大多數(shù)。⑦

按照法律的邏輯，稅收從本質(zhì)上講是“公法之債”，憲法上國(guó)家和納稅人的地位是平等的。稅收本身具有無(wú)償性、固定性、強(qiáng)制性的特點(diǎn)，但是作為“文明的對(duì)價(jià)”與“權(quán)利的成本”，稅收是國(guó)家基于其向社會(huì)提供的公共服務(wù)而依法向納稅人課征的必要成本，對(duì)于人民來(lái)講是一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。作為國(guó)家的公共財(cái)產(chǎn)與人民的私人財(cái)產(chǎn)之間所形成的社會(huì)契約，稅收課征與稅收使用勢(shì)必要征得人民的同意。因?yàn)楝F(xiàn)代社會(huì)人民基本等同于納稅人，由此構(gòu)成稅收法定原則的精神實(shí)質(zhì)——納稅人同意。在現(xiàn)代國(guó)家當(dāng)中，這種“同意”通常表現(xiàn)為通過(guò)民意代表機(jī)關(guān)即代議機(jī)關(guān)制定相應(yīng)的稅收法律來(lái)實(shí)現(xiàn)，稅法成為人民意愿的表現(xiàn)和國(guó)家征稅權(quán)的依據(jù)。[2]納稅人同意，構(gòu)建了稅收運(yùn)行以及稅收國(guó)家存續(xù)的民意基礎(chǔ)。[3]依法征稅即以民主方式征稅，稅法成為納稅人意志的表征，也是國(guó)家征稅權(quán)的正當(dāng)性來(lái)源。堅(jiān)持稅收法定原則，也就是在稅收領(lǐng)域通過(guò)嚴(yán)格規(guī)范的稅收立法程序合理限制國(guó)家征稅權(quán)，最終保障納稅人合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，因?yàn)榧{稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益是其個(gè)人得以生存和發(fā)展的前提和基礎(chǔ)。同時(shí)，以納稅人同意為基礎(chǔ)，納稅人對(duì)其財(cái)產(chǎn)利益受到法律公正對(duì)待的信心有效提高，納稅人對(duì)稅收的支持和遵守程度也相應(yīng)增強(qiáng)。這樣有助于實(shí)現(xiàn)國(guó)家征稅權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的良性互動(dòng)。

（二）征稅權(quán)的控制與規(guī)范：稅收法定原則的核心要旨

稅收法定原則是稅法體系的基本原則，對(duì)于稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法以及稅收司法均有適用的空間，也因此被稱為稅法上的“帝王原則”。隨著社會(huì)的發(fā)展，稅收法定原則的具體內(nèi)容和功能也在不斷演化，然而從根本上說(shuō)，它的核心始終都是對(duì)征稅權(quán)的控制和規(guī)范。[4]在法權(quán)分析方法的視角下，稅權(quán)包括兩種內(nèi)涵，權(quán)力與權(quán)利。在憲法層面，國(guó)家擁有稅收權(quán)利，形成稅收債權(quán)，國(guó)民擁有稅收權(quán)力，形成納稅人稅權(quán);在法律層面，國(guó)家擁有稅收權(quán)力，國(guó)民擁有稅收權(quán)利，形成納稅人權(quán)利?；谌嗣裰鳈?quán)的理論，人民是征稅權(quán)的主體，只是將此權(quán)力委托給國(guó)家執(zhí)行，從而形成國(guó)家稅收權(quán)利。人民基于對(duì)公共利益的需求而讓渡自己的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，形成以稅收同意權(quán)為核心的納稅人稅權(quán)。[5]稅收法定原則的實(shí)質(zhì)，便是控制國(guó)家征稅權(quán)的行使，并且這種控制是通過(guò)民主方式和程序規(guī)范來(lái)實(shí)現(xiàn)的，最終目的就是維護(hù)納稅人的基本權(quán)利。因此，納稅人稅權(quán)既是征稅權(quán)的起點(diǎn)，也是征稅權(quán)的歸宿。