夏娟

【摘 要】 文章以企業(yè)涉稅金額較大的不動產(chǎn)處置為研究對象，通過案例分別對企業(yè)自有的廠房直接出售和對外投資兩種情況進行了涉稅分析，提出了相應的納稅籌劃建議，以期幫助企業(yè)做出更好的決策。

【關鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn); 不動產(chǎn); 納稅籌劃; 企業(yè)所得稅; 增值稅

【中圖分類號】 F812.42;F275 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）17-0151-04

一、引言

因市場的變化、技術的更新等因素，企業(yè)持有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及股權(quán)等眾多非貨幣性資產(chǎn)在未來處置時通常給企業(yè)帶來各種各樣的不確定性的經(jīng)濟利益;同時非貨幣性資產(chǎn)在不同處置方式下的涉稅影響也存在較大差異，因此實務中企業(yè)在具體處置各種非貨幣性資產(chǎn)的時候，應基于涉稅影響的不同審慎選擇最佳的處置方式?！敦斦?、稅務總局關于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）[1]為企業(yè)在一定程度上減少了增值稅的稅負，在此背景下，企業(yè)應更好利用此次稅率調(diào)整來對企業(yè)相關活動進行納稅籌劃。本文以企業(yè)中涉稅金額較大的不動產(chǎn)處置為研究對象，依據(jù)《國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關征管問題的公告》（國稅〔2015〕33號）的相關規(guī)定[2]，通過案例分別對企業(yè)自有的廠房直接出售和對外投資下兩種情況進行了涉稅的分析，其中非貨幣性資產(chǎn)的處置中，直接出售涉稅分析簡單、直觀;但股權(quán)投資方式下涉稅影響因素眾多且涉及眾多稅收優(yōu)惠政策和規(guī)定，涉稅風險大，需要具體情況具體分析。因此本文通過案例進行分析，提出了相應的納稅籌劃建議，以期幫助企業(yè)做出更好的決策。

案例：宏源公司是一家股份有限公司，其于2018年6月3日與邁克有限公司簽訂一份不動產(chǎn)的交易戰(zhàn)略合作協(xié)議，準備將該公司閑置的一棟商鋪進行處置。該商鋪于2017年1月3日購入，購入成本為10 000萬元，已計提折舊2 000萬元;目前市場公允價值為12 000萬元。宏源股份公司與邁克公司擬考慮以下兩種處置方案：（1）按照該棟商鋪的公允價值12 000萬元直接出售給邁克公司，并約定每年可取得的固定分紅為1 600萬元;（2）以商鋪公允價值12 000萬元投資邁克公司并約定投資期限為10年。

若宏源公司投資邁克公司，宏源公司股東期望的投資必要報酬率為5.5%。此外，宏源與邁克公司均不是開發(fā)商，其均為增值稅一般納稅人。針對此案例，宏源公司如何進行處置最為有利，需要進行納稅籌劃分析并做出選擇。假設雙方適用的相關稅率分別為增值稅10%、城市維護建設稅7%及教育附加3%、企業(yè)所得稅25%。

二、選擇直接出售方式下的納稅分析

（一）增值稅涉稅分析

根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，下文簡稱“營改增36號文”）及財稅〔2018〕32號《財政部、稅務總局關于調(diào)整增值稅稅率的通知》的規(guī)定可知，宏源公司銷售2016年5月1日之后購進的不動產(chǎn)，屬于增值稅征稅范圍且按照10%的稅率計算繳納增值稅。具體來說，宏源公司按照該棟商鋪銷售的不含稅全部價款及價外費用確認銷售額并計算銷項稅;此外，宏源公司還需要先按照銷售額扣除購置成本后的余額以5%的稅率預繳增值稅。即先予以預繳的增值稅額為：（12 000-10 000）/（1+5%）×5%=95.2（萬元）;該項出售的增值稅全部銷項稅為：12 000/（1+10%）×10%=1 090.91（萬元）。

與此同時，根據(jù)“營改增36號文”規(guī)定可知，受讓方邁克公司取得該商鋪時同時獲得的進項稅額（1 090.91萬元）可分別在兩年內(nèi)予以抵扣，第一年60%、第二年40%。

（二）企業(yè)所得稅涉稅分析

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅相關法律法規(guī)可知，宏源公司轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)需要以轉(zhuǎn)讓所得（公允價值12 000萬元）扣除轉(zhuǎn)讓成本（賬面價值10 000-2 000=8 000（萬元））后的金額作為企業(yè)所得稅的應稅所得額，然后按照適用稅率計算繳納企業(yè)所得稅并在當年一次確認繳納。

即，2018年宏源公司向邁克公司以12 000萬元出售該棟商鋪的企業(yè)所得稅應納稅額為：（12 000-8 000）×25%=1 000（萬元）。

（三）其他相關稅法分析

1.土地增值稅。根據(jù)土地增值稅相關法律法規(guī)可知，宏源公司向邁克公司出售該棟商鋪，產(chǎn)生土地增值，屬于土地增值稅應稅范圍。轉(zhuǎn)讓過程中，扣除項目按照評估價格與成新度折扣率（稅務機關核定）兩者的積來確定。現(xiàn)假設該棟商鋪的評估價格即其公允價值12 000萬元、成新度為8成;此外，假設宏源公司購入時發(fā)生的合理相關可計入扣除項目的稅負為400萬元。

為此，可進一步確定宏源公司轉(zhuǎn)讓該棟商鋪時的增值額為12 000-12 000×0.8-400=2 000（萬元）;增值率為[2 000/（12 000×0.8+400）]×100%=20%，則適用的土地增值稅率為30%。宏源公司在出售該棟商鋪時的土地增值稅應納稅額為2 000×30%=600（萬元）。

2.城市維護建設稅及教育費附加。根據(jù)城市維護建設稅及教育費附加的相關規(guī)定可知，在前述1 090.91萬元增值稅納稅義務的基礎上，宏源公司此次出售還面臨了109.09萬元（1 090.91×（7%+3%））的城建及教育費附加納稅義務。

3.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定可知，宏源公司與邁克公司簽訂轉(zhuǎn)讓合同，雙方需要根據(jù)合同金額以0.5‰的稅率各自繳納6萬元（12 000×0.5‰）的印花稅。

三、股權(quán)投資方式處置模式下的納稅分析

（一）增值稅涉稅分析

1.增值稅納稅政策分析。根據(jù)“營改增36號文”的規(guī)定可知，企業(yè)銷售不動產(chǎn)凡是有償取得均屬于增值稅納稅范圍，可以是貨幣形式或非貨幣形式。通過前文案例可知，宏源公司向邁克公司以該棟商鋪投資，屬于有償?shù)耐顿Y，故存在增值稅納稅義務。進一步根據(jù)國家稅務總局2016年的14號文《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（下文簡稱“國稅2016第14號文”）規(guī)定可知，企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)時的銷售額以取得的買方支付的不含稅的全部價款及價外費用進行確定且需要在申報納稅前先按照銷售額扣除購置成本后的余額以5%預征率預繳增值稅。