王 鈺，田志偉，王再堂

(1.吉林財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院，吉林 長春 130000；2.上海財經(jīng)大學(xué)公共政策與治理研究院，上海 200082；3.上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟與管理學(xué)院，上海 200082)

一、引言與文獻回顧

個人所得稅是目前我國僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種，在籌集財政收入、調(diào)節(jié)收入分配方面發(fā)揮著重要作用。2017年全國個人所得稅收入11966億元，占稅收總收入約8.3%。2018年上半年，個人所得稅收入8127億元，同比增長20.3%，增速居各稅種之首。2018年10月20日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《個人所得稅法實施條例(修訂草案征求意見稿)》和《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法(征求意見稿)》，這是我國自1980年出臺以來第七次修訂個稅法律，區(qū)別于前六次修訂多以起征點的上調(diào)告終，這次改革力度明顯加大，已經(jīng)成為社會各界廣為關(guān)注的話題。從征收模式、起征點、稅率與級距、增加專項附加扣除等方面做出了根本性的修訂。其力度之大、影響范圍之廣，超乎預(yù)期。個稅起征點由每月3500元提高至每月5000元(每年6萬元)；工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費等四項勞動性所得首次實行綜合征稅；還首次增加子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、贍養(yǎng)老人支出、住房貸款利息和住房租金等專項附加扣除。這一系列的重大修法舉措與每個人休戚相關(guān)。

個人所得稅的收入再分配效應(yīng)一直是國內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點。Wagstaff et al.(1999)對12個OECD國家的個人所得稅收入再分配效應(yīng)進行了實證研究，發(fā)現(xiàn)收入再分配效應(yīng)最大的國家是愛爾蘭，MT指數(shù)達0.0452，收入再分配效應(yīng)最小的是法國，MT指數(shù)為0.0154。Bird & Zolt(2005)對發(fā)展中國家的個人所得稅收入再分配效應(yīng)進行了實證研究，認為發(fā)展中國家個人所得稅的再分配效應(yīng)存在著一定的局限性。Miyazaki et al(2016)指出日本在上世紀(jì)80年代和90年代，所得稅稅率有所降低，而所得稅扣除門檻有所提高，并探討了日本所得稅改革的再分配效應(yīng)在不同年齡組之間的差異。Verbist(2004)研究了15個歐盟國家個人所得稅的收入再分配效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)個人所得稅是所有這些國家調(diào)節(jié)收入分配差距的最重要工具。Haugh & Martinez-Toledano(2017)利用西班牙財政研究所2002年至2011年構(gòu)建的個人所得稅樣本，分析了經(jīng)濟危機前后西班牙收入分配格局的變化。Tajika & Yashio(2007)認為日本的個人所得稅制度旨在通過慷慨的減稅和采用陡峭的邊際稅收曲線來減輕稅收負擔(dān)。

個人所得稅的收入再分配效應(yīng)是由多種因素共同決定的，具體而言包括稅率結(jié)構(gòu)、免征額、專項扣除、稅收抵免額等，因此很多文獻對不同國家個人所得稅收入再分配效應(yīng)的構(gòu)成進行了研究。如Wagstaff & Doorslaer(2001)研究了十五個OECD國家個人所得稅累進性的構(gòu)成情況，研究發(fā)現(xiàn)，不同國家個人所得稅累進性的主要構(gòu)成要素是不同的，具體而言可以分為三大類：澳大利亞、法國、意大利、荷蘭以及西班牙個人所得稅的累進性主要來源于稅率結(jié)構(gòu)；除了澳大利亞之外，其他英語國家個人所得稅的累進性則主要來源于免征額；其余國家個人所得稅的累進性則是多種要素共同形成的，但稅率結(jié)構(gòu)對累進性的貢獻往往也可以達到一半左右。Decoster et al.(2002)研究了比利時稅制改革對個人所得稅累進性的影響，研究發(fā)現(xiàn)稅率結(jié)構(gòu)對解釋個人所得稅的累進性意義不大。Urban(2006)研究了克羅地亞個人所得稅累進性的構(gòu)成情況，將克羅地亞個人所得稅累進性的構(gòu)成分為了稅基與稅率兩部分。類似的研究還包括Pellegrino & Vernizzi(2018)，Hümbelin & Farys(2017)以及Verbist(2004)等。

國內(nèi)鮮有文獻對個人所得稅的收入再分配效應(yīng)進行拆分研究，但對個人所得稅免征額的研究卻很多。如田志偉等(2017)認為免征額的大小與單一稅率以及多級累進稅率個人所得稅的平均有效稅率大小呈反比，與累進性的大小成正比，并且隨著免征額的增大，單一稅率以及多級累進稅率個人所得稅的收入再分配效應(yīng)呈先上升后下降的倒U字型分布。徐建煒等(2013)認為在2006～2011年期間，盡管三次免征額提高和2011年的稅率層級調(diào)整提升了個人所得稅累進性，但同時降低了平均有效稅率，惡化了個人所得稅的收入分配效應(yīng)。岳希明等(2012)對2011年9月1日實施的個人所得稅改革的收入分配效應(yīng)進行了考察，發(fā)現(xiàn)免征額的提高雖然提高了稅制累進性，但卻降低了平均稅率，因此弱化了本就十分微弱的收入分配效應(yīng)，這與岳樹民(2011)的研究結(jié)論類似。

學(xué)界一般都認為我國個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用有限。而且現(xiàn)有的研究證明，我國近年來的幾次個人所得稅改革進一步弱化了我國個人所得稅的收入再分配效應(yīng)。2018年的個人所得稅改革是我國近年來個人所得稅領(lǐng)域最具顛覆性的改革，不僅涉及到免征額的提高，而且包括較低檔稅率的級距調(diào)整，以及專項扣除的設(shè)置等，因此本文研究了我國2018年個人所得稅改革的收入再分配效應(yīng)，并將個人所得稅收入再分配效應(yīng)的變動拆分為了免征額調(diào)整、稅率級距調(diào)整以及添加專項扣除三個方面。

二、數(shù)據(jù)處理與收入分配的衡量指標(biāo)

本文使用CHIP2013的數(shù)據(jù)測算了本次個人所得稅改革對收入分配的影響。CHIP2013城鎮(zhèn)住戶的調(diào)查中有每個人的工資收入、勞動報酬收入、父母的年齡情況與是否健在、子女是否正在接受教育，以及自己在2013年中的身體狀況和因病住院狀況等信息。這就使得本文可以使用這一數(shù)據(jù)預(yù)測2018年的個人所得稅改革對收入分配的影響。遺憾的是，由于本數(shù)據(jù)庫不包含房租、房貸的信息，因此本文未測算房租、房貸抵扣以及繼續(xù)教育對收入分配的影響。值得指出的是，根據(jù)現(xiàn)有研究，隨著收入水平的增長，居民收入結(jié)構(gòu)的變化對個人所得稅收入再分配效應(yīng)的影響很小，因此，本文根據(jù)各年度《中國統(tǒng)計年鑒》城鎮(zhèn)居民收入水平的平均增長速度，借鑒田志偉等(2017)的做法使用CHIP2013年的數(shù)據(jù)預(yù)測出了2019年的數(shù)據(jù)(1)其中，2013年至2016年的城鎮(zhèn)居民收入增長速度取自各年度《中國統(tǒng)計年鑒》，并假設(shè)2016年至2019年的城鎮(zhèn)居民收入增長速度與2015年至2016年的城鎮(zhèn)居民收入增長速度相同。根據(jù)現(xiàn)有的研究可知，近年來，影響個人所得稅收入再分配效應(yīng)的主要是居民的平均收入水平，而居民內(nèi)部收入結(jié)構(gòu)的變化對個人所得稅收入再分配效應(yīng)的影響較小(徐建煒等，2013)。因此，本文推測出的數(shù)據(jù)能夠較好的反應(yīng)2019年的情況。。并在此基礎(chǔ)上測算了2018年個人所得稅改革的收入再分配效應(yīng)。

按照此次個稅改革扣除項目中的類別，本文將家庭分成單身和已婚。已婚中又分為已婚無孩子，已婚有孩子，已婚不需要贍養(yǎng)老人，已婚需要贍養(yǎng)老人，已婚有孩有老人需要贍養(yǎng)，已婚有孩無老人贍養(yǎng)，已婚無孩有老人需要贍養(yǎng)，已婚無孩無老人贍養(yǎng)，夫妻有一方有收入，夫妻雙方都有收入10種類型。并區(qū)分了東部、中部以及西部地區(qū)。測量稅收的收入再分配效應(yīng)時最常用指標(biāo)是Musgrave & Thin(1949)提出的MT指數(shù)，該指數(shù)等于稅前基尼系數(shù)和稅后基尼系數(shù)的差值，用公式表示如下:

MT=GX-GY

(1)

G為基尼系數(shù)(Gini coefficient)，X和Y分別表示稅前和稅后收入。本文使用大寫字母G及其下標(biāo)字母表示基尼系數(shù)，其中的下標(biāo)字母為目標(biāo)變量，即該變量的基尼系數(shù)。例如，GX和GY分別表示稅前收入和稅后收入的基尼系數(shù)。(1)式的含義是，如果稅收具有改善居民之間收入分配差距的作用，那么稅后收入基尼系數(shù)會低于稅前收入基尼系數(shù)，MT指數(shù)為正數(shù)。相反，如果稅收具有不均等效應(yīng)，MT指數(shù)將是一個負值。

通過對MT指數(shù)的分解，可考察影響MT指數(shù)的稅制因素及其影響程度，現(xiàn)有MT分解中最常用的是Kakwani(1984)提出的分解方法，該方法用公式表示如下:

(2)

式中t是平均稅率(即納稅額與稅前收入總額的比率)，而P為Kakwani(1977b)提出的衡量稅收累進性的指標(biāo)，用公式表示為:

P=CT-GX

(3)

這里的CT為稅收的集中率(Concentration ratio)，它是相對收入而言，稅收負擔(dān)在個人之間分布的衡量指標(biāo)，稅收集中率CT大于稅前收入的基尼系數(shù)GX(即P>0)時，稅收負擔(dān)的分布偏重于高收入人群，高收入人群在稅收總額中的比重高于其在收入總額的比重，或者說高收入人群的稅率高于低收入人群，這樣的稅收為累進性稅收。相反，P<0的稅收為累退性稅收。當(dāng)P=0時，稅收負擔(dān)與收入在個人之間的分布完全相同，即每個人在稅收收入總額中的比重等于他在收入總額中的比重，此時的稅收為比例稅。

三、個人所得稅改革的收入再分配效應(yīng)分析

(一)免征額以及稅率級距調(diào)整的收入再分配效應(yīng)

表1 免征額以及稅率級距調(diào)整的收入再分配效應(yīng)

本文首先測算了2018年個人所得稅改革之前，個人所得稅的收入再分配效應(yīng)，可以看出，若不進行2018年的個人所得稅改革，則2019年個人所得稅的收入再分配效應(yīng)(MT指數(shù))可以達到0.01273，可以使我國的基尼系數(shù)下降3.41%。

為更加清晰的研究本次個人所得稅改革中的各項政策對收入分配的影響。本文分別對免征額變動、稅率級距變動的收入再分配效應(yīng)進行了研究。上表中的第三行呈現(xiàn)了僅稅率級距變動對個人所得稅收入再分配效應(yīng)的影響，可以看出，稅率級距的變動使得個人所得稅的收入再分配效應(yīng)下降到了0.00755，下降幅度高達40.73%，而且對P值的觀察可以看出，稅率級距的變動不僅僅降低了個人所得稅的平均有效稅率，降低了個人所得稅的收入再分配效應(yīng)，而且降低了個人所得稅的累進程度。

上表中的第四行呈現(xiàn)了僅免征額變動對個人所得稅收入再分配效應(yīng)的影響，可以看出，相對于稅率級距的變動，免征額變動對收入再分配效應(yīng)的影響較小，會使得MT指數(shù)下降至0.01016。尤其值得注意的是，與稅率級距的變動不同，免征額由每月3500元調(diào)整至每月5000元(每年6萬元)會使得個人所得稅的累進性大幅提升，由0.41977提升至0.49504。由于收入再分配效應(yīng)與個人所得稅的平均有效稅率以及累進性均成正比，因此提高免征額所導(dǎo)致的收入再分配效應(yīng)的下降是由平均有效稅率下降所導(dǎo)致的。而稅率級距變動所導(dǎo)致的個人所得稅收入再分配效應(yīng)的下降是由累進性下降和平均有效稅率下降的雙重作用所導(dǎo)致的。

本文在上表的第五行測算了同時改變稅率級距與免征額對個人所得稅收入再分配效應(yīng)的影響?？梢钥闯觯岣呙庹黝~并調(diào)整稅率級距會大幅降低個人所得稅的收入再分配效應(yīng)至0.00618，下降幅度高達51.46%，代表累進程度的P指數(shù)略有上升，上升至0.49191。

(二)專項扣除的收入再分配效應(yīng)

在2019年1月1日實施綜合所得專項扣除后，應(yīng)納稅所得額的進一步減少與稅率級距擴大和基本扣除增加的疊加效應(yīng)會使得個人所得稅減稅幅度進一步擴大。相對于基本扣除，專項扣除的特點是針對性強，能夠按照宏觀政策方向定向降低相關(guān)納稅人的稅負，從而合理的引導(dǎo)居民行為。

隨著自然出生率的不斷降低和老齡化程度加劇，贍養(yǎng)老人和養(yǎng)育子女的壓力日益成為人們的主要經(jīng)濟負擔(dān)。因此，贍養(yǎng)老人和子女教育納入了新個稅法的專項附加扣除范圍。本文根據(jù)CHIP2013的數(shù)據(jù)，結(jié)合最新出臺的《暫行辦法》中的規(guī)定，對不同收入人群可享受養(yǎng)老和子女教育支出的扣除進行測算，結(jié)果如下表所示。

表2 不同收入人群享受專項扣除的情況

各項專項扣除的減稅效果及對個人所得稅收入再分配效應(yīng)的影響取決于具有專項扣除資格的人數(shù)以及專項扣除的額度。上表呈現(xiàn)了具有養(yǎng)老抵扣資格的人數(shù)占比以及平均養(yǎng)老抵扣的情況等。由上表可以看出，有67%的納稅人具有養(yǎng)老抵扣的資格，而這些人平均有1.98個兄弟姐妹。因此，平均每個納稅人每年因為養(yǎng)老費用可以抵扣5397元。從不同收入人群的情況來看，隨著收入水平的提高，具有養(yǎng)老抵扣資格的人數(shù)占比逐漸增大，而且兄弟姐妹的數(shù)量也在逐漸減少，因此，隨著收入水平的提高，平均每個納稅人每年可以抵扣的養(yǎng)老費用支出呈逐漸增大趨勢。其中，低收入人群中的每個納稅人人均可以抵扣4381元養(yǎng)老費用，而高收入人群則可以抵扣高達6731元養(yǎng)老費用。本文認為，高收入人群具有養(yǎng)老抵扣資格的人數(shù)占比較高可能主要有兩個因素，首先，高收入人群家庭條件較好，父母的平均壽命較高；其次，高收入人群可能年齡較大，父母達到60歲的比例較高。高收入人群兄弟姐妹數(shù)量較少也可能有兩個因素，一是高收入人群所處的家庭更加注重優(yōu)生優(yōu)育的理念；二是高收入人群對計劃生育的遵從度更高。

上表中的子女教育扣除比例是指平均每一個納稅人可以抵扣幾個子女的教育經(jīng)費支出?？梢钥闯觯c養(yǎng)老費用的抵扣不同，收入水平較低的群體子女教育扣除比例明顯高于收入水平較高的群體。其中，低收入人群子女教育扣除比例為0.44，而高收入人群子女教育扣除比例為0.18，所有人群的平均值為0.37。因此，從平均值來看，每個納稅人平均可以扣除的子女教育經(jīng)費支出為4402元，其中低收入人群平均為5241元，高收入人群僅為2205元。本文認為，低收入人群子女教育扣除比例高，而高收入人群子女教育扣除比例低也主要有兩個因素：首先，高收入人群對計劃生育的遵從度比較高，因此子女?dāng)?shù)量較少；其次，高收入人群可能年齡相對大一些，子女已經(jīng)完成了學(xué)業(yè)教育的可能性較大。

雖然從平均值來看，養(yǎng)老費用的人均扣除額為5397元，子女教育經(jīng)費支出的人均扣除額為4402元，養(yǎng)老費用人均扣除僅比子女教育經(jīng)費支出的人均扣除多不到1000元。但事實上，由于高收入人群的養(yǎng)老支出抵扣較多，而子女教育經(jīng)費支出抵扣較少。所以，養(yǎng)老費用專項扣除的減稅效果要明顯高于子女教育經(jīng)費。

表3 各專項扣除的收入再分配效應(yīng)

2018年10月1日，我國開始實行改革后的免征額以及改革后的稅率級距，2019年1月1日允許納稅人進行專項扣除。本文在上表中的第三、四、五行分別測算了2019年1月1日允許醫(yī)療費用、養(yǎng)老費用以及子女教育費用專項扣除對個人所得稅收入再分配效應(yīng)的影響。通過比較可以看出，養(yǎng)老費用專項扣除對個人所得稅收入再分配效應(yīng)的影響最大，會使得個人所得稅的MT指數(shù)下降到0.00537；子女教育經(jīng)費次之，會使得個人所得稅的MT指數(shù)下降至0.00590；而醫(yī)療費用稅前扣除由于享受的人數(shù)有限，因此對個人所得稅收入再分配效應(yīng)的的影響很小，會使得MT指數(shù)下降至0.00615。

2018年個人所得稅改革之后，在不考慮房租房貸利息扣除以及繼續(xù)教育支出的情況下，綜合考慮免征額、稅率級距調(diào)整以及子女教育、養(yǎng)老與醫(yī)療的專項扣除之后，根據(jù)上表的最后一行可以看出，2018年的個人所得稅改革會大幅降低我國個人所得稅的收入再分配效應(yīng)，MT指數(shù)由0.01273下降到了0.00505，下降幅度高達60.33%，可以使我國基尼系數(shù)下降1.33%，衡量稅收累進程度的P指數(shù)有所上升，但是上升幅度有限，由0.41977上升到了0.53133。

(三)2018年個人所得稅改革對不同家庭結(jié)構(gòu)內(nèi)部收入分配差距的影響

表4 2018年個人所得稅改革對不同家庭結(jié)構(gòu)內(nèi)部收入分配差距的影響

上文的研究已經(jīng)證實2018年的個人所得稅改革惡化了居民之間的收入分配狀況。但2018年個人所得稅改革之后，不同類型家庭可以抵扣的專項扣除具有明顯差異，因此，本文以CHIP2013的樣本為基準(zhǔn)，根據(jù)專項附加扣除項目不同，把家庭情況分為單身、已婚無孩子、已婚有孩子、已婚不需要贍養(yǎng)老人、已婚有老人需要贍養(yǎng)、已婚有孩子有老人需要贍養(yǎng)、已婚有孩子無老人需要贍養(yǎng)、已婚無孩子有老人需要贍養(yǎng)、已婚無孩子無老人需要贍養(yǎng)、已婚有一方有收入和已婚雙方都有收入這十一種情況分別看不同家庭類型內(nèi)部基尼系數(shù)的變化。

通過上表可以看出，2018年的個人所得稅改革惡化了不同類型家庭內(nèi)部的收入再分配狀況，其中對“已婚有孩有老人需要贍養(yǎng)”類型家庭的惡化作用最大，會使得這一組內(nèi)的基尼系數(shù)上升2.95%；其次為“夫妻雙方都有收入”(2.37%)、“已婚需要贍養(yǎng)老人”(2.31%)、以及“已婚有孩子”(1.84%)?？梢钥闯?，專項扣除越多的家庭類型在這次改革過程中收入分配的惡化作用越明顯。這與田志偉等(2017)的研究結(jié)論相同，即我國現(xiàn)階段居民稅前扣除的提高會惡化個人所得稅的收入再分配效應(yīng)。

(四)2018年個人所得稅改革對各地區(qū)收入分配狀況的影響

雖然個稅面向全國征收，但納稅的主體主要集中在東部經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，據(jù)《中國稅務(wù)年鑒2017》，2016年的“個人所得稅分地區(qū)分項目收入情況”顯示，廣東(含深圳)個稅1595億、上海個稅1430億、北京個稅1483億、江蘇個稅956億和浙江個稅636億的個稅占全國個稅收入的比重分別為15.8%、14.2%、14.7%、9.5%、6.3%。也就是說，僅這五省市個稅收入合計就占了全國的60.5%。因此，個人所得稅改革對不同地區(qū)的影響具有明顯差異。本文利用CHIP2013的樣本測算了個稅稅率級距、免征額變動及專項扣除對東中西各地區(qū)內(nèi)部家庭之間收入分配差距的影響。

表5 2018年個人所得稅改革對各地區(qū)收入分配狀況的影響

注：由于數(shù)據(jù)所限，本文不包括全國所有省市，東部地區(qū)包括北京、天津、河北、遼寧、上海、江蘇、浙江、福建、山東、廣東和海南等11個省(市)；中部地區(qū)有8個省級行政區(qū)，分別是山西、吉林、黑龍江、安徽、江西、河南、湖北、湖南；西部地區(qū)包括的省級行政區(qū)共12個，分別是四川、重慶、貴州、云南、西藏、陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆、廣西、內(nèi)蒙古。

通過上文可以看出，個人所得稅改革在東部、中部以及西部地區(qū)的MT指數(shù)分別為-0.01075、-0.00613以及-0.00738，均為負數(shù)，即2018年個人所得稅改革分別惡化了東部、中部以及西部地區(qū)內(nèi)部的居民收入分配狀況，將分別使得基尼系數(shù)上升2.89%、2.13%以及1.71%。即本次個人所得稅改革對東部地區(qū)收入分配差距的惡化作用最大，其次為中部地區(qū)。這與各地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展情況有關(guān)，發(fā)達地區(qū)的收入水平較高，個人所得稅占比較高，因此改革對其影響也大。

四、結(jié) 論

利用CHIP2013的樣本數(shù)據(jù)，本文分別測算了個稅稅率級距、免征額變動及專項扣除對不同地區(qū)、不同收入家庭基尼系數(shù)的影響。研究結(jié)果顯示，從整體來看，稅率級距的變動使得個人所得稅的收入再分配效應(yīng)由0.01273下降到了0.00755，下降幅度高達40.73%。相對于稅率級距的變動，免征額變動對收入再分配效應(yīng)的影響較小，會使得MT指數(shù)下降至0.01016。提高免征額并調(diào)整稅率級距會大幅降低個人所得稅的收入再分配效應(yīng)至0.00618，下降幅度高達51.46%。

本文還分別測算了2019年1月1日允許醫(yī)療費用、養(yǎng)老費用以及子女教育費用專項扣除對個人所得稅收入再分配效應(yīng)的影響。通過比較可以看出，養(yǎng)老費用專項扣除對個人所得稅收入再分配效應(yīng)的影響最大，會使得個人所得稅的MT指數(shù)由實施專項扣除之前的0.00618下降到0.00537；子女教育經(jīng)費次之，會使得個人所得稅的MT指數(shù)下降至0.00590；而醫(yī)療費用稅前扣除由于享受的人數(shù)有限，對個人所得稅收入再分配效應(yīng)的影響很小，會使得MT指數(shù)下降至0.00615。

綜合來看，2018年的個人所得稅改革會大幅降低我國個人所得稅的收入再分配效應(yīng)，MT指數(shù)由0.01273下降到了0.00505，下降幅度高達60.33%，衡量稅收累進程度的P指數(shù)有所上升，但是上升幅度有限，由0.41977上升到了0.53133。除此之外，本文還研究了2018年個人所得稅改革對不同類型家庭以及不同地區(qū)內(nèi)部收入再分配效應(yīng)的影響，研究結(jié)果顯示專項扣除越多的家庭類型在這次改革過程中收入分配的惡化作用越明顯。而收入水平較高的東部地區(qū)在這次改革過程中的收入分配惡化作用也最明顯。