張富強 黃景徐

內(nèi)容提要： 稅收預約裁定制度肇始于1911年的瑞典，目前已發(fā)展為國際上通行且成熟的稅收管理制度，旨在克服稅法的不確定性。在我國，稅收立法的宏觀性和不確定性使得納稅人不能準確地預判其經(jīng)濟行為所帶來的稅收后果，顯示了稅收法定原則落實的艱難性。同時，傳統(tǒng)的稅法解釋方法也存在難以有效地解決稅收立法不確定的問題。為此，本輪《稅收征收管理法》的修訂，應(yīng)當借鑒國際立法經(jīng)驗，明確引入稅收預約裁定制度。目前我國正逐步形成構(gòu)建稅收預約裁定制度的經(jīng)濟、法律和社會文化基礎(chǔ)，但仍然需要加強培育和完善相關(guān)規(guī)則，以便在稅收征管實踐中進一步克服稅收立法的抽象性和不確定性。

一、稅收預約裁定制度的概念和本質(zhì)界定

作為舶來制度，稅收預約裁定制度在我國2015年 《稅收征收管理法修訂草案 （征求意見稿）》（以下簡稱 《征求意見稿》）中初次亮相，①2015年 《稅收征收管理法修訂草案 （征求意見稿）》第四十六條規(guī)定：（1）稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當建立納稅人適用稅法的預約裁定制度。（2）納稅人對其預期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟利益關(guān)系的特定復雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅時，可以申請預約裁定。省級以上稅務(wù)機關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對納稅人適用稅法問題作出書面預約裁定。納稅人遵從預約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除納稅責任。由于制度設(shè)計上的不足，被指為法理論證不足、實施條件尚未成熟，因而在 《稅收征收管理法》修訂正式文本中，稅收預約裁定制度相關(guān)內(nèi)容被刪除。在討論稅收預約裁定制度是否能入法，及該制度本土構(gòu)建的基礎(chǔ)等問題之前，首先需要對該制度的概念及本質(zhì)進行界定。

（一）稅收預約裁定制度的概念界定

2006年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織 （以下簡稱OECD）發(fā)布的 《有關(guān)OECD國家和非OECD經(jīng)濟體的稅收征管情況對比報告》中采用名稱為 “稅收事先裁定 （Advance Tax Ruling）”，其在其他年份的報告中采用名稱為 “稅收裁定 （Tax Ruling）”。

根據(jù)國際財政協(xié)會 （International Fiscal Association，簡稱IFA）的定義，②See Martedn Jellis,General Report,IFA Publishing,1999,p.39.其中將稅收預約裁定制度定義為：A more or less binding statement from the Revenue authorities upon the voluntary request of a private person,concerning the treatment and consequences of one or a series of contemplated future actions or transactions.稅收預約裁定是指稅務(wù)機關(guān)依據(jù)納稅人的自愿申請，對一項或一系列預期的未來行動或交易活動如何適用稅法而作出具有約束力的聲明。而根據(jù)OECD的定義，③See OECD,Addressing Tax Risks Involving Bank Losses,OECD Publishing,2010，p.83.其中將稅收預約裁定制度定義為：A written statement issued to a taxpayer by a revenue body that interprets and applies the tax law to a specific set of facts and is binding upon the revenue body.稅收裁定是經(jīng)納稅人申請，稅務(wù)機關(guān)發(fā)出關(guān)于特定事實的稅法解釋且對其具有約束力的聲明。另外，OECD對 “稅收裁定”進行分類，將其分為 “公共裁定（Public Ruling）” 和 “私人裁定 （Private Ruing）”。 根據(jù)2015年OECD發(fā)布的 《有關(guān)OECD國家和非OECD經(jīng)濟體的稅收征管情況對比報告》，“公共裁定”是指為了避免納稅人對某稅法條文產(chǎn)生誤解或在某稅法條文已經(jīng)引起稅法適用上的混淆和模糊情況下，稅務(wù)機關(guān)就特定情形如何進行稅法條文適用而發(fā)布書面解釋性文件，以清楚闡明稅法適用；④See OECD,Tax Administration 2015 Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging economies,OECD Publishing,2015,p.288.“私人裁定”是指納稅申請人就未來發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的特定事項向稅務(wù)機關(guān)申請如何準確適用稅法的裁定。在實踐上，對于納稅人來說，私人裁定更具意義。申請人通過借助預約裁定的輔助支持，可以預測異常復雜、高風險的預期交易的稅務(wù)結(jié)果。⑤See supra note ④.

“公共裁定”和 “私人裁定”之間有較大的區(qū)別。前者是稅務(wù)機關(guān)對具有公共影響力的涉稅事項進行裁定，后者則是稅務(wù)機關(guān)對特定納稅人的特定交易事項進行裁定。從廣義上說，“預約裁定”包括了 “公共裁定”和 “私人裁定”。而在狹義上，應(yīng)是對其進行限縮解釋，將該制度界定為 “私人裁定”。

截至目前，國內(nèi)對預約裁定制度的定義還未有權(quán)威和明確的說法。對于該概念的理解，不妨將其文字拆分為預約和裁定。什么是預約？即共同商定將來訂立一定契約的契約。國內(nèi)大部分學者采用 “事先”的說法，但我們認為采用 “預約”的說法更為貼切，原因在于 “事先”僅反映出階段性的特點，但 “預約”不但反映出階段性特點，還從字面上突出了納稅服務(wù)精神，凸顯出其實體內(nèi)容。另外，《征求意見稿》第四十六條也采取表述為 “預約裁定”。什么是裁定？裁，衣也 （《說文》），后逐步引申為判斷的意思，即是行政機關(guān)或司法審判機關(guān)在審理、執(zhí)行過程中作出的決定。⑥王明世：《稅收預約裁定制度：路徑與方法選擇》，中國稅務(wù)出版社2016年版，第5頁。

關(guān)于預約裁定的分類，我們認為，稅收預約裁定制度宜采用狹義上的界定。稅收預約裁定程序是經(jīng)申請人向稅務(wù)機關(guān)申請啟動，是一種強調(diào)為納稅人服務(wù)的制度，更加符合狹義上 “私人裁定”的定義。故此，為了更加貼切主題，我們擬采用與 《征求意見稿》一致的說法，將其譯為 “預約裁定”。

《征求意見稿》延用了以上對預約裁定的定義，但是其規(guī)定過于抽象。為了便于行文展開，我們將稅收預約裁定定義為：經(jīng)納稅人就未來預期發(fā)生的、有著重要經(jīng)濟利益關(guān)系的特定復雜交易事項向稅務(wù)機關(guān)申請如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件，稅務(wù)機關(guān)作出對其有約束力的裁定。

（二）稅收預約裁定制度的本質(zhì)

國外對稅收預約裁定的本質(zhì)界定不一，主要有英美法系國家的書面聲明、司法裁決、技術(shù)解讀、納稅人權(quán)利和納稅服務(wù)，大陸法系國家的行政承諾和行政咨詢等觀點。雖然我國目前在法律層面尚未正式確立統(tǒng)一規(guī)則，但在稅收征管實踐中已將稅收預約裁定的本質(zhì)界定為納稅服務(wù)或個性化納稅服務(wù)，部分地區(qū)稅務(wù)機關(guān)以稅收遵從約定的形式實現(xiàn)稅收預約裁定功能。

在學術(shù)研究上，我國學者對稅收預約裁定的本質(zhì)持不同的看法，有稅收契約、行政指導、行政承諾、稅法解釋行為和納稅服務(wù)等觀點。從稅收法律關(guān)系角度來看，分歧觀點可概括為一元論的稅收契約，二元論的行政指導等行政行為。

關(guān)于稅收法律關(guān)系的論爭，肇始于德國，興盛于日本，后產(chǎn)生一元論和二元論的劃分。一元論支持者奧托·梅耶提出財政權(quán)力促使稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。阿爾伯特·亨澤爾則主張稅收法律關(guān)系是屬于公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系。⑦劉劍文、王樺宇：《兩岸稅法比較研究》，北京大學出版社2015年版，第51頁。二元論支持者采用折中的說法。他們主張稅收實體法律關(guān)系屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而稅收程序法律關(guān)系屬于權(quán)利關(guān)系。⑧[日]北野宏久：《稅法學原論 （第四版）》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第161頁。

1.從一元論角度剖析其本質(zhì)

將稅收預約裁定的本質(zhì)界定為稅收契約的一元論，視納稅申請人和稅務(wù)機關(guān)為平等主體，突破了財政權(quán)力至上的觀點，將納稅人從行政相對人地位提升到契約當事人地位，更有利于納稅人權(quán)利的保護，體現(xiàn)納稅人主人翁的精神。

但是從另一方面看，該說法也存在不合理的地方。稅收預約裁定制度是程序法，其法律關(guān)系本質(zhì)上是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，該制度在運行過程中不可避免地會帶有財政權(quán)力色彩。因此，單一的一元論不足以闡釋該制度真正的本質(zhì)。

2.從二元論的角度剖析其本質(zhì)

基于二元論角度，將稅收預約裁定的本質(zhì)定義為行政行為，一方面體現(xiàn)務(wù)實精神，用一些行政法原理來勾勒正當預約裁定的程序；另一方面堅持認為法律關(guān)系的核心是公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系，同時吸收行政理論和稅法原理，不妨礙稅法的獨立發(fā)展，反而對該制度的本土構(gòu)建大有裨益。

從二元論角度出發(fā)，學者對于稅收預約裁定的本質(zhì)解讀有幾種觀點，包括行政指導、行政承諾、稅法解釋行為和 （個性化）納稅服務(wù)等等。我們認為，這些解讀都無法凸顯該制度的實質(zhì)因素。根據(jù)上文對該制度概念的界定，可看出其核心特征為特定性、預先性和效力單方性。故此我們認為，最能彰顯稅收預約裁定本質(zhì)的是將稅法解釋和行政承諾兩個解讀視角相糅合，即稅收預約裁定是一項以稅法解釋為中心的行政承諾。

“稅法解釋為中心”體現(xiàn)稅收預約裁定的主要工作任務(wù)是為納稅人提供涉稅事項如何適用法律的意見和解釋。由于國內(nèi)稅收立法解釋相對缺失，且稅收司法解釋相對較少，稅務(wù)機關(guān)理應(yīng)承擔起稅法解釋的職責?！靶姓兄Z”體現(xiàn)了稅收預約裁定制度的核心特征。行政承諾是指行政機關(guān)基于嗣后作為或不作為之受拘束意思。⑨聶淼等：《預先裁定制度與納稅人權(quán)利保護》，載 《國際稅收》2016年第1期。根據(jù)德國聯(lián)邦行政程序法第38條規(guī)定，⑩德國 《聯(lián)邦行政程序法》第38條規(guī)定：“（1）有權(quán)機關(guān)允諾嗣后作出或不作出某項行政行為的承諾，需要通過書面形式始能生效。如果法律規(guī)定在允諾行為作出前，須為當事人提供聽證，或須有其他機關(guān)或委員會參與時。行政機關(guān)只有在舉行聽證或有其他機關(guān)或委員會參與后，始能作出承諾。（2）在不損害本條第1款第1句的情形下，承諾的無效適用本法第44條，對未履行聽證或未履行其他機關(guān)或委員會參與義務(wù)的，適用本法第45條第1款第5項以及第2款。承諾的撤銷適用本法第48條，承諾的注銷在不損害本條第3款的前提下適用本法第49條。（3）承諾作出后，事實或法律狀態(tài)發(fā)生變化，而這種變化如行政機關(guān)事先知悉就不會作出該項承諾，或處于法律原因而不能作出該承諾，行政機關(guān)不再受承諾的約束。”根據(jù)該條法規(guī)看出，其行政承諾的合法要件有：（1）行政機關(guān)有管轄權(quán)；（2）行政機關(guān)作出以書面形式的行政承諾；（3）行政承諾作出后即對行政機關(guān)產(chǎn)生效力。稅收預約裁定制度的預先性和效力單方性，與行政承諾的特征相當契合，有必要將行政承諾理論引進，作為稅收預約裁定制度本質(zhì)的理論支持。另外需要說明的是，鑒于稅收預約裁定定義采取狹義上的 “私人裁定”以及其特征，稅收預約裁定既非抽象的行政行為，也非具體的行政行為。稅收預約裁定是整個征管過程中的一個步驟，在納稅人的交易事項發(fā)生后該行政承諾才付諸于實施，成為具體行政行為。因此，關(guān)于稅收預約裁定發(fā)生的糾紛，納稅人沒有權(quán)利對行政承諾本身提起復議或訴訟，而須待到交易事項發(fā)生后再對具體行政行為提出主張。

二、稅收預約裁定制度的經(jīng)濟基礎(chǔ)

澄清稅收預約裁定制度的概念與本質(zhì)，是推進該制度本土化的必要條件。顯然，稅收預約裁定制度的建立和實施，迫切需要得到全體納稅人的認可和配合。隨著跨境投資和貿(mào)易活動日益頻繁、避稅籌劃日益活躍、以及稅制的復雜性和稅法不確定性的日益增加，適時推進構(gòu)建該制度，是回應(yīng)納稅人的預約裁定需求，也是順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。正是在此意義上，我國稅收預約裁定制度的經(jīng)濟基礎(chǔ)正處于逐漸形成和成熟過程中。

（一）稅收預約裁定需求的經(jīng)濟分析

傳統(tǒng)經(jīng)濟學把人定義為完全理性、自私的，在掌握充分的信息和具備完整認知能力的情況下，追求自身利益最大化。行為經(jīng)濟學則假設(shè)人受到有限理性的束縛，具有追求部分的利他主義以及偏好異質(zhì)性的特征。我們認為，行為經(jīng)濟學更能闡述稅收預約裁定制度本土化的重要價值。

1.損失規(guī)避效應(yīng)分析

傳統(tǒng)消費理論主張，個人的經(jīng)濟水平和消費觀念會影響他們在消費時對商品組合的選擇。事實上，面對同等的收益和損失，人們相對偏好收益而厭惡損失。?張建忠、盧秋聲：《稅收事先裁定國際經(jīng)驗及借鑒》，載 《國際觀察》2017年第11期。比如在卡恩曼的實驗中，實驗者偏向關(guān)注損失多少而忽視可能的收益，對同一對象的損失估值往往超過其可能的收益。

一方面，申請人的未來交易事項會增加企業(yè)經(jīng)營收入來源；另一方面也會引起不確定的稅收成本。出于本能，納稅人偏向于過高估算申請預約裁定所引起的費用，甚至包括訴訟、罰款等稅收成本。如納稅人因稅收成本過高而不實施該交易事項，最終也影響其自身的發(fā)展和稅務(wù)機關(guān)的稅收征管。

2.確定性效應(yīng)分析

確定性效應(yīng)基于人們厭惡風險的特點。人們在進行決策時，通常會對確定性的事項賦以相對高的權(quán)重，并對不確定性的事項賦以相對低的權(quán)重。比如，如果某一支股票股息非常低而結(jié)果是肯定的，另一支股票股息相對更高卻結(jié)果不確定，股票購買者偏向喜好購買前者而厭惡后者?？梢钥闯?，大部分人更偏向選擇確定性結(jié)果的事項，而避免不確定性結(jié)果的事項。

稅法不確定性是稅法復雜性的主要因素之一。?參見前引1①，張建忠、盧秋聲文。我國稅法不確定性主要表現(xiàn)為以下三種情形：（1）法律語言涵義的不確定性；（2）法律適用情況的不確定性；（3）輔助法律適用情況的證據(jù)類型的不確定性。當前，稅法的不確定性會影響企業(yè)的商業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。如果納稅人計劃在未來進行某項重大交易，在適用稅收政策過程中存在不確定性風險時，將面臨著很大的稅務(wù)風險。

當納稅人預期申報時，他們更傾向于合法、肯定的納稅申報方法的選擇，因此不需要采取其他辦法，甚至是非法手段來達到避稅目的。稅收預約裁定制度能夠提供交易的確定性，有效減輕稅收風險。源于此，納稅人有接受和配合該制度的可能性。

3.不完全契約理論分析

稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的關(guān)系實際上為契約法律關(guān)系，是一種委托代理關(guān)系。雙方的法律關(guān)系是通過稅法條款來約束和限制、并明確雙方征納稅權(quán)利和義務(wù)的。納征雙方為非完全理性的，同時存在納稅人的交易事項不確定和納征雙方信息不完全對稱的窘境，導致完全契約是不存在的。

除此之外，我國稅種繁多且稅種之間相互重疊，課稅范圍又非常廣，凡是營業(yè)收入、租金、股息、利息等都列入課稅范圍，這種稅法的復雜性也帶來契約的不完全性。

（二）社會主義市場經(jīng)濟是制度構(gòu)建的經(jīng)濟基礎(chǔ)

經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會主義市場經(jīng)濟理論的提出是世界經(jīng)濟學說史上一個重大理論創(chuàng)新，也極具中國特色。

1.市場經(jīng)濟是國外制度構(gòu)建的經(jīng)濟基礎(chǔ)

市場經(jīng)濟是市場配置社會資源的經(jīng)濟形式。顧名思義，計劃經(jīng)濟是根據(jù)政府計劃來調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動的。根據(jù)這兩者的特征可以看出，稅收預約裁定制度是產(chǎn)生于具備市場經(jīng)濟條件的國家或地區(qū)。且在實踐上看，國外建立該制度的國家都是實行市場經(jīng)濟的國家。

公共需求的公益性和非排他性決定了公共產(chǎn)品不能依靠市場機制得以有效和充分地提供，因而政府作為國家的行政管理機構(gòu)理所當然承擔起提供和分配公共產(chǎn)品的責任。?張富強：《論稅收國家的基礎(chǔ)》，載 《中國法學》2016年第2期。稅收預約裁定是針對交易事項的稅法適用進行裁定的活動，具有公益性和非排他性。且單單由市場來自由配置，最終納稅時稅務(wù)機關(guān)不一定采用第三方機構(gòu)的裁定，不僅導致納稅人資源浪費，甚至會嚴重影響納稅人交易。

2.我國社會主義市場經(jīng)濟機制的運行

我國學界普遍認為，資本主義市場經(jīng)濟是 “過剩經(jīng)濟”，傳統(tǒng)社會主義計劃經(jīng)濟是 “短缺經(jīng)濟”，而社會主義市場經(jīng)濟是 “供求基本平衡經(jīng)濟”。?簡新華：《社會主義市場經(jīng)濟的運行特征和合理有效機制探索》，載 《毛澤東鄧小平理論研究》2017年第8期?？偨Y(jié)改革開放實踐經(jīng)驗和國內(nèi)外經(jīng)濟運行經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，我國提出了社會主義市場經(jīng)濟理論。社會主義市場經(jīng)濟機制是市場在資源配置中起決定性作用時，又更好發(fā)揮政府作用的機制，追求市場作用和政府作用相互配合相互協(xié)調(diào)的理想狀態(tài)，合理有效地避免 “市場失靈”和 “政府失靈”的僵局。

在社會主義市場經(jīng)濟中，我國政府是以人民為中心、堅持以新發(fā)展理念?黨的十八屆五中全會提出了 “創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的新發(fā)展理念。來規(guī)劃經(jīng)濟、社會的發(fā)展，這也為稅收預約裁定制度本土化提供了基礎(chǔ)和可能性。

3.市場交易機制的成熟降低制度實施風險

通過自由競爭和自由交換資源來實現(xiàn)市場配置，這也是價值規(guī)律的實現(xiàn)形式。有些學者認為，稅收預約裁定制度的構(gòu)建，會給稅務(wù)機關(guān)增加許多工作量，使之不堪重負。鑒于此，可以利用市場機制的有效實施，將稅收預約裁定作為一種由稅務(wù)機關(guān)提供的有償?shù)男姓兄Z服務(wù)，至于計費標準視申請涉稅事項的復雜性來確定。借用市場機制來防止納稅人濫用稅務(wù)公共服務(wù)，確保稅務(wù)機關(guān)出具裁定的及時性和準確性。

（三）我國已基本具備構(gòu)建稅收預約裁定制度的經(jīng)濟基礎(chǔ)

我國已進入適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)和全面深化經(jīng)濟體制改革的階段，這要求國家相關(guān)稅收制度及政策根據(jù)這一新態(tài)勢和改革潮流及時調(diào)整，與時俱進。稅收現(xiàn)代化的發(fā)展、潛在稅收預約需求的增加和大數(shù)據(jù)的廣泛使用，為我國構(gòu)建稅收預約裁定制度奠定了堅實的經(jīng)濟基礎(chǔ)。

1.稅收現(xiàn)代化發(fā)展為構(gòu)建制度提供可能

隨著市場經(jīng)濟體制不斷地走向成熟和完善，我國稅收征管方式的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型進程不斷推進，新型的稅收程序在逐步完善，不斷地向稅收法治化邁進。2014年，國家稅務(wù)總局局長王軍提出稅收現(xiàn)代化發(fā)展的目標，即到2020年基本實現(xiàn)稅收現(xiàn)代化。五年來，全國稅務(wù)機關(guān)砥礪前行，從頂層設(shè)計到基層探索，將一次次的改革計劃逐步落地，80萬稅務(wù)鐵軍不斷地推動稅收現(xiàn)代化建設(shè)穩(wěn)步前進。?郭瑞軒：《集成創(chuàng)新改革合力，全面推進稅收現(xiàn)代化——黨的十八大以來稅務(wù)部門推進稅收改革發(fā)展綜述》，載 《中國稅務(wù)》2017年第10期。

一般而言，稅收預約裁定制度與稅收征管改革的發(fā)展是相向的，且稅收征管改革的發(fā)展領(lǐng)先于稅收預約裁定制度的發(fā)展?參見前引⑥，王明世書，第94頁。（見圖1）。主要原因是，稅收征管改革的大框架設(shè)計搭建后，在其基礎(chǔ)上制定稅收預約裁定制度的程序規(guī)則，需從立法層面來完善申報納稅、稅額確認等稅收征管制度。

此外，稅收預約裁定制度是現(xiàn)代化稅收征管的重要特征和重要內(nèi)容，該制度的實施，也倒逼稅收征管改革加速，促進稅收征管更為精細化?？梢哉f在某種程度上，稅收現(xiàn)代化和稅收預約裁定制度應(yīng)為一體兩面，兩者相互激蕩、相互影響，共同發(fā)展。

圖1：征管改革發(fā)展與稅收預約裁定制度發(fā)展的關(guān)系

2.潛在的預約裁定需求為構(gòu)建制度提供動力

隨著 “放管服”改革部署和商事制度改革，市場主體數(shù)量呈增長勢頭，市場主體活力不斷增強。根據(jù)國家市場監(jiān)督管理總局發(fā)布的2018年全國市場主體發(fā)展基本情況，全國各類市場主體總計11020萬戶，比去年增長12.28%。?參見 《2018年全國市場主體發(fā)展基本情況》，國家市場監(jiān)督管理總局綜合規(guī)劃司網(wǎng)：http://www.saic.gov.cn/zhghs/tjsj/201902/t20190228_291539.html，2019年3月12日訪問。此外，在房地產(chǎn)稅、個人所得稅改革后，納入稅收征管信息系統(tǒng)管理的納稅人也出現(xiàn)陡增態(tài)勢。

國家重要經(jīng)濟政策的出臺也是稅收預約裁定業(yè)務(wù)的增長點。如在深化國有企業(yè)改革中，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟是其重要舉措，也是其出發(fā)點和落腳點。當前很多國有企業(yè)為轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制、提高運行效率，正在積極探索混合所有制改革。?參見 《國務(wù)院關(guān)于國有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟的意見》（國發(fā) 〔2015〕54號）。隨著 “混改”的深入，稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)企業(yè)將會遇到越來越多且復雜的稅務(wù)問題。?張剴：《“混改”越深入，稅務(wù)問題越復雜》，載 《中國稅務(wù)報》2014年10月31日。

納稅人作為理性經(jīng)濟人，具有擴張經(jīng)濟交易和創(chuàng)新經(jīng)濟交易的天然沖動。隨著市場主體趨于多元化和經(jīng)營方式日益多樣化，稅法滯后于經(jīng)濟發(fā)展的矛盾必將愈來愈突出，納稅人對未來經(jīng)濟交易的稅法適用不確定性感將趨強烈。源于此，潛在的預約裁定需求增多，為構(gòu)建稅收預約裁定制度提供強大動力。

3.大數(shù)據(jù)應(yīng)用為構(gòu)建制度提供助力

稅收現(xiàn)代化不僅包括法律制度的升級換代，也包括平臺系統(tǒng)、軟件工具、資源配置等各個模塊和環(huán)節(jié)的現(xiàn)代化變革?；谀壳盎ヂ?lián)網(wǎng)、通信及軟件技術(shù)的發(fā)展，我國將迎來大數(shù)據(jù)時代，為稅收征管現(xiàn)代化、稅收預約裁定制度的構(gòu)建提供了基礎(chǔ)條件。

稅務(wù)機關(guān)基于數(shù)據(jù)和信息來進行裁定。若沒有數(shù)據(jù)和信息，就像導彈失去制導，不能準確命中目標，變成盲打，造成不必要的稅務(wù)資源消耗和浪費。大數(shù)據(jù)時代的到來，為稅務(wù)機關(guān)準確進行稅收預約裁定提供了條件，但需要稅務(wù)機關(guān)加強應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，加強涉稅信息的相關(guān)性判斷。

借助大數(shù)據(jù)，稅務(wù)機關(guān)可以判斷稅收預約裁定發(fā)生的頻率和納稅人咨詢的熱點。如在某個時間點，納稅人就某個商業(yè)交易事項的稅收適用經(jīng)常進行咨詢，稅務(wù)機關(guān)可以判斷為該項業(yè)務(wù)的稅收適用將是稅收預約裁定的新興增長點；納稅人就某一類共同問題向稅務(wù)機關(guān)申請裁定，稅務(wù)機關(guān)可以判斷為該問題涉及的稅法條款容易使得納稅人發(fā)生誤解，該條款需要更好地完善。另外，借助大數(shù)據(jù)，稅務(wù)機關(guān)更能準確地進行裁定。翔實的信息為稅務(wù)機關(guān)工作人員找到涉稅信息、掌控納稅人的經(jīng)濟動向和走勢、提高預約裁定的精準化奠定了堅實的基礎(chǔ)。

三、稅收預約裁定制度的法律基礎(chǔ)

法律基礎(chǔ)是立法者在制定法律時理應(yīng)首先確定的根基，也是法律法規(guī)形成的基本原則和法理依據(jù)，因而我們討論構(gòu)建稅收預約裁定制度的法律基礎(chǔ)時，不得不討論作為稅收基本原則的稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會政策原則。

（一）稅收法定原則是稅收預約裁定制度構(gòu)建的首要原則

稅收法定原則肇始于英國，是為了防止國王濫施稅權(quán)。時至今日，稅收法定原則是約束稅收立法和稅收執(zhí)法的重要依據(jù)，是一個上升至憲法層面、指導稅收立法、執(zhí)法和司法的基本原則。?劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)原理》，北京大學出版社2005年版，第103頁。

學者對于稅收法定原則的內(nèi)涵理解，原則上不存在明顯的分歧，主要包括課稅要素法定和征納法定這兩個方面：（1）稅收要素法定，是指稅收的要素，如稅種、稅率、稅基等等，應(yīng)由法律明確規(guī)定；（2）征納法定，即稅收要素和征稅程序由法律明確規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)必須在法定范圍內(nèi)行使征稅權(quán)。?[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第64-65頁。除此之外，稅收法定原則還有保障法的安定性之功能。所謂 “法的安定性”，是指“法的安全與穩(wěn)定，即法律內(nèi)容和法律秩序的穩(wěn)定以及行為與法律后果結(jié)合的確定性”。?周永坤：《法理學》，法律出版社2004年版，第457頁。更細化地說，“法的安定性”即要求稅收確定，相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定與政策的安排應(yīng)明確和詳盡。納稅人的經(jīng)濟行為適用稅法的結(jié)果應(yīng)為準確、唯一和可預測的，以避開稅法規(guī)制漏洞、法條涵義出現(xiàn)歧義等問題。若稅法缺少安定性，則稅法可預測性欠缺，必將導致國家稅權(quán)的恣意。

因稅法必然存在不確定性，故稅收確定性很難在具體的稅收實踐中得到充分實現(xiàn)。立法機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)所能做的即是盡可能地改進和完善相關(guān)制度，而稅收預約裁定制度的構(gòu)建是立法機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)降低稅收不確定性的重要創(chuàng)新措施。

（二）稅收公平原則是稅收預約裁定制度構(gòu)建的核心原則

稅收公平原則是由英國古典經(jīng)濟學家亞當·斯密最早提出并系統(tǒng)加以闡述的稅收首要原則。?徐孟洲：《論稅法原則及其功能》，載 《中國人民大學學報》2000年第5期。一般而言，對該原則的理解是納稅人根據(jù)其課稅條件來承擔稅負，納稅人條件相同納同樣的稅，條件不同納不同的稅，稅收公平主要體現(xiàn)在納稅人的橫向公平和縱向公平上。實際上，稅收公平原則不但體現(xiàn)納稅人之間法律地位的平等，還體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體之間法律地位的平等。?任超、王倩茹：《稅收事先裁定法治化的制度構(gòu)建審思》，載 《財會月刊》2019年第1期。

人民同意納稅的意志是國家征稅意志的前提與基礎(chǔ)。?李剛：《現(xiàn)代稅法學要論》，廈門大學出版社2014年版，第354頁。我們認為在稅收法律關(guān)系中，強調(diào)征稅主體和納稅主體之間法律地位的平等，有利于對納稅人權(quán)利的保護及對國家稅權(quán)的合理制約?！墩髑笠庖姼濉坊?“以納稅人為本”理念提出構(gòu)建稅收預約裁定制度，體現(xiàn)了納稅人在稅收征收法律關(guān)系中的權(quán)利主體地位。而稅收預約裁定制度中，納稅人自主決定對自己經(jīng)營行為的課稅結(jié)構(gòu)進行預測，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人申請作出裁定后不得隨意變更。在這一過程中，納稅人與稅務(wù)機關(guān)形成了相對平等的契約關(guān)系，體現(xiàn)了現(xiàn)代稅收合作治理的精神。在此層面上，稅收預約裁定制度將稅收公平原則充分展現(xiàn)出來。

（三）稅收效率原則是稅收預約裁定制度構(gòu)建的目的性原則

所謂稅收效率原則，主要包括稅收征管效率和稅收經(jīng)濟效率，是指用最少費用獲得最多的收入、最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展和減少對經(jīng)濟發(fā)展的阻礙。稅收征管效率要求稅務(wù)機關(guān)采用先進的征收手段，節(jié)約費用以提高效率，堵塞漏洞。稅收經(jīng)濟效率要求征稅行為對納稅人、國民經(jīng)濟的干預程度降到最低，使社會承受的負擔最小。同時稅收經(jīng)濟效率要求稅務(wù)機關(guān)通過優(yōu)化稅制，盡可能減少稅收對社會經(jīng)濟的不良影響。

稅收預約裁定制度的本土構(gòu)建，在提高稅收征管效率方面主要體現(xiàn)在：（1）稅務(wù)機關(guān)根據(jù)申請裁定時提交的充分且真實的交易信息和資料進行裁定，減少稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管和稽查工作量；（2）裁定的公開，有利于稅務(wù)機關(guān)和納稅人參考借鑒，在一定程度上減少執(zhí)法成本和體現(xiàn)效率原則。同時，稅收預約裁定制度的構(gòu)建可實現(xiàn)優(yōu)化我國稅制和降低稅法不確定性的目標，體現(xiàn)了稅收經(jīng)濟效率原則。

（四）社會政策原則是稅收預約裁定制度構(gòu)建的展延性原則

實踐和理論證明市場并非萬能，需要政府從社會整體利益出發(fā)，實施一系列社會政策進行調(diào)節(jié)，促進社會和諧發(fā)展。在此種情況下，稅法必然需要在體現(xiàn)國家意志的同時，更加注重體現(xiàn)全體納稅人意志，從而導致稅法社會政策原則的形成。

1.稅法社會政策原則的形成

傳統(tǒng)觀點下，稅收唯一的職能是獲得財政收入。隨著資本主義自由市場經(jīng)濟的發(fā)展，市場失靈現(xiàn)象出現(xiàn)，僅靠市場機制的自我調(diào)節(jié)難以維系正常經(jīng)濟秩序，需要政府干預市場。此時，稅收增加了另一項基本職能，即調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟。

在此背景下，瓦格納首先提出 “稅收社會政策原則”，并為其他學者所接受和發(fā)展，最終被市場經(jīng)濟法治國家普遍確立為稅法原則。?石堅：《新稅收原理》，中國物價出版社1998年版，第99頁。國家政策的社會性、靈活性和針對性不同，使得稅法社會政策原則更具有強烈的價值取向性。?參見前引?，徐孟洲文。所謂稅法社會政策原則，即在稅收是政府調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟、推動社會政策重要手段的前提下，稅法及其相關(guān)政策安排理應(yīng)輔助和支持政府履行社會管理職能，同時順應(yīng)政府的政策尤其是政府經(jīng)濟政策的導向。?劉劍文：《財稅法——原理、案例與材料》，北京大學出版社2013年版，第172頁。在這種情況下，稅收不再僅僅是國家獲得財政收入的手段，也是用來推行國家社會政策的重要手段。

2.現(xiàn)代服務(wù)型政府理念促使稅收預約裁定制度的構(gòu)建

十六屆六中全會通過的 《中共中央關(guān)于構(gòu)建社會主義和諧社會若干重大問題的決定》，正式提出建設(shè)服務(wù)型政府。在公民本位、社會本位的理念下，建立服務(wù)型政府是我國行政管理的改革目標。

作為一項服務(wù)于民的新型管理范式，稅收預約裁定制度不僅有利于提高稅法確定性，而且為納稅人與稅務(wù)機關(guān)提供一個平等對話的平臺，形成一個稅務(wù)機關(guān)與納稅人互信互助的環(huán)境，是政府走向現(xiàn)代稅收征管方向、實現(xiàn)稅收人性化服務(wù)目標的重要舉措。

3.改革開放社會政策促使稅收預約裁定制度的構(gòu)建

十八屆五中全會重申了 “十三五”的發(fā)展目標，堅持貫徹改革開放的發(fā)展思想。在全球經(jīng)濟一體化的背景下，經(jīng)濟、政治、文化的新發(fā)展變化對法律的發(fā)展提出了新的要求，理應(yīng)順應(yīng)時代發(fā)展的要求。我們需要摒棄固步自封、獨善其身的觀念和做法，以全球的視角和思維來促進我國法律的國際化發(fā)展。

與刑法、行政法等不同，稅法國際化的要求相對更高些。國際經(jīng)濟合作、我國與各國簽署的國際稅收協(xié)定以及各國各異的關(guān)稅政策等表明稅法不只是單純的一國法律，還必須和國際稅收制度銜接和匹配。稅收預約裁定制度作為國外稅收征管的一項重要制度，已日益受到各國的重視。從全球范圍上看，稅收預約裁定制度在世界上，尤其是在OECD國家被推行多年，且其發(fā)展也比較成熟和穩(wěn)定，彰顯出其強大的制度活力，這意味著大部分外國企業(yè)在其本國法律環(huán)境下已長時間享用該項制度所帶來的便利。源于此，當國際企業(yè)計劃與中國企業(yè)進行經(jīng)貿(mào)合作，由于中國未構(gòu)建該制度而使得稅收風險大幅度増加，這無疑會降低外國投資者的交易積極性，顯然不利于我國與國外的經(jīng)濟交流合作。故此，稅收預約裁定制度的本土構(gòu)建，不僅是我國稅法現(xiàn)代化的必然動作，也是回應(yīng)改革開放經(jīng)濟政策的要求。

四、稅收預約裁定制度的社會文化基礎(chǔ)

稅收預約裁定制度的構(gòu)建，不僅需要市場經(jīng)濟基礎(chǔ)和法律基礎(chǔ)的支持，亦需要生于斯而長于斯的社會文化機制和文化內(nèi)涵的滋養(yǎng)。稅收預約裁定制度作為現(xiàn)代稅收征管的創(chuàng)新制度，不僅受到我國法治水平和稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法能力的影響，而且受到社會公共認同感和社會心理結(jié)構(gòu)的制約。

（一）稅收預約裁定制度的構(gòu)建需要深厚的稅收文化基礎(chǔ)

文化屬于精神范疇，看不見、摸不著，為真正的 “行而上”，是社會的靈魂，是社會得以生存的精神支柱和影響人的行為和價值偏好的精神力量。而文明社會的存在，又需要體現(xiàn)公平正義的法律、規(guī)則等來支撐。在這種邏輯下，現(xiàn)代稅收文化應(yīng)當是社會分配正義的最佳表達方式。

1.現(xiàn)代稅收文化在本質(zhì)上是納稅人權(quán)利文化

在市場經(jīng)濟體制下，稅收在本質(zhì)上是國民為獲取必要的公共產(chǎn)品而支付的價格。而文化則有不同的涵義，主要分為三種：一是廣義上的文化，指歷史演進過程中的積淀及其軌跡，包括物質(zhì)、行為、精神、規(guī)則等引導人們?nèi)粘Ｐ袨榈囊?guī)則系統(tǒng)的總和；?毛云芳、林擎國：《現(xiàn)代稅收文化內(nèi)涵及其建設(shè)的再探討》，載 《稅務(wù)與經(jīng)濟 （長春稅務(wù)學院報）》2005年第1期。二是中義上的文化，指歷史演進過程中積淀的精神財富總和；三是狹義上的文化，指歷史演進過程中形成的社會意識，單單指存在于人的思維層面的的文化形態(tài)。按照以上的文化涵義的分類，廣義上的文化適用于構(gòu)建稅收預約裁定制度的經(jīng)濟基礎(chǔ)，中義上的文化適用于構(gòu)建稅收預約裁定制度的法律基礎(chǔ)，那狹義上的文化則適用于構(gòu)建稅收預約裁定制度的文化基礎(chǔ)。而構(gòu)建該制度的文化基礎(chǔ)，即為支持、認同和完善稅收預約裁定制度的社會觀念形態(tài)。?參見前引?，張富強文。

制度改革，觀念先行，在稅收領(lǐng)域中，稅權(quán)利意識和稅義務(wù)意識，在人們稅收行為中起到指引作用。稅義務(wù)意識，是以 “義務(wù)本位”，將稅收視為國民對國家的被動義務(wù)，國家稅收具有法定性、公共性和直接無償性的特征。?張富強：《稅法學》，法律出版社2007年版，第6-7頁。稅權(quán)利意識是在近代社會逐漸形成的。亞當·斯密在其名著 《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中，從古典政治經(jīng)濟學的角度提出了賦稅的四原則，對賦稅的征收、對公民財產(chǎn)權(quán)等權(quán)利的保護作了較為詳盡的論述。進入資本主義時代后，隨著社會契約論、人民主權(quán)思潮的廣泛傳播，將納稅視為納稅人無償義務(wù)的傳統(tǒng)觀念受到前所未有挑戰(zhàn)，建立憲政的國家紛紛通過立憲明確規(guī)定私有財產(chǎn)神圣不可侵犯，通過稅收立法約束國家課稅權(quán)，加強對納稅人權(quán)利的保障，從而促使稅權(quán)利勃興。

我們認為，稅權(quán)應(yīng)當是國家征稅權(quán)力與納稅人權(quán)利的一體之兩面，其最終的歸宿是對納稅人權(quán)利的有效保障。?張富強：《論稅權(quán)二元結(jié)構(gòu)及其價值邏輯》，載 《法學家》2011年第2期?！罢l握有國家的立法權(quán)和最高權(quán)，誰就應(yīng)該以既定的、向全國人民公布眾所周知的、經(jīng)常有效的法律，而不是以臨時的命令來實行統(tǒng)治；應(yīng)該由公正無私的法官根據(jù)這些法律來裁判糾紛；并且只是為了執(zhí)行這些法律，對外為了防止或償索外國所造成的損害，以及為了人民的和平、安全和公眾福利。”?[英]洛克：《政府論 （下篇）》，葉啟芳、翟菊農(nóng)譯，商務(wù)印書館1964年版，第80頁。可見，權(quán)利的最終目的和意義在于實現(xiàn)人民的公共福祉。納稅人是國家的主人，國家的征稅權(quán)力來源于納稅人的授權(quán)和部分權(quán)利的讓渡，且其最終目的是為國家有足夠的財源為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的公共物品和公共服務(wù)。因而，宏揚稅權(quán)利意識，就是要加強對納稅人權(quán)利的保護，實現(xiàn)納稅人從傳統(tǒng)的義務(wù)主體向現(xiàn)代權(quán)利主體的轉(zhuǎn)型。

2.稅收預約裁定制度的構(gòu)建需要稅權(quán)利文化的支撐

在不同的歷史時期，稅收文化都能充分地體現(xiàn)當時獨特而又深厚的稅收觀念沉淀。稅收文化往往能發(fā)揮指引人們進行良好稅收行為的功能，構(gòu)建現(xiàn)代稅收預約裁定制度，需要現(xiàn)代稅收文化的支撐。建設(shè)現(xiàn)代稅收文化是一個系統(tǒng)的工程，它需要以稅權(quán)利意識為先導，不僅要樹立國家稅權(quán)力服務(wù)于納稅人稅權(quán)利的觀念，更應(yīng)當建立符合中國國情的社會主義稅法體系，即在稅收法定原則的指導下，不斷完善稅收實體法律制度和稅收征管模式，最終達到保障納稅人權(quán)利的目的。

隨著經(jīng)濟全球化和市場經(jīng)濟的發(fā)展，納稅人權(quán)利保障已成為一個世界性的主題。稅收預約裁定制度的構(gòu)建既涉及納稅人的實體權(quán)利，也涉及納稅人的程序性權(quán)利。作為納稅人的一項比較重要的權(quán)利，預約裁定是稅收法治發(fā)展進程中必然產(chǎn)生的或者派生的權(quán)利。在當今稅權(quán)利文化勃興的國際潮流下，主旨在于為納稅人解決稅法不確定性的稅收預約裁定制度，必然受益于稅權(quán)利意識的覺醒，并在與稅權(quán)利意識互動的過程中，得到應(yīng)有而穩(wěn)健的發(fā)展。

3.稅權(quán)利文化為稅收預約裁定制度構(gòu)建提供社會支撐

由于歷史和文化的影響因素，中國在過去很長的時間內(nèi)都處于嚴重的稅收文化滯后的階段。稅收立法沒有充分體現(xiàn)納稅人權(quán)利的保護以及對納稅人的人文關(guān)懷，而是過度對國家稅權(quán)的保護和對納稅人納稅義務(wù)的強調(diào)，尤其是在稅收征管方面，稅務(wù)機關(guān)存在重征管、輕服務(wù)的現(xiàn)象，不重視對納稅人權(quán)利的保護。在抵御國家稅權(quán)的過度侵益中，納稅人的稅權(quán)利保護意識日益增強。

隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展、權(quán)利文化的持續(xù)傳播和依法治國、建設(shè)社會主義法治國家目標的提出，我國社會各界經(jīng)過對稅權(quán)利意識的重新定位和自我覺醒，認識到不僅要強調(diào)保護國家稅權(quán)，也要注重保護納稅人權(quán)利。隨著國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收文化建設(shè)規(guī)劃和深入開展 “踐行中國稅務(wù)精神”的號召的出臺，各地也紛紛響應(yīng)打造現(xiàn)代化稅收文化品牌，呈欣欣向榮之態(tài)。我國現(xiàn)在以開放的態(tài)勢來接受現(xiàn)代權(quán)利文化觀，人們的稅權(quán)利意識不斷地加強，為稅收預約裁定制度的構(gòu)建打下了堅實的文化基礎(chǔ)。

（二）稅法創(chuàng)新為構(gòu)建稅收預約裁定制度提供強大的動力

二十一世紀是一個創(chuàng)新的時代，其中法律制度創(chuàng)新是創(chuàng)新的重要體現(xiàn)。對于稅收預約裁定制度的可構(gòu)建性的探索，可從稅收法律制度創(chuàng)新層面進一步深化。我國構(gòu)建稅收預約裁定制度，既應(yīng)當努力地探索一條符合稅法創(chuàng)新的邏輯路徑，同時也必須充分回應(yīng)新時代對稅法創(chuàng)新的強烈要求。

1.我國稅法創(chuàng)新的邏輯路徑探索

歷史制度主義者認為，制度生成是一個沖突與設(shè)計的復雜糅合過程，而不是一個簡單純粹的設(shè)計過程。?許戀天：《稅收治理現(xiàn)代化情境下稅收事先裁定制度的中國化 “嵌入”》，載 《稅務(wù)與經(jīng)濟研究》2017年第5期。而是對于舶來制度，我國有中國特色范式的引進邏輯路徑：觀念引入——理論闡釋——先行試點——全面推進。在該路徑中，觀念碰撞與利益博弈之下孕育制度并緩慢深化。在四十年無比恢宏的改革大潮中，我國舶來制度的創(chuàng)設(shè)通常具有粗線條、框架性的特征。對于符合市場化、民主化和法治化的大方向和大原則，又有利于滿足經(jīng)濟實踐需要的舶來制度，我國也是摸著石頭過河，采用以上的引進邏輯路徑。

作為一項推動稅收征管現(xiàn)代化的重要機制創(chuàng)新，稅收預約裁定制度的中國版本的創(chuàng)設(shè)，基于我國的法律制度創(chuàng)新的路徑經(jīng)驗，可以沿襲從 “理論引入”到 “局部實踐探索”再到 “制度頂層設(shè)計”這一慣常的制度形成邏輯。目前稅收預約裁定理念引入中國已有二十多年，并且在近幾年我國多個地區(qū)局部實踐至今。構(gòu)建稅收預約裁定制度與稅收征管現(xiàn)代化需求匹配，其發(fā)展實然狀態(tài)與我國法律制度創(chuàng)新邏輯趨同。按照該邏輯路徑，應(yīng)當對其進行頂層設(shè)計，將其上升為法律規(guī)定。

2.稅法規(guī)范的創(chuàng)新是構(gòu)建稅收預約裁定制度的重要保障

從全球的角度來看，積極的、主動的法律制度創(chuàng)新水平，在很大程度上影響著一個國家的經(jīng)濟發(fā)展速度。人類在制度創(chuàng)新中創(chuàng)造了法治，又在法治創(chuàng)新中不斷推動制度機制的創(chuàng)新。目前我國正處于全面推進依憲治國、依法治稅的新時代，稅法創(chuàng)新構(gòu)成了建立稅收預約裁定制度的重要保障。

作為稅收立法的一項制度創(chuàng)新，稅收預約裁定制度已經(jīng)被不少國家所采用。在國際貿(mào)易中，特別是 “一帶一路”合作共建的倡議下，為了我國在國際經(jīng)濟貿(mào)易競爭中脫穎而出，取得較大的競爭優(yōu)勢，需要我們開展這項法律制度的競爭，加快該項制度的構(gòu)建步伐。正在此意義上，稅法創(chuàng)新構(gòu)成了該制度在我國建立的重要保障。

結(jié)語

稅收預約裁定制度作為稅收征管的一項重要制度，對于提高稅法確定性和防控稅收風險具有重要的意義，因而受到世界各國的高度重視。多年來，稅收預約裁定制度先后在美國、德國、澳大利亞等市場經(jīng)濟國家得到廣泛的推行，其運行機制逐漸走向成熟，開始彰顯強大的制度活力，值得引起我國的高度重視。

根據(jù)國家稅務(wù)總局稅收科學研究所所長李萬甫在 《境外稅收事先裁定制度概覽》一書的序言中透露，稅收預約裁定制度將又在新一輪的 《稅收征收管理法修訂草案 （征求意見稿）》露面。?吳東明：《境外稅收事先裁定制度概覽》，上海財經(jīng)大學出版社2018年版，第1頁。但客觀而言，稅收預約裁定制度在我國尚屬新生事物，需要國內(nèi)學者進行更加深入的理論研究和制度設(shè)計，群策群力，提供更加充分有力的法理支持和立法建議。唯有如此，才能保障稅收預約裁定制度在我國早日生根發(fā)芽，枝繁葉茂，以便在稅收征管實踐中進一步克服稅收立法的抽象性和不確定性。