唐平生

【摘要】? 公共基礎設施是行政事業(yè)單位的重要資產(chǎn)，對其會計核算進行明確意義重大。然而，由于我國公共基礎設施的投資主體以及資金來源較多，這給公共基礎設施的主體確認帶來了一定的難度。財政部于2017年印發(fā)了《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（以下簡稱新準則），并要求于2018年開始實施。新準則的發(fā)布，完善了公共基礎設施的會計核算和信息披露，對加強公共基礎設施的管理、促進行政事業(yè)單位的持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展有重要的作用。文章首先概述了公共基礎設施的特點、新準則的印發(fā)背景和實施意義，最后針對新準則實施的難點提出相應的對策。

【關鍵詞】? 政府會計準則第5號——公共基礎設施;行政事業(yè)單位

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0083-02

一、公共基礎設施的概念及新準則實施的意義

（一）公共基礎設施的特點及新準則印發(fā)的背景

公共基礎設施的建設目的是滿足社會公共需求，并為全社會所使用，為社會公眾提供公共服務。由于公共基礎設施具有固定資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，國際上許多國家都將公共基礎設施歸類為固定資產(chǎn)進行會計核算。然而，公共基礎設施是公共服務系統(tǒng)的重要組成部分，它要與社會服務的其他要素緊密結合才能發(fā)揮出最大效用，具有公益性，再加上公共基礎設施依賴于公共服務的規(guī)劃與地點，具有不可移動性，因此將其視為固定資產(chǎn)并不科學。

我國具有較大規(guī)模的公共基礎設施，覆蓋面廣，并且增長幅度較大，但當前我國部分行政事業(yè)單位大部分公共基礎設施資產(chǎn)沒有在政府財務報告中進行全面反映，再加上不同級別政府的不同部門、不同行業(yè)的不同行政事業(yè)單位，都會涉及到公共基礎設施，這就造成公共基礎設施的會計核算主體難以明確。因此，2017年，財政部印發(fā)了《政府會計準則第5號——公共基礎設施》，并于2018年1月開始執(zhí)行，將公共基礎設施單列為一類資產(chǎn)。新準則明確提出，對公共基礎設施的管理維護要實行多政府會計主體負責制，并且規(guī)范了公共基礎設施的確認以及信息披露等。同時，新準則對公共基礎設施的分類和核算等進行了詳細規(guī)定，這樣對公共基礎設施的規(guī)范和管理更科學、更合理。新準則將基礎設施分為4大類、24小類，細化了范圍界定。此外，新準則對于支出的反映更加明確，避免行政事業(yè)單位出現(xiàn)資產(chǎn)虛增的情況，保障行政事業(yè)單位信息披露更加真實、準確。

（二）新準則實施的意義

公共基礎設施資產(chǎn)體量較大，管理情況比較復雜，但由于其對經(jīng)濟發(fā)展十分重要，因此強化政府在其管理中扮演著的角色至關重要。新準則對政府會計核算進行了完善、規(guī)范，對公共基礎設施的確認條件進行了明確，詳細說明了如何對公共基礎設施進行披露以及處置，并對折舊年限以及方法進行了明確規(guī)定，保證了行政事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量，使得政府的財務以及資產(chǎn)狀況能夠得到有效完整的反映，也使得行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理得到有效加強，并且提高了政府的管理水平。此外，新準則的出臺對政府會計準則體系進行了完善，為政府的財務報告提供真實、可靠的數(shù)據(jù)，并且可以對單位的資產(chǎn)管理進行有效評價。同時，新準則對公共基礎設施對相關費用如何計量進行了明確，促使單位支出的經(jīng)濟資源耗費可以得到有效核算。

二、新準則實施的難點

（一）公共基礎設施無法入賬

公共基礎設施投資的主體相對較多，存量規(guī)模較大，跨度的時間較長，再加上相關資料比較缺乏（特別是定價資料），造成公共基礎設施存量的清查工作難度較大。如果想要進行清查，相關的評估費用數(shù)額會較大，給政府財政帶來一定的壓力，因此部分行政事業(yè)單位對公共基礎設施的管理缺乏積極性，特別是對公共基礎設施的清查缺乏動力，這就造成許多公共基礎設施無法確認價值，因此難以入賬。

（二）會計主體確認困難

當前，我國公共基礎設施的投資主體以及資金來源較多，一項公共基礎設施通常由政府中多個部門共同負責，給公共基礎設施的權屬關系確認帶來困難。同時，由于行政事業(yè)單位的公共基礎設施主體不能進行明晰的產(chǎn)權和邊界確認，也給會計主體確認帶來不便。新準則部分內(nèi)容存在弊端，新準則主要對公共基礎設施的整體情況進行了規(guī)范，比如公共基礎設施的分類、折舊方法和年限等，但沒有對公共基礎設施的預算、采購和建設等進行系統(tǒng)細化，并且該準則與其他準則也有不一致之處，導致行政事業(yè)單位在實際操作時沒有明確統(tǒng)一的依據(jù)，主觀性強，自主裁量權大，從而缺乏客觀性和準確性。

三、對新準則實施的建議

（一）加強資產(chǎn)清償

首先，行政事業(yè)單位應建立完善的公共基礎設施清查制度，構建完善的清查機構，保障可以對存量公共基礎設施進行全面、準確的清查。對于公共基礎設施要區(qū)別看待，如果相關資料能夠完整收集，應對其進行及時入賬并進行會計核算。如果一些公共基礎設施的相關資料不完整，要考慮政府財政出資對其進行評估入賬。如果政府財政壓力較大不能對評估費用進行支出，可按照公共基礎設施的名義金額進行入賬，同時要對其進行充分披露。如果行政事業(yè)單位的公共基礎設施的總量較大，不利于評估，應按照公共基礎設施的重置成本對其進行入賬。如果部分公共基礎設施有物無賬，應按照行政事業(yè)單位相關的資產(chǎn)清查核實制度進行及時入賬。

其次，行政事業(yè)單位應對清查機構以及相關工作人員加強管理，確保公共基礎設施的清查程序更加規(guī)范，清查數(shù)量更加真實、準確、完整，提高公共基礎設施的清查質(zhì)量。

再次，公共基礎設施的清查結果要如實地體現(xiàn)在財務報表中，確保財務報告的數(shù)據(jù)真實可信。如果有些公共基礎設施雖然在原賬中進行了記錄，或者沒有在原賬中記錄但已不具備使用功能的，可以按照相應的報廢程序?qū)@部分公共基礎設施進行會計處理，保障行政事業(yè)單位能夠做到賬實相符。

（二）加強公共基礎設施管理

公共基礎設施是我國社會經(jīng)濟發(fā)展重要的推動力量，行政事業(yè)單位的職責之一就是要加強對公共基礎設施的管理。

首先，行政事業(yè)單位應提高對公共基礎設施管理以及會計核算的重視程度，確保公共基礎設施的完整性。行政事業(yè)單位應對公共基礎設施管理的業(yè)務流程進行梳理，對公共基礎設施管理系統(tǒng)進行改進和提升，并將公共基礎設施資產(chǎn)的全部發(fā)生事項管理都納入統(tǒng)一系統(tǒng)。

其次，行政事業(yè)單位可以設立專門的公共基礎設施管理部門和專門的工作人員，對其相關業(yè)務進行統(tǒng)一管理，并對公共基礎設施的責任人進行明確，保證公共基礎設施的相關成本進行核算時能夠歸集到統(tǒng)一的會計主體，保證行政事業(yè)單位會計核算主體更加完整。

再次，行政事業(yè)單位應要對公共基礎設施進行依法登記，完善相關制度。如果有的公共基礎設施涉及的會計主體較多，行政事業(yè)單位應制定科學的分配方法和機制，保證公共基礎設施核算更加準確、完整。

（三）加強公共基礎設施管理監(jiān)督

首先，建立行政事業(yè)單位公共基礎設施管理的責任追究制度，加強對公共基礎設施的管理以及會計核算，確保對公共基礎設施的全部事項進行全過程監(jiān)督，保證公共基礎設施管理監(jiān)督更加嚴格。同時，對公共基礎設施管理各部門的職責和不同工作人員的職責進行明確。

其次，加強行政事業(yè)單位公共基礎設施的管理和審計工作。遵守權責發(fā)生制原則，明確權責發(fā)生制的實質(zhì)，及時將新準則引入到行政事業(yè)單位公共基礎設施的會計核算中，保障公共基礎設施會計核算信息的準確性，保證行政事業(yè)單位公共基礎設施會計核算工作可以順利實施。

再次，行政事業(yè)單位對公共基礎設施在一定會計期間內(nèi)發(fā)生的損耗以及支出的相關費用等會計科目進行科學計量和界定，并對其發(fā)生的業(yè)務范圍進行明確。

（四）加強業(yè)務指導

首先，行政事業(yè)單位內(nèi)部的相關管理人員應對新準則進行深入分析，詳細了解新準則的內(nèi)容變化與創(chuàng)新。行政事業(yè)單位應明確固定資產(chǎn)與公共基礎設施的分類，并對兩者的分類規(guī)則與分類條件進行規(guī)范，避免擠占公共基礎設施空間，發(fā)揮公共基礎設施的公益屬性。

其次，行政事業(yè)單位應加強對單位內(nèi)部各部門公共基礎設施管理工作的業(yè)務指導，加強管理工作人員的業(yè)務培訓。

再次，行政事業(yè)單位會計信息的披露關乎其單位財務透明度，同時也與公民的合法權益密切相關，因此，行政事業(yè)單位應自覺遵守新準則中關于公共基礎設施信息披露的相關規(guī)定，加強單位內(nèi)部控制。

最后，行政事業(yè)單位要對披露各個環(huán)節(jié)會計信息的負責人以及監(jiān)督人進行明確，并建立相應的獎懲制度。

四、總結

黨的十八屆三中全會提出了要建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度。此次新準則的發(fā)布與實施適應了國家改革的要求。新準則對公共基礎設施的諸多方面進行了規(guī)范，不僅有利于促進政府披露信息更加準確，同時也有利于提高政府的財務管理水平。當前，在實施新準則時還存在部分公共基礎設施無法入賬、會計主體確認困難，新準則部分內(nèi)容存在弊端等問題，因此，行政事業(yè)單位應加強資產(chǎn)清償，加強公共基礎設施管理、監(jiān)督和業(yè)務指導，以期促進行政事業(yè)單位的良好運行和發(fā)展。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部.關于印發(fā)《政府會計準則第5 號——公共基礎設施》的通知[S].2017.

[ 2 ] 劉曉丹，朱久霞.我國政府會計信息披露面臨的挑戰(zhàn)及對策[J].商業(yè)會計，2016，（22）.