衷俊華

【摘 要】 大數(shù)據(jù)時代汽車行業(yè)的市場價格已十分透明，要想在激烈的競爭環(huán)境下感知威脅、把控風險、抓住機遇、掌握市場，先進的成本控制體系顯得十分重要。文章在闡述目標成本法的理論依據(jù)基礎上，圍繞江鈴控股有限公司旗下陸風A車型的研發(fā)生產(chǎn)實例，分析目標成本法在企業(yè)成本控制體系中的具體應用，重點是企業(yè)應事先建立起良好的環(huán)境氛圍。目標成本法的內(nèi)部流程建設需以市場信息及消費者需求為導向，建立完善的評估考核機制，針對核心部門考慮引入特色評估管理辦法，著眼全生命周期實施成本循環(huán)控制，以提高產(chǎn)品市場競爭力。

【關鍵詞】 目標成本法; 產(chǎn)品設計; 汽車行業(yè)

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）18-0002-09

一、引言

隨著汽車市場環(huán)境的不斷變化，尤其是一系列放寬市場準入政策的推出，導致國內(nèi)汽車市場競爭日益激烈，越來越多的車企為了謀求新的利潤空間，引入如目標成本法等科學有效的成本管理方法。20世紀60年代，日本豐田汽車公司自新車型開發(fā)經(jīng)驗中總結出目標成本法。1995年后，目標成本法漸漸走入中國企業(yè)家的視野，引起了國內(nèi)學者日益濃厚的研究興趣。通過對比美日在目標成本管理模式上的異同，國內(nèi)學者提出“成本企畫”和“成本筑入”的概念[ 1 ]，以及具有目標成本法雛形的成本策劃法[ 2 ]。目標成本法的應用為眾多企業(yè)的成本管理開辟了新的道路。部分關于契合目標成本法行業(yè)特征的研究發(fā)現(xiàn)，裝備制造業(yè)與其他行業(yè)相比，產(chǎn)品過程相對獨立，易于對目標成本進行層層分解，使其目標成本法推行更具可行性[ 3 ]。

汽車行業(yè)屬于典型的裝備制造業(yè)，目前已有大量汽車企業(yè)將目標成本法引入成本管理體系，如廣汽本田、東風汽車等。借助目標成本法，部分車企實現(xiàn)了從傳統(tǒng)的成本加成定價模式轉變?yōu)橐允袌鰹閷虻亩▋r模式的突破。另外，部分研究發(fā)現(xiàn)，當前企業(yè)目標成本管理實務中仍然存在一些局限，如成本目標設定存在隨意性，市場考核不到位引發(fā)出一系列產(chǎn)品設計與市場無法有效對接問題等[ 4 ]。可以看出，目前我國企業(yè)在目標成本法的實務應用方面仍然存在需要完善的空間。

江鈴汽車集團有限公司是國內(nèi)最大的商用汽車生產(chǎn)廠家之一，集團內(nèi)的江鈴汽車股份有限公司于1993年在深交所上市，是江西省首家上市公司。2011年，江鈴汽車集團有限公司管理層為應對產(chǎn)品盈利能力差的現(xiàn)狀，開始思考引入目標成本法進行成本控制。公司從2012年正式引入目標成本法，經(jīng)過六年的努力，取得了良好成效。

目前國內(nèi)汽車市場正在經(jīng)歷加速淘汰的過程，車企唯有對自身管理模式進行全面升級才能在競爭越發(fā)激烈的市場中站穩(wěn)腳跟，成本管理模式升級同樣也是行之有效的一種改革路徑。本文以江鈴控股有限公司為研究對象，對旗下陸風A車型目標成本法應用進行具體分析，總結出江鈴控股有限公司成本管理轉型升級的先進經(jīng)驗，對江鈴控股有限公司其他分子公司及同行業(yè)其他公司可起到一定借鑒作用。余文安排如下：第二部分為基于文獻回顧的目標成本法理論梳理;第三部分為江鈴控股有限公司目標成本法的具體應用;第四部分為江鈴控股有限公司目標成本法的應用評價及建議;第五部分為結語。

二、基于文獻回顧的理論梳理

（一）影響目標成本法實施的環(huán)境因素分析

1.企業(yè)文化因素

結合現(xiàn)有文獻發(fā)現(xiàn)，目前無論是歐美亦或是日韓的國際汽車企業(yè)，都將目標成本法作為企業(yè)主流的成本管理方法，這與國外汽車制造業(yè)包容靈活的企業(yè)文化是密不可分的。國內(nèi)外學者關于企業(yè)文化的概念界定眾說紛紜，一般認為，企業(yè)文化由物質文化、精神文化和制度文化組成[ 5 ]。物質文化是員工生產(chǎn)創(chuàng)造的基本保證，大型企業(yè)往往具備更為充裕的資源以支持諸如目標成本法等先進管理會計技術的推行，而改革方案的執(zhí)行也需要科學健全的制度文化作為硬性支撐。同時，國外學者提出，企業(yè)員工強烈的責任意識能夠使其勇于面對技術革新所帶來的工作挑戰(zhàn)，為企業(yè)管理模式創(chuàng)新注入活力，企業(yè)敢于突破傳統(tǒng)成本核算方法的束縛，使得目標成本法更易發(fā)揮效用[ 6 ]。

2.組織形式因素

目標成本法體系的構建需要契合內(nèi)部組織形式。矩陣式結構思想起源于20世紀30年代的美國，研究人員在大型復雜項目中摸索出一套適用于跨職能團隊協(xié)作管理的縱橫交叉式組織結構，并陸續(xù)在西方大型裝備制造業(yè)中推廣。1997年，春蘭集團實行矩陣式管理改革，成為我國企業(yè)矩陣式模式應用先驅。經(jīng)過二十余年的發(fā)展，矩陣式管理思維不斷向科學化發(fā)展，運用方式愈加靈活。部分學者專門針對企業(yè)研發(fā)機構的轉型調(diào)整進行研究，提出了矩陣式的研發(fā)團隊結構[ 7 ]，該結構可實現(xiàn)團隊內(nèi)部信息的有效溝通，為研發(fā)活動提供有效的組織保證，研發(fā)成果能夠更好地契合市場與客戶需求。

3.技術因素

大量實務研究證明，目標成本法的實施離不開企業(yè)先進技術的輔助支持，而價值工程是行之有效的輔助工具之一?；趹?zhàn)略全局觀視角，部分學者將價值工程視為目標成本法體系中的一部分[ 8 ]，但更多的研究將價值工程和目標成本法視為相輔相成，但又相對獨立的兩種管理工具[ 9 ]。前者可幫助企業(yè)探索降本空間，后者以既定目標為導向尋求利潤最大化。而重復循環(huán)的價值工程所導致的研發(fā)時間延長問題一直是實務界關注的焦點。為了提高產(chǎn)品的競爭力，企業(yè)需要快速推出產(chǎn)品占有市場，縮短研發(fā)時間。并行工程先進制造系統(tǒng)環(huán)境體系下，企業(yè)可提前規(guī)避后續(xù)制造過程中可能出現(xiàn)的問題，從而縮短新產(chǎn)品的開發(fā)周期。另外，DMU電子樣機技術利用虛擬樣機輔助新車設計，同樣可以大大壓縮產(chǎn)品試制周期[ 10 ]。

（二）目標成本管控體系內(nèi)部流程建設

1.確定目標成本

目標成本法的核心思想是以市場為導向，以目標銷售價格和目標利潤為基礎確定產(chǎn)品目標成本。因而在內(nèi)部流程啟動階段，企業(yè)需派出了解新車型基本工藝的調(diào)研團隊進行市場分析，必要時可向專門的市場調(diào)研公司求助。通過市場調(diào)研及開展系列研討會等方式，一方面可掌握顧客對產(chǎn)品性能、外觀等方面的需求，摸索顧客心理價位;另一方面可了解相近價位內(nèi)競爭車型的銷售狀況等，為確定新車型開發(fā)方案奠定基礎[ 11 ]。企業(yè)在對新車型的目標定位、用戶群體、基本性能等情況基本掌握后，應結合消費者需求，根據(jù)車型級別及營業(yè)利潤率目標計算出目標成本。

2.分解目標成本

得出目標成本后，設計研發(fā)組應結合以往的開發(fā)經(jīng)驗設計車型方案，將整車目標成本進行拆分，落實到每一零部件上。在實務操作中，零件目標成本并非一成不變，而是應根據(jù)技術狀態(tài)等進行適時調(diào)整，當出現(xiàn)功能溢出時，應對零部件選取進行局部調(diào)整。為保證整車材料成本最大限度地接近目標成本，企業(yè)研發(fā)部門、采購部門、財務部門及生產(chǎn)車間等部門應組織召開內(nèi)部降本研討會，討論低成本材料替換的可行性，確定零件清單，完成材料成本優(yōu)化[ 12 ]。最后，財務人員將零件清單與外購零件目標成本價傳遞給采購部門，為采購人員進行價格談判提供參考基準。

3.新車試制量產(chǎn)

在目標成本方案完成后，企業(yè)需進行樣車試驗，及時對目標成本規(guī)劃進行反饋。樣車試制環(huán)節(jié)一般可劃分為四個階段：認證階段、段確階段、品確階段及量確階段[ 13 ]。新車型正式投入量產(chǎn)之前，需進行法規(guī)認證，而后驗證所有的設備、工裝和零件品質等是否滿足整車品質要求及批量生產(chǎn)能力要求。樣機試制檢查達標后，如果判定企業(yè)已具備相應生產(chǎn)能力、產(chǎn)品上市推廣的后續(xù)準備已計劃完備，便可進入量產(chǎn)階段。量產(chǎn)階段中各個部門需針對下屬功能系統(tǒng)進行實時記錄，跟蹤其成本狀態(tài)。企業(yè)應對目標成本控制流程內(nèi)產(chǎn)品全生命周期進行監(jiān)控管理。

（三）考核評估機制

1.核算目標成本完成情況

前已述及，企業(yè)目標成本控制的最終訴求是建立起全生命周期成本管理。因此，目標成本法的事前預測、事中控制以及事后評估機制缺一不可。通過總結反饋，評估企業(yè)目標成本體系的應用效果，激勵先進、鞭策后進為目標成本法的成功執(zhí)行提供有力保障。為避免出現(xiàn)考核時間跨度過大，導致成本管理工作前松后緊的不均衡局面，企業(yè)可采取按月考核、累計計算的方式[ 14 ]，同時可參考上一開發(fā)周期確定的成本水平，以期為相關后繼車型的事前控制提供目標成本循環(huán)控制的重要基礎。最后企業(yè)應出具目標成本完成報告，對新車型整車及各重要零部件的目標成本完成情況給予直觀反映。

2.落實全員目標考核

在編制完成目標成本情況報告后，企業(yè)應將考核主體轉移至各責任中心。目標成本法突出全員參與、全員負責，因而企業(yè)應將全員目標考核作為目標成本評估體系的總體思路。企業(yè)可根據(jù)內(nèi)部架構建立“分級、分層、分崗位”的全員目標成本考核體系[ 15 ]。分級是指分三級考核，一是主管單位對各職能部門及項目團隊的考核，二是各部門、團隊對班組的考核，三是各班組對員工的考核;分層是指不僅要對執(zhí)行結果進行量化考核，而且要對執(zhí)行過程等定性問題進行考核;分崗位是指按不同崗位進行員工考核。同時注意把握適度原則、動態(tài)原則及責權對等原則等。

3.針對核心部門引入特色評估方法

目標成本法將控制重心轉移至研發(fā)階段，因而研發(fā)人員的績效考核環(huán)節(jié)無疑至關重要。前已述及，矩陣式組織結構在研發(fā)團隊中具有極強的適用性。由于矩陣式研發(fā)團隊結構復雜，因而研發(fā)人員不僅應接受來自公司總體的一般考核，而且將受到團隊內(nèi)部考核系統(tǒng)的管理，并進行職能部門及項目團隊的雙維度績效評價，從而保證全員目標成本考核系統(tǒng)的科學、完整。目標成本法下研發(fā)人員的考核可考慮引入綜合考評工具，如360度績效考核法、KPI考核法等。360度績效考核也被稱為“全方位與多維度的績效評價”[ 16 ]，注重從多個角度進行全方位的績效評價，然而其操作十分繁瑣，可能會導致考核周期延長。KPI考核法強調(diào)通過關鍵指標間的關聯(lián)關系將考核對象的行為引向企業(yè)的目標方向[ 17 ]，屬于行之有效的一種矩陣式團隊考核方法。

三、江鈴控股有限公司運用目標成本法的具體實踐

（一）公司概況及成本管理現(xiàn)狀

江鈴控股有限公司于2004年10月由長安汽車股份有限公司和江鈴汽車集團有限公司通過強強聯(lián)合正式創(chuàng)立，是國內(nèi)首家實現(xiàn)中、中合作的汽車制造企業(yè)，公司注冊資本為10億元人民幣，主營汽車、發(fā)動機底盤及汽車零部件生產(chǎn)和銷售業(yè)務并提供相關售后服務，兼營實業(yè)性投資及自營和代理各類商品及技術的進出口業(yè)務。

2006年，江鈴控股有限公司提出“商乘并舉”戰(zhàn)略。然而，作為老牌商用車車企，公司在轉型乘用車道路上卻處處受阻。與合資品牌及一線自主品牌相比，江鈴控股有限公司旗下的“陸風”品牌影響力弱，溢價能力低。而乘用車市場競爭激烈，企業(yè)促銷投入被迫增加，嚴重壓縮了江鈴控股有限公司的產(chǎn)品盈利空間。在激烈的競爭背景下，江鈴汽車的良性發(fā)展面臨巨大挑戰(zhàn)。

通過對產(chǎn)品生命周期的全面成本分析可知，研發(fā)階段的成本鎖入往往占全部成本的85%左右，因而產(chǎn)品的設計環(huán)節(jié)是成本控制的重中之重。而目標成本法正是將規(guī)劃設計作為成本控制的重點，以市場信息作為行動導向，明確企業(yè)目標成本，對提升企業(yè)成本控制能力能夠起到相當大的作用。2012年，江鈴控股有限公司借助股東長安汽車在目標成本法應用方面的先進經(jīng)驗，經(jīng)過一系列內(nèi)部會議討論，公司總裁辦公會決定，以市場調(diào)研為基礎，在新車型開發(fā)中引入目標成本法，以求改變企業(yè)盈利能力差的狀況。

（二）營造環(huán)境氛圍

1.塑造企業(yè)文化

2004年，由長安汽車股份有限公司和江鈴汽車集團有限公司合作成立江鈴控股有限公司。憑借兩大汽車集團的支持，公司始終堅持自主研發(fā)，管理創(chuàng)新，搭建規(guī)模的運營管理體制，將“堅持打造中國品牌中高端SUV”作為始終不變的目標和方向。

作為國家高新技術企業(yè)、省級企業(yè)技術中心，江鈴控股在融匯先進技術和管理體系后，一直致力于打造不斷創(chuàng)新升級的自主研發(fā)體系，堅定不移實施創(chuàng)新發(fā)展的決心和開放包容的企業(yè)文化都有利于企業(yè)目標成本法的落地。

2.提高員工素質

（1）理念灌輸及崗位培訓

為樹立“嚴控成本，性價比最優(yōu)”的設計理念，江鈴控股有限公司在企業(yè)各個層面進行理念宣貫，如在企業(yè)內(nèi)部刊物上登載目標成本法的實施理念介紹，組織全體員工嚴格學習《產(chǎn)品開發(fā)成本控制流程》《產(chǎn)品項目管理程序》等相關成本控制體系程序文件，公司內(nèi)部全范圍制作目標成本法宣傳展板等。

同時，企業(yè)針對關鍵崗位員工進行重點培訓。派出包含開發(fā)、工藝、采購、制造以及財務人員在內(nèi)的團隊，前往長安汽車股份公司進行現(xiàn)場學習，著重了解其自主創(chuàng)新開發(fā)的DFC成本管理工具，旨在通過借鑒其成熟的管理經(jīng)驗，快速有效地推進目標成本法在江鈴控股有限公司內(nèi)部的應用。

（2）建立公司級成本管理推進工作小組

為保證目標成本項目的有效實施，江鈴控股有限公司建立起公司級成本管理組織機構，以提高項目推進力。由公司總裁擔任產(chǎn)品成本管控小組總領導人，其余成員由各部門第一負責人及對應各專業(yè)技術骨干組成。小組整體架構如圖1所示。

在公司級成本管理體系中，領導小組負責統(tǒng)籌產(chǎn)品成本控制工作的總體設計決策與資源配置，同時協(xié)調(diào)各職能部門之間關系，解決推進工作中存在的重大問題;產(chǎn)品成本管控項目組負責協(xié)調(diào)項目推進中的具體難題，組織開展相關培訓工作以及考核項目的推進效果;產(chǎn)品前期成本管控小組和開發(fā)過程成本管控小組各司其職，負責各成本模塊具體的成本控制推進工作。

3.引進先進技術

江鈴控股有限公司整車生產(chǎn)基地設定在江西省南昌市南昌縣小蘭經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)，具備年產(chǎn)15萬臺整車產(chǎn)能，涵蓋沖、焊、涂、總及汽油發(fā)動機先進制造工藝。公司借助江鈴汽車集團和長安汽車兩大股東的技術力量支持，目前已具備S6級整車項目開發(fā)能力和P4級發(fā)動機項目開發(fā)能力。

公司開發(fā)中心是經(jīng)江西省工信委認定的省級企業(yè)技術中心，江西省科技廳認定的省級工程技術中心和NVH性能工程技術研究中心?，F(xiàn)有開發(fā)技術人員324人，累計申請各項技術專利485件。該中心擁有6 000平米試制車間，800平米造型車間，400平米底盤車身綜合檢具試驗室，400平米三電試驗室。擁有AVL Cruis整車性能仿真、HIL測試等各類軟硬件設備設施200余臺套。在提升自身研發(fā)能力的同時，加強與國際設計機構深度合作，目前牽手意大利GFG汽車設計公司，國際汽車造型設計大師——喬治·亞羅親任首席設計師，在英國米拉設立“陸風汽車底盤性能中心”并投入使用。聘請韓國資深專家加入新品項目的設計研發(fā)，導入國際領先的設計理念和方法。

（三）目標成本法流程設計

1.設定目標成本

為搭建目標成本法控制體系，江鈴控股有限公司從兩個層次入手，分層設計目標成本法的總體實施思路。針對戰(zhàn)略層次，按照“產(chǎn)品可允許成本=預計市場價格-產(chǎn)品目標利潤”的原則，保證產(chǎn)品的可盈利性和成本可控性;產(chǎn)品層次則遵循“需實現(xiàn)的產(chǎn)品成本降低=產(chǎn)品可允許成本-當前產(chǎn)品預計成本”的原則，明確產(chǎn)品設計的成本降低目標。

在車型預研階段，公司聘請國內(nèi)知名的市場調(diào)查公司，對陸風A車型的市場定位進行分析，收集消費者對新產(chǎn)品的特性需求與主要競爭者產(chǎn)品信息，制作而成品質功能矩陣表?；緦車型定位為車長尺寸為4 300mm～4 500mm的承載式城市型SUV，其目標客戶群體為26歲～40歲左右的中等收入人群。鑒于以上產(chǎn)品定位，將A車型的主要競爭車型選定為起亞智跑和現(xiàn)代IX35車型，其產(chǎn)品售價為11萬元～18萬元之間。通過品牌影響力對比分析和配置結構溢價分析，江鈴控股有限公司將A車型的最終市價定位在13萬元～15萬元之間。而后根據(jù)“目標總成本=預計市價-應交稅金-目標利潤”的基本公式，確定目標成本。圖2列示了江鈴控股有限公司目標成本控制體系基本流程。

2.分解目標成本

圍繞目標成本，研發(fā)部門初步確定了車輛功能屬性參數(shù)，設計出車輛主要內(nèi)容。江鈴控股有限公司特別引入矩陣式產(chǎn)品研發(fā)項目團隊對目標成本進行分解。矩陣式結構是當代企業(yè)管理的一種先進組織模式，由縱橫兩種管理結構組合而成。橫向為項目管理結構，強調(diào)橫向的資源流動;縱向為職能部門結構，強調(diào)資源的縱向匹配。

公司在組建產(chǎn)品研發(fā)項目團隊時，將矩陣式結構引入其中。在橫向上建立由動力組、底盤組、電器組、內(nèi)外飾組、白車身焊接組、制造組構成的六大項目團隊;在縱向上劃分為人力、營銷、財務、開發(fā)、質量、采購、制造及計劃八個職能部門。在研發(fā)過程中，項目團隊與業(yè)務部門信息互通、協(xié)調(diào)平衡，資源利用率和部門之間的溝通效率得到提高。圖3為江鈴控股有限公司目標成本法矩陣式研發(fā)團隊結構圖。

由于產(chǎn)品定位為中高端自主SUV產(chǎn)品，其產(chǎn)品配置較為豐富，因而第一版整車清單顯示，預計成本較目標成本出現(xiàn)了20%左右的差距。為盡可能達成目標成本，項目組將整車分解為六個模塊組，包括總體組、車身組、動力底盤組、電器組、內(nèi)外飾組和五門組。運用占比分析，將成本差異分解到各個模塊，各模塊再向下分解到各零部件。圖4列示了江鈴控股有限公司項目組組織架構。

針對差異分解后的指標，各模塊組組建專業(yè)分析團隊，運用價值工程，針對其模塊特點開展成本分析工作，尋找優(yōu)化方案。如電器組與內(nèi)外飾組開展價值分析工作，分析是否存在功能過剩的情況，是否存在功能整合的可能，是否存在保證功能的前提下替換材料的可能性等;車身組通過模擬技術分析車身的結構模型，尋找降低車身重量但又不影響安全的可能性。表1為陸風A車型技術優(yōu)化分析表，表2為某零部件技術對標解析表。

3.進行試制量產(chǎn)

車身模塊第一版設計清單中，A車型的白車身包含門檻加強板隔板零部件，其作用是加強車身下半部分的強度，提高車身碰撞時的安全系數(shù)。開發(fā)小組通過力學模擬仿真分析，對原加強版的上延結構進行了修改，從而在減少隔板裝置的情況下也能達到同樣的車身強度要求。通過借鑒合作方福特和克萊斯勒公司共同開發(fā)的用于新車型研制的虛擬制造環(huán)境，公司利用虛擬樣機技術實施了快速試驗。經(jīng)試驗，A車型在內(nèi)部碰撞測試中達到C-NCAP4星標準，成功消除了與目標成本之間的差異。通過樣車試制改善問題點后，新車型正式投入量產(chǎn)環(huán)節(jié)。

（四）建立考核機制

1.核算目標成本完成情況