葉霖

摘 要：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式”首次出現(xiàn)于財(cái)政部發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定中，如何“適度分離并相互銜接”更具體的說，就是“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告”，就是“平行記賬”，這是較企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和運(yùn)行多年的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)來說，本次政府會(huì)計(jì)制度改革的一大突破，一大亮點(diǎn)。本文擬從高校實(shí)務(wù)角度分析這種新的核算模式，分析二者差異，以期更深入理解“適度分離并相互銜接”。

關(guān)鍵詞：雙分錄核算;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);預(yù)算會(huì)計(jì)

一、雙分錄核算重點(diǎn)不同

在政府會(huì)計(jì)制度下，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)用雙分錄5+3要素予以記錄，但雙分錄重點(diǎn)不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重記錄業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重反映資金流動(dòng)。

政府會(huì)計(jì)主體的情況用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、決算報(bào)表兩套報(bào)表予以反映，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的凈資產(chǎn)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算結(jié)余要素相對(duì)應(yīng)，但從一級(jí)科目的設(shè)置來看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)累計(jì)盈余反映留存的可支配資金，對(duì)應(yīng)到預(yù)算會(huì)計(jì)，按資金來源和會(huì)計(jì)主體對(duì)其可支配的權(quán)限。財(cái)政性的有預(yù)定的預(yù)算用途的資金為財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)：財(cái)政性資金但原定用途目標(biāo)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，可有會(huì)計(jì)主體自由支配的為財(cái)政撥款結(jié)余。非財(cái)政性的有預(yù)定用途是資金為非財(cái)政結(jié)轉(zhuǎn)。可見預(yù)算會(huì)計(jì)提供的信息量更大，充分體現(xiàn)分資金來源，?？顚Ｓ?，也印證前面我提到的“預(yù)算會(huì)汁側(cè)重資金流動(dòng)”的觀點(diǎn)。

二、“政府收支分類科目”的運(yùn)用不同

政府收支分類是財(cái)政預(yù)算管理的一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)性工作，預(yù)算法明確規(guī)定各部門、各單位應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財(cái)政部門制定的政府收支分類科目編制預(yù)算和決算。預(yù)算法是行政事業(yè)財(cái)務(wù)工作的基礎(chǔ)性法律，因此對(duì)政府收支分類科目的深刻理解，準(zhǔn)確運(yùn)用歷來是高校財(cái)務(wù)工作的重點(diǎn)。

在最新的2019年政府收支分類科目中，收入分為類、款、項(xiàng)、目;支出按其功能分類分為類、款、項(xiàng)，按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分類分為類、款，對(duì)應(yīng)5+3會(huì)計(jì)要素，這里的收入指的是預(yù)算收入，沒有對(duì)收入、費(fèi)用要素進(jìn)行規(guī)定，也就是說政府收支分類科目是預(yù)算會(huì)計(jì)范疇的概念，那么在實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄中就沒有經(jīng)濟(jì)分類和功能分類了嗎？答案是否定的，筆者所在高校的實(shí)際情況是，支出方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄有經(jīng)濟(jì)分類，無功能分類，預(yù)算會(huì)計(jì)分錄經(jīng)濟(jì)分類由財(cái)務(wù)軟件自動(dòng)填成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄的經(jīng)濟(jì)分類，功能分類根據(jù)支出的項(xiàng)目自動(dòng)生成。

下表為某省屬高校的經(jīng)濟(jì)分類，其中301、302、303為政府收支分類科目明確規(guī)定的，4開頭的為天大天財(cái)軟件獨(dú)創(chuàng)的，天大天財(cái)軟件在高校財(cái)務(wù)軟件領(lǐng)域市場(chǎng)占有率第一，所以這一套經(jīng)濟(jì)分類在實(shí)務(wù)工作中被廣泛應(yīng)用。

4開頭經(jīng)濟(jì)分類，主要用于“雙基礎(chǔ)”差異帶來的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做賬，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬的業(yè)務(wù)，這類業(yè)務(wù)多是不涉及現(xiàn)金流人流出的業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄中經(jīng)濟(jì)分類和預(yù)算會(huì)計(jì)外延是不同的，內(nèi)涵也不同，所以雙分錄對(duì)“政府收支分類科目”的運(yùn)用是不同的。

三、“項(xiàng)目”的意義不同

高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，想要完整科學(xué)的記錄一筆業(yè)務(wù)，記賬過程中有很多核算點(diǎn)，比如說摘要、會(huì)計(jì)科目、經(jīng)濟(jì)分類、功能分類，這些核算點(diǎn)或者稱為變量，都或多或少的有法可依、有據(jù)可查，但“項(xiàng)目”這個(gè)實(shí)務(wù)中至關(guān)重要的核算點(diǎn)沒出現(xiàn)在任何形式的法律法規(guī)中，是各會(huì)計(jì)主體完全自主控制的一個(gè)變量。

?？顚Ｓ?，資金來源去向清晰，是行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的基本要求，所以收入需要項(xiàng)目核算以確定其來源，支出需要項(xiàng)目以確定其出處，財(cái)政性資金與非財(cái)政性資金不能混用，各科研項(xiàng)目的資金更是涇渭分明，所以“項(xiàng)目”這個(gè)變量至關(guān)重要，直接決定了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和有用性，歷來實(shí)務(wù)中收支會(huì)計(jì)科目都按項(xiàng)目核算。

仍以某省屬高校為例，其項(xiàng)目除原有的科研課題項(xiàng)目、校本級(jí)人員經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目、校本級(jí)日常運(yùn)行項(xiàng)目、大型修繕專項(xiàng)等，為適應(yīng)新制度，還新設(shè)了如下項(xiàng)目：筆者將其分為2類。

仍以支出為例，現(xiàn)在高校實(shí)務(wù)的普遍做法是，會(huì)計(jì)人員做財(cái)務(wù)分錄，財(cái)務(wù)軟件自動(dòng)觸發(fā)預(yù)算分錄，在雙分錄中都有“項(xiàng)目”這個(gè)變量，那么就產(chǎn)生一個(gè)問題，每筆支出都必然有支出來源，即從哪個(gè)項(xiàng)目出錢，但不一定每筆費(fèi)用都能明確地找到對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目，就好似成本會(huì)計(jì)的費(fèi)用歸集問題，是沒有明確對(duì)象的，需要一定方法先歸集后分配的。

例如：學(xué)校用資產(chǎn)購置專項(xiàng)A購買了校園網(wǎng)信號(hào)發(fā)射設(shè)備一批500萬元，當(dāng)月計(jì)提折舊40萬元。 A項(xiàng)目在購買設(shè)備時(shí)余額減少，在計(jì)提折舊時(shí)，自然而然的不能再用這個(gè)項(xiàng)目。一方面，兩次減少其金額會(huì)造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬余額不準(zhǔn)確，另一方面，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，發(fā)射信號(hào)設(shè)備的折舊費(fèi)應(yīng)由學(xué)校各個(gè)部門分?jǐn)?，歸集到A項(xiàng)目完全無意義。這就產(chǎn)生了“同定資產(chǎn)折舊歸集項(xiàng)目”。深充實(shí)質(zhì)，折舊攤銷類是費(fèi)用的歸集項(xiàng)目，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制下，對(duì)費(fèi)用更精細(xì)的核算。 在“雙分錄”中，我們要更深刻的認(rèn)識(shí)“項(xiàng)目”的意義，不僅有實(shí)體項(xiàng)目，核算某一具體科研課題資金余額，還有虛擬項(xiàng)目，用以歸集資金，解決“雙基礎(chǔ)”的時(shí)間差異帶來的問題。

四、新事物“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”

由于核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同，年底所形成的“預(yù)算結(jié)余”和“本年盈余”之問必然會(huì)存在差異，所以出現(xiàn)了報(bào)告附注“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”，這是原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中未曾有過的新事物，是報(bào)表的新內(nèi)容，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相互銜接的體現(xiàn)。

新制度要求在預(yù)算會(huì)計(jì)在預(yù)算結(jié)余的基礎(chǔ)上，要進(jìn)行“重要事項(xiàng)的差異”和“其他事項(xiàng)的差異”兩個(gè)環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)，調(diào)節(jié)后所得出的數(shù)額應(yīng)該與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本年盈余的數(shù)額核對(duì)相符。

五、總結(jié)

總而言之，在一套賬中存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩大核算體系，是前所未有的新鮮事物，是制度上的創(chuàng)新，實(shí)務(wù)中如何做到“適當(dāng)分離并相互銜接”是廣大政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員的巨大挑戰(zhàn)，我們也需要用創(chuàng)新的思維理論聯(lián)系實(shí)際，用實(shí)際豐富理論，希望本文對(duì)政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者能夠有所幫助。

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