李春根 王雯

內(nèi)容提要：通過(guò)稅收政策和稅收工具對(duì)環(huán)境治理與生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)行激勵(lì)，是我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)稅制改革實(shí)現(xiàn)重大轉(zhuǎn)變的邏輯主線之一。改革開(kāi)放以來(lái)的稅制改革可劃分為生態(tài)文明建設(shè)思想的初步形成期、深化發(fā)展期與豐富完善期三個(gè)階段?，F(xiàn)階段，我國(guó)稅制改革在健全生態(tài)稅收政策體系、主要綠色稅種的要素設(shè)計(jì)、稅收優(yōu)惠政策的完善以及“稅收法定原則”的落實(shí)等方面仍存在缺陷與不足。下一步，應(yīng)圍繞生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)從完善生態(tài)稅收政策體系、優(yōu)化稅制要素設(shè)計(jì)、適時(shí)調(diào)整和完善相關(guān)稅收優(yōu)惠政策等方面進(jìn)一步深入推進(jìn)稅制改革。

關(guān)鍵詞：新一輪稅制改革;生態(tài)文明建設(shè);環(huán)境保護(hù)稅

中圖分類號(hào)：F062.2? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? 文章編號(hào)：1003-7543（2019）07-0132-09

改革開(kāi)放以來(lái)，為滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要，我國(guó)稅制改革歷經(jīng)多次探索并取得重大突破。黨的十八屆三中全會(huì)將財(cái)政定位為國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，稅制改革也在這一歷史節(jié)點(diǎn)被提升至全新高度，以建立現(xiàn)代稅制體系為目標(biāo)的新一輪稅制改革就此拉開(kāi)了序幕①。相比之下，此輪稅制改革具有前所未有的廣泛性、深刻性、創(chuàng)新性內(nèi)涵，與以往任何一輪稅制改革都“大不相同”[1]，它是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)與生態(tài)文明建設(shè)“五位一體”總體布局的重要保障，更是新時(shí)代促進(jìn)與完善生態(tài)文明建設(shè)的重要力量。

一、稅制改革與生態(tài)文明建設(shè)的互動(dòng)關(guān)系

一般而言，稅收具有取得財(cái)政收入、調(diào)節(jié)資源配置、調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)等職能，這些職能可以從理論上分為兩大類，即財(cái)政職能和調(diào)節(jié)職能②。在生態(tài)文明建設(shè)領(lǐng)域，稅制改革的功能主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，利用稅收的調(diào)節(jié)職能，通過(guò)征稅范圍、征稅對(duì)象、稅率等稅收要素的設(shè)計(jì)，以及相關(guān)稅收優(yōu)惠政策來(lái)調(diào)節(jié)和引導(dǎo)生態(tài)破壞行為;第二，利用稅收的財(cái)政職能，通過(guò)稅收收入來(lái)彌補(bǔ)環(huán)境治理、生態(tài)恢復(fù)的相關(guān)成本，進(jìn)一步提供生態(tài)公共品以支持和促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。具體而言，從征稅范圍來(lái)看，如果不是全覆蓋型的課征范圍，納稅人就會(huì)秉著趨利避害的利己主義，控制甚至停止被課稅的行為活動(dòng)，減少對(duì)被課稅產(chǎn)品的消費(fèi)，或者退而求其次選擇稅負(fù)較輕的產(chǎn)品或行為，此時(shí)，稅收的調(diào)節(jié)功能得以發(fā)揮。從征稅對(duì)象來(lái)看，稅制設(shè)計(jì)可以通過(guò)直接對(duì)污染行為征稅、間接對(duì)污染產(chǎn)品征稅以及對(duì)資源開(kāi)采與占用行為征稅，來(lái)引領(lǐng)生態(tài)文明建設(shè)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)全方位保護(hù)生態(tài)環(huán)境、節(jié)約能源資源。尤其是最近幾十年，稅制改革開(kāi)始由傳統(tǒng)的“對(duì)產(chǎn)品征稅”（tax on good）向“對(duì)公害品征稅”（tax on bad）轉(zhuǎn)型，最典型的就是對(duì)環(huán)境污染、生態(tài)破壞行為本身征收環(huán)境保護(hù)稅，以此來(lái)抑制生態(tài)“公害”行為的產(chǎn)生，促使污染環(huán)境、破壞生態(tài)的成本內(nèi)部化。從征稅環(huán)節(jié)來(lái)看，稅制設(shè)計(jì)可以利用不同稅種覆蓋資源開(kāi)采、資源使用或占用、生產(chǎn)和污染排放、資源回收利用和消費(fèi)等各個(gè)環(huán)節(jié)，從而構(gòu)建全面的稅收調(diào)控體系[2]。事實(shí)上，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，稅制改革與生態(tài)文明建設(shè)之間的交互影響日益突出，稅制改革可以促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)向縱深發(fā)展，而生態(tài)文明建設(shè)又可成為引導(dǎo)稅制改革的重要指揮棒。

（一）生態(tài)文明建設(shè)為稅制改革引領(lǐng)方向

1.生態(tài)文明建設(shè)為稅制改革注入新內(nèi)容，提供新方向

生態(tài)文明的核心要義是實(shí)現(xiàn)資源的合理開(kāi)發(fā)與利用、保護(hù)生態(tài)環(huán)境、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。稅收是國(guó)家宏觀調(diào)控的重要手段，發(fā)揮杠桿作用促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)是其題中應(yīng)有之義。傳統(tǒng)稅收理論主張通過(guò)征收重稅控制和懲罰不合理的經(jīng)濟(jì)行為來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收的調(diào)節(jié)功能，但這種懲罰性稅收在某些情況下反而會(huì)加劇污染排放，調(diào)控效果并不理想。生態(tài)文明建設(shè)推進(jìn)了對(duì)新稅收理論的探索，通過(guò)正向的稅收激勵(lì)功能來(lái)彌補(bǔ)傳統(tǒng)稅收懲罰理論在處理生態(tài)環(huán)境問(wèn)題上的不足，主張利用稅收的激勵(lì)功能來(lái)激發(fā)市場(chǎng)主體的主觀能動(dòng)性，引導(dǎo)主體作出環(huán)保行為。同時(shí)，生態(tài)文明體制改革可以將稅收職能從單純的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域拓展到生態(tài)環(huán)境等其他社會(huì)領(lǐng)域，促進(jìn)稅收更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)功能，更深入地參與國(guó)家治理的各個(gè)方面。

2.生態(tài)文明建設(shè)是我國(guó)稅制改革的目標(biāo)之一，可以促進(jìn)現(xiàn)代綠色稅制的形成

隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與生態(tài)破壞之間的矛盾日益凸顯，綠色發(fā)展已經(jīng)成為生態(tài)文明建設(shè)布局下應(yīng)對(duì)生態(tài)環(huán)境危機(jī)和反思經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式的新理念。在這種背景下，惡劣的生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀不斷倒逼財(cái)稅制度作出調(diào)整。為了滿足“五位一體”總體布局的要求，順應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)方向并為其保駕護(hù)航，旨在建立現(xiàn)代稅收制度、實(shí)現(xiàn)稅收法治現(xiàn)代化的新一輪稅制改革應(yīng)運(yùn)而生。深化資源稅改革，建立反映市場(chǎng)供求和資源稀缺程度、體現(xiàn)生態(tài)價(jià)值的資源有償使用制度;制定并完善環(huán)境保護(hù)稅法，促進(jìn)形成治污減排的內(nèi)在約束機(jī)制，加快推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整;優(yōu)化消費(fèi)稅征稅范圍，鼓勵(lì)環(huán)保型生產(chǎn)模式，引導(dǎo)科學(xué)合理的綠色消費(fèi)等，都是生態(tài)文明建設(shè)對(duì)我國(guó)新一輪稅制改革提出的要求。因此，生態(tài)文明建設(shè)是實(shí)現(xiàn)稅制生態(tài)化的核心要素。

（二）稅制改革是生態(tài)文明建設(shè)的助推器和重要保障

1.稅收制度對(duì)促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)具有杠桿調(diào)節(jié)作用

在生態(tài)領(lǐng)域，稅收作為一種基于市場(chǎng)的環(huán)境政策工具，在減少環(huán)境污染、促進(jìn)綠色發(fā)展方面具有較大的作用空間。自20世紀(jì)70年代起，通過(guò)高效的稅制設(shè)計(jì)將環(huán)境負(fù)的外部性內(nèi)在化是國(guó)家有效規(guī)制環(huán)境污染、實(shí)施生態(tài)文明戰(zhàn)略的重要政策工具。OECD發(fā)布的《稅制改革趨勢(shì)報(bào)告2017》顯示，稅收在促進(jìn)環(huán)境保護(hù)方面的作用日漸增強(qiáng)，逐漸成為遏制和扭轉(zhuǎn)生態(tài)環(huán)境惡化趨勢(shì)的重要環(huán)境管理手段。根據(jù)作用方式的不同，稅制生態(tài)化主要分為兩類方式。第一類是圍繞“以稅控污”理念直接開(kāi)征以環(huán)境保護(hù)為首要目標(biāo)的環(huán)境保護(hù)稅。環(huán)境保護(hù)稅在本質(zhì)上屬于間接稅，其稅負(fù)最終被轉(zhuǎn)嫁給產(chǎn)品的終端消費(fèi)者。當(dāng)價(jià)格機(jī)制反應(yīng)順暢時(shí)，征收環(huán)境保護(hù)稅會(huì)在一定程度上抬高污染產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格，導(dǎo)致需求減少，進(jìn)而在一定程度上帶來(lái)消費(fèi)方式和消費(fèi)行為的改變。第二類則是通過(guò)對(duì)與生態(tài)環(huán)境相關(guān)聯(lián)的課稅要素施以區(qū)別化的稅負(fù)來(lái)激勵(lì)市場(chǎng)自主減少環(huán)境污染，體現(xiàn)“寓禁于征”理念。我國(guó)資源稅的設(shè)計(jì)初衷并不是以節(jié)約資源為目的[3]，而在于體現(xiàn)資源的有償使用、調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入。稅收增加了企業(yè)開(kāi)采成本和資源消費(fèi)價(jià)格，間接抑制了資源的過(guò)度開(kāi)采和消費(fèi)需求，從而發(fā)揮了促進(jìn)資源節(jié)約利用、倒逼經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的作用。同樣地，城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅增加了土地等不可再生資源開(kāi)采利用的經(jīng)濟(jì)成本，客觀上抑制了對(duì)土地資源的過(guò)度開(kāi)采和消費(fèi)需求。消費(fèi)稅可以利用征稅對(duì)象、稅率結(jié)構(gòu)的差異化，發(fā)揮其獨(dú)特靈活的調(diào)節(jié)作用，讓消費(fèi)者在成本評(píng)估下作出更契合環(huán)境保護(hù)的購(gòu)買(mǎi)選擇，從而引導(dǎo)合理消費(fèi)、促進(jìn)節(jié)能減排。此外，指向性明顯的差異化稅收優(yōu)惠政策可以構(gòu)建正向減排激勵(lì)機(jī)制，引導(dǎo)企業(yè)與個(gè)人在綜合利用資源、減少污染排放上作出針對(duì)性調(diào)整。

2.我國(guó)新一輪稅制改革為生態(tài)文明建設(shè)保駕護(hù)航

要高度重視稅收在社會(huì)主義生態(tài)文明建設(shè)中的“助推器”作用，在理順稅收與生態(tài)文明關(guān)系的基礎(chǔ)上，鎖定稅制結(jié)構(gòu)與生態(tài)文明制度的最佳結(jié)合點(diǎn)，進(jìn)而將生態(tài)文明建設(shè)理念深刻融入每一項(xiàng)稅制改革的全過(guò)程[4]。同時(shí)，稅收收入還為生態(tài)文明建設(shè)提供重要的資金支持和制度保障。《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》的施行有利于促進(jìn)形成治污減排的內(nèi)在約束機(jī)制、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。此外，我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅的稅收收入為地方政府的財(cái)政收入之一，中央政府不參與分享，這種收入分成設(shè)計(jì)方案可以更好地調(diào)動(dòng)地方政府加大生態(tài)修復(fù)與環(huán)境治理的積極性。2016年7月，以清費(fèi)立稅、從價(jià)計(jì)征為主要內(nèi)容的資源稅全面改革，有效促進(jìn)了資源節(jié)約集約利用、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和生態(tài)文明建設(shè)，進(jìn)一步完善了綠色稅制。

二、生態(tài)文明建設(shè)視域下我國(guó)稅制改革的邏輯轉(zhuǎn)變

改革開(kāi)放40多年來(lái)，我國(guó)稅收制度在適應(yīng)和解決新問(wèn)題的過(guò)程中不斷調(diào)整?？傮w來(lái)看，我國(guó)稅制改革大致經(jīng)歷了三個(gè)階段的探索。在歷次重大稅制改革中，稅收制度經(jīng)歷了從無(wú)到有、從有到優(yōu)、從保收入到兼顧公平效率、從授權(quán)立法到稅收法定、從只關(guān)注經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域到全面覆蓋社會(huì)生態(tài)多重領(lǐng)域等的轉(zhuǎn)變。其中，通過(guò)稅收政策與稅收工具激勵(lì)環(huán)境治理與生態(tài)文明建設(shè)，是我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)稅制改革實(shí)現(xiàn)重大轉(zhuǎn)變的邏輯主線之一（見(jiàn)圖1）。

（一）改革開(kāi)放后至分稅制改革前夕：生態(tài)文明建設(shè)思想初步形成

黨的十一屆三中全會(huì)作出了將全黨工作重心轉(zhuǎn)移到社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)上來(lái)的重大決策。這一時(shí)期，經(jīng)濟(jì)建設(shè)始終是首要任務(wù)和主要目標(biāo)，生態(tài)文明建設(shè)還處于起步階段。1978年印發(fā)的《環(huán)境保護(hù)工作匯報(bào)要點(diǎn)》指出，要狠下決心在1980年底控制住污染，到1985年底基本解決污染問(wèn)題。1983年12月，第二次全國(guó)環(huán)境保護(hù)會(huì)議制定了“經(jīng)濟(jì)建設(shè)、城鄉(xiāng)建設(shè)和環(huán)境建設(shè)同步規(guī)劃、同步實(shí)施、同步發(fā)展”的指導(dǎo)方針，明確“環(huán)境保護(hù)是我國(guó)的一項(xiàng)基本國(guó)策”。1990年發(fā)布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)工作的決定》確認(rèn)了環(huán)境保護(hù)作為基本國(guó)策的重要定位，并納入次年通過(guò)的“八五”計(jì)劃綱要中，標(biāo)志著生態(tài)文明建設(shè)開(kāi)始起步。1987年可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為應(yīng)對(duì)環(huán)境難題的新思維、新戰(zhàn)略被引入我國(guó)，隨后便成為我國(guó)的重要發(fā)展戰(zhàn)略。在全球環(huán)境保護(hù)上，我國(guó)于1992年簽署了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》，并公開(kāi)發(fā)表了《中國(guó)環(huán)境與發(fā)展十大對(duì)策》。

在這一階段，稅收制度經(jīng)歷了國(guó)營(yíng)企業(yè)“利改稅”和工商稅收制度的全面改革，稅收的收入職能和宏觀調(diào)控職能得以全面強(qiáng)化，稅制體系初步建立。但此時(shí)生態(tài)文明建設(shè)還單純地體現(xiàn)為環(huán)境保護(hù)與污染治理，具有單一性和局部性，圍繞生態(tài)文明建設(shè)的稅制改革進(jìn)程較為緩慢。1982年1月，《中華人民共和國(guó)對(duì)外合作開(kāi)采海洋石油資源條例》提出了“繳納礦區(qū)使用費(fèi)”的規(guī)定，標(biāo)志著我國(guó)開(kāi)始實(shí)行資源有償開(kāi)采。1982年2月，國(guó)務(wù)院發(fā)布《征收排污費(fèi)暫行辦法》，旨在節(jié)約和綜合利用資源、治理污染、改善環(huán)境，此階段的排污費(fèi)正是當(dāng)前環(huán)境保護(hù)稅的前身。1984年9月，《中華人民共和國(guó)資源稅條例（草案）》規(guī)定對(duì)原油、天然氣、煤炭三種自然資源在全國(guó)范圍內(nèi)征收資源稅。同年我國(guó)還頒布了包括增值稅、關(guān)稅、個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅、耕地占用稅、企業(yè)所得稅等在內(nèi)的一系列稅收條例，至1992年已初步建成與經(jīng)濟(jì)體制改革起步期相適應(yīng)的新的稅制體系。

（二）分稅制改革至黨的十八屆三中全會(huì)前夕：生態(tài)文明建設(shè)思想深化發(fā)展

這一階段，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)開(kāi)始蓬勃發(fā)展。2010年，我國(guó)GDP達(dá)到5.75萬(wàn)億美元，超過(guò)日本正式成為全球第二大經(jīng)濟(jì)體。在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，工業(yè)化、城鎮(zhèn)化積累了眾多弊端，高投入、高能耗、高污染等問(wèn)題日益嚴(yán)峻，生態(tài)環(huán)境開(kāi)始逐漸淪為經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的犧牲品?；诖?，黨中央提出了實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和建設(shè)“資源節(jié)約型、環(huán)境友好型”社會(huì)的重要舉措，生態(tài)文明建設(shè)思想進(jìn)入深化發(fā)展期。2002年，黨的十六大報(bào)告把實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人口、資源、環(huán)境相協(xié)調(diào)寫(xiě)入了黨領(lǐng)導(dǎo)人民建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義必須堅(jiān)持的基本經(jīng)驗(yàn)之中。2007年，黨的十七大首次提出“生態(tài)文明”概念，把建設(shè)生態(tài)文明列為全面建設(shè)小康社會(huì)的目標(biāo)之一，并把科學(xué)發(fā)展觀寫(xiě)入了黨章。2009年，黨的十七屆四中全會(huì)進(jìn)一步把生態(tài)文明建設(shè)提升到與經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)并列的戰(zhàn)略高度，標(biāo)志著我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)思想的正式形成。2012年，黨的十八大報(bào)告首次提出“美麗中國(guó)”建設(shè)目標(biāo)，并把生態(tài)文明建設(shè)擺上了中國(guó)特色社會(huì)主義“五位一體”總體布局的戰(zhàn)略位置，將其提升到前所未有的戰(zhàn)略高度，納入國(guó)家發(fā)展大計(jì)，開(kāi)啟了生態(tài)文明建設(shè)的新時(shí)代。黨的十八大報(bào)告還提出要積極構(gòu)建生態(tài)文明制度，這有利于促進(jìn)人與自然和諧發(fā)展的生態(tài)文明新格局的形成。在全球生態(tài)保護(hù)上，《中國(guó)應(yīng)對(duì)氣候變化國(guó)家方案》出臺(tái)，我國(guó)承諾會(huì)完成全部目標(biāo)。這一階段國(guó)內(nèi)還展開(kāi)了對(duì)是否開(kāi)征碳稅的激烈討論。

這一階段稅制改革的邏輯主線始終是構(gòu)建適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的稅收制度，支撐社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展并為經(jīng)濟(jì)建設(shè)這個(gè)中心服務(wù)。稅收功能經(jīng)過(guò)了分稅制改革的優(yōu)化后不再只是被動(dòng)適應(yīng)市場(chǎng)化改革的要求，而且包括了為國(guó)家的長(zhǎng)治久安與可持續(xù)發(fā)展提供財(cái)力支撐，為改革、發(fā)展和穩(wěn)定這三個(gè)目標(biāo)的耦合平衡提供基礎(chǔ)性的制度保障[5]。為了解決經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境污染與資源耗竭問(wèn)題，稅制改革的目標(biāo)也從分稅制前的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以應(yīng)對(duì)財(cái)力困境轉(zhuǎn)向了優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，更加注重節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境與改善民生等社會(huì)目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)和鞏固保護(hù)環(huán)境基本國(guó)策向可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略升級(jí)，稅制改革開(kāi)始向生態(tài)文明領(lǐng)域傾斜，主要體現(xiàn)在節(jié)約資源及調(diào)整消費(fèi)結(jié)構(gòu)上。在消費(fèi)稅領(lǐng)域，逐步將污染性和資源性產(chǎn)品如游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板納入征收范圍，提高污染性產(chǎn)品以及成品油的消費(fèi)稅稅率，實(shí)施燃油稅費(fèi)改革。在資源稅改革上，1994年，《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》頒布，確定了普遍征收、從量定額計(jì)征方法，旨在調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入、加強(qiáng)資源綜合利用。2010年起先后對(duì)原油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬6個(gè)品目實(shí)行清費(fèi)立稅、從價(jià)計(jì)征改革試點(diǎn)。此外，2001年開(kāi)始對(duì)購(gòu)置機(jī)動(dòng)車(chē)輛的單位和個(gè)人開(kāi)征具有消費(fèi)稅性質(zhì)的車(chē)輛購(gòu)置稅。

（三）黨的十八屆三中全會(huì)召開(kāi)至今：生態(tài)文明建設(shè)思想進(jìn)一步豐富完善

這一階段，改革進(jìn)入攻堅(jiān)期和深水區(qū)，不平衡、不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)的問(wèn)題愈發(fā)突出。以習(xí)近平同志為核心的黨中央把生態(tài)文明建設(shè)擺在改革發(fā)展和現(xiàn)代化建設(shè)的全局位置，堅(jiān)定貫徹新發(fā)展理念，不斷深化生態(tài)文明體制改革，提出了一系列新理念、新思想、新戰(zhàn)略，形成了“習(xí)近平生態(tài)文明思想”，為加強(qiáng)社會(huì)主義生態(tài)文明建設(shè)、推進(jìn)“美麗中國(guó)”建設(shè)提供了行動(dòng)指南。黨的十八屆五中全會(huì)提出“推動(dòng)建立綠色低碳循環(huán)發(fā)展產(chǎn)業(yè)體系”，并首次將“美麗中國(guó)”納入國(guó)家五年規(guī)劃，將“綠色GDP”納入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展評(píng)價(jià)體系。黨的十九大將“美麗”二字寫(xiě)入社會(huì)主義現(xiàn)代化強(qiáng)國(guó)目標(biāo)，并進(jìn)一步提出了加快生態(tài)文明體制改革、建設(shè)“美麗中國(guó)”的具體措施。2018年11月發(fā)布的《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于建立更加有效的區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展新機(jī)制的意見(jiàn)》明確提出“完善多元化橫向生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制”，支持跨地區(qū)、跨省流域開(kāi)展橫向生態(tài)補(bǔ)償，強(qiáng)化區(qū)域生態(tài)文明共建共享機(jī)制。在這一階段，我國(guó)開(kāi)始注重加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)領(lǐng)域的國(guó)際合作，為全球生態(tài)文明建設(shè)提供中國(guó)智慧和中國(guó)方案。2015年9月，習(xí)近平主席提出“國(guó)際社會(huì)要共謀全球生態(tài)文明建設(shè)之路，堅(jiān)持走綠色、低碳、循環(huán)、可持續(xù)發(fā)展之路”。2018年5月，全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)大會(huì)明確提出“共謀全球生態(tài)文明建設(shè)，深度參與全球環(huán)境治理，形成世界環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展的解決方案，引導(dǎo)應(yīng)對(duì)氣候變化國(guó)際合作”。同年6月，《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于全面加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)堅(jiān)決打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的意見(jiàn)》發(fā)布，該文件在聚焦國(guó)內(nèi)環(huán)境嚴(yán)格治理的同時(shí)，也再次重申了中國(guó)作為全球生態(tài)文明建設(shè)參與者、貢獻(xiàn)者、引領(lǐng)者的重要定位[6]。與整個(gè)改革同步，稅制改革也進(jìn)入“深水區(qū)”。黨的十八屆三中全會(huì)強(qiáng)調(diào)，在“加快建立生態(tài)文明制度”的同時(shí)要進(jìn)一步深化財(cái)稅制度改革，而科學(xué)的財(cái)稅體制可以在生態(tài)文明建設(shè)、環(huán)境保護(hù)等方面發(fā)揮牽引作用。2014年7月，《深化財(cái)稅體制改革總體方案》的發(fā)布將新一輪稅制改革推向高潮。

圍繞國(guó)家治理現(xiàn)代化的邏輯主線，新一輪稅制改革已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)、生態(tài)文明建設(shè)等領(lǐng)域改革的重要交匯點(diǎn)，這也是新一輪稅制改革相對(duì)于以往稅制改革的一個(gè)重要變化和突出特點(diǎn)。在這一階段，國(guó)家頻繁出臺(tái)多項(xiàng)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的綠色稅改政策，通過(guò)一系列“組合拳”助力“美麗中國(guó)”建設(shè)，圍繞生態(tài)文明建設(shè)的稅制改革也實(shí)現(xiàn)了重大突破，主要表現(xiàn)在如下方面：第一，全面推行資源稅改革。這一階段，資源稅歷經(jīng)了擴(kuò)大征稅范圍、實(shí)行從價(jià)計(jì)征和水資源稅試點(diǎn)等一系列改革，推動(dòng)建立了稅收自動(dòng)調(diào)節(jié)機(jī)制，規(guī)范了資源領(lǐng)域稅費(fèi)關(guān)系，有利于資源節(jié)約和集約利用。第二，開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅。2016年12月通過(guò)的《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》是我國(guó)第一部旨在推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的單行稅法，是樹(shù)立和踐行“綠水青山就是金山銀山”理念的重要舉措，對(duì)進(jìn)一步完善“綠色稅收”體系、加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)、實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展具有積極意義。第三，繼續(xù)調(diào)整消費(fèi)稅?！罢{(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，將高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍”，是新一輪稅制改革中消費(fèi)稅的改革方向。此外，2012年開(kāi)始的“營(yíng)改增”也使稅制改革從單純的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域延伸至資源、生態(tài)以及社會(huì)民生等領(lǐng)域。

三、生態(tài)文明建設(shè)視域下稅制改革的缺陷與不足

雖然現(xiàn)階段我國(guó)稅收制度已日趨完善，稅制改革呈現(xiàn)涉及范圍廣、改革力度大等特征，但在生態(tài)文明建設(shè)領(lǐng)域，仍存在缺陷與不足。

（一）生態(tài)稅收政策體系不健全

雖然新一輪稅制改革明確了環(huán)境保護(hù)稅的開(kāi)征，也使得我國(guó)生態(tài)稅收體系初步建立，但從整體效果來(lái)看，當(dāng)前的生態(tài)稅收政策體系仍不健全。

第一，主體稅種單一使得生態(tài)稅收占稅收總收入的比重偏低，在稅制體系中處于次要地位，難以有效發(fā)揮調(diào)節(jié)作用（見(jiàn)表1，下頁(yè)）。按照OECD統(tǒng)計(jì)口徑，“綠色稅制”主要包括環(huán)境保護(hù)稅、消費(fèi)稅、資源稅、耕地占用稅、車(chē)船稅、車(chē)輛購(gòu)置稅和城市維護(hù)建設(shè)稅[7]。在《環(huán)境保護(hù)稅法》通過(guò)之前，我國(guó)環(huán)境相關(guān)稅收主要包括資源稅、消費(fèi)稅（部分產(chǎn)品）、城市維護(hù)建設(shè)稅、車(chē)船稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅[8]，整個(gè)生態(tài)稅收體系處于主體稅種缺失的狀態(tài)，而在環(huán)境保護(hù)稅開(kāi)征以后，環(huán)境保護(hù)稅作為唯一一個(gè)完全意義上的生態(tài)稅，成為我國(guó)生態(tài)稅收政策體系中的唯一主體稅種。雖然資源稅也可以促進(jìn)資源節(jié)約利用，但其更多地被看作一種級(jí)差調(diào)節(jié)手段，納稅人的稅負(fù)取決于資源的開(kāi)采條件，與開(kāi)采所造成的環(huán)境影響關(guān)系不大。因此，資源稅仍無(wú)法引導(dǎo)企業(yè)重視環(huán)境保護(hù)，限制了資源稅對(duì)生態(tài)保護(hù)的主體作用。

第二，稅制設(shè)計(jì)與定位欠缺生態(tài)要素。在我國(guó)稅收體系中，除環(huán)境保護(hù)稅以外，大部分稅種的設(shè)置都不是以保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)生態(tài)可持續(xù)發(fā)展作為目的的。在過(guò)去單純追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度的發(fā)展過(guò)程中，我國(guó)稅制設(shè)計(jì)主要是以籌集財(cái)政收入和減少稅制扭曲為目標(biāo)，稅收的財(cái)政職能重于調(diào)節(jié)職能與生態(tài)職能，未能突出稅收的綠色環(huán)保功能。即使經(jīng)歷了多輪稅制改革的不斷“綠化”，這些稅種在保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)上的調(diào)節(jié)力度仍十分有限。以消費(fèi)稅為例，2015年數(shù)據(jù)顯示，卷煙（煙的二級(jí)稅目）、酒、成品油和小汽車(chē)四個(gè)稅目的消費(fèi)稅收入占當(dāng)年全部消費(fèi)稅收入的99.8%，其他包括鞭炮煙火、木制一次性筷子、電池等在內(nèi)的稅目占比僅為0.2%[9]。

第三，政策協(xié)調(diào)配合不足，缺乏系統(tǒng)的政策體系支撐。目前我國(guó)關(guān)于生態(tài)保護(hù)的稅收政策較為零散，分布于各稅種的具體規(guī)定中，沒(méi)有形成一套完整的體系，難以形成合力。各類政策之間缺乏綠色化的頂層設(shè)計(jì)，不同地區(qū)、不同稅種的稅收政策缺乏協(xié)調(diào)性和一致性，難以發(fā)揮聯(lián)動(dòng)倍增效應(yīng)，甚至政策之間還可能存在效應(yīng)相互抵消的情況。

（二）主要綠色稅種的要素設(shè)計(jì)不夠合理

第一，征稅范圍過(guò)窄。新開(kāi)征的環(huán)境保護(hù)稅主要對(duì)大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四類污染物征收，沒(méi)有將二氧化碳、揮發(fā)性有機(jī)物（VOCs）等其他污染物納入征收范圍;森林草場(chǎng)灘涂、海洋生物等資源都沒(méi)有被完全囊括到資源稅征收范圍內(nèi)，遠(yuǎn)未達(dá)到保護(hù)全部自然資源的目標(biāo);現(xiàn)行消費(fèi)稅共有15個(gè)稅目，其中只包括了鞭炮焰火、成品油、小汽車(chē)、摩托車(chē)、木制一次性木筷、實(shí)木地板、電池、涂料等具有一定環(huán)境破壞性的產(chǎn)品，而OECD國(guó)家普遍覆蓋的高能耗、高污染產(chǎn)品如殺蟲(chóng)劑、化肥、潤(rùn)滑劑、污染性電子產(chǎn)品等暫時(shí)都未涉及，甚至曾經(jīng)屬于征稅范圍、現(xiàn)已造成嚴(yán)重“黑色污染”的汽車(chē)輪胎卻不再征收消費(fèi)稅。

第二，稅率設(shè)置不合理，調(diào)節(jié)力度大打折扣。環(huán)境保護(hù)稅稅率設(shè)計(jì)遵循原排污費(fèi)費(fèi)率“稅負(fù)平移”的原則，雖然兼顧了企業(yè)負(fù)擔(dān)[10]，但從節(jié)能減排、治理污染角度看，低稅率不僅無(wú)法對(duì)污染制造者產(chǎn)生強(qiáng)大約束力并進(jìn)一步調(diào)節(jié)其經(jīng)濟(jì)行為，而且相關(guān)稅收收入也無(wú)法完全彌補(bǔ)環(huán)境污染與生態(tài)破壞成本。根據(jù)《中國(guó)經(jīng)濟(jì)生態(tài)生產(chǎn)總值核算發(fā)展報(bào)告2018》的核算，2015年我國(guó)生態(tài)破壞成本為0.63萬(wàn)億元，污染損失成本為2萬(wàn)億元，而我國(guó)當(dāng)年排污費(fèi)、資源稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車(chē)船稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等生態(tài)相關(guān)稅費(fèi)的全部收入僅為2570萬(wàn)元。資源稅稅率偏低，且計(jì)稅依據(jù)沒(méi)有考慮開(kāi)采后未銷(xiāo)售或自用的部分，使其在抑制盲目過(guò)量開(kāi)采方面起不到應(yīng)有的作用;消費(fèi)稅部分稅率偏低，對(duì)消費(fèi)者的影響微乎其微，難以真正調(diào)整生產(chǎn)和消費(fèi)習(xí)慣，環(huán)保作用有限。

第三，征收環(huán)節(jié)不合理。大部分消費(fèi)稅稅目選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，采取價(jià)內(nèi)稅的征收方式，顯示出隱性征收的特點(diǎn)，使得消費(fèi)者對(duì)稅負(fù)的敏感指數(shù)受到很大程度的限制，消費(fèi)稅的“痛感”還未完全激活，稅收引導(dǎo)居民選擇綠色消費(fèi)的功能被弱化。

（三）稅收優(yōu)惠政策有待完善

第一，相較于高新技術(shù)企業(yè)、小微企業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)等的稅收優(yōu)惠政策，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的優(yōu)惠政策覆蓋面較窄，缺乏系統(tǒng)性、針對(duì)性和靈活性。優(yōu)惠措施往往形式單一，多以稅收減免為主（見(jiàn)表2），優(yōu)惠力度有限，效果大打折扣。同時(shí)，目前針對(duì)重點(diǎn)流域、生態(tài)文明先行示范區(qū)、生態(tài)文明主體功能區(qū)的稅收優(yōu)惠配套政策還較為缺失。第二，優(yōu)惠時(shí)長(zhǎng)有限。一些稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性比較短，臨時(shí)性特征明顯，即使后續(xù)不斷延期，較低的連貫性也不利于企業(yè)、消費(fèi)者等主體作出長(zhǎng)期環(huán)保型決策，甚至可能會(huì)產(chǎn)生負(fù)向激勵(lì)。同時(shí)政策設(shè)計(jì)缺乏全局意識(shí)，不利于區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展。第三，部分環(huán)境稅收優(yōu)惠措施的內(nèi)容設(shè)計(jì)不盡合理，本來(lái)意圖通過(guò)稅收激勵(lì)減少環(huán)境污染，效果卻可能適得其反，其中以車(chē)輛購(gòu)置稅的臨時(shí)優(yōu)惠最為突出。

（四）“稅收法定原則”落實(shí)不到位

黨的十八屆三中全會(huì)將落實(shí)稅收法治列為推進(jìn)稅收治理的基本方式，新一輪稅制改革的核心任務(wù)就是讓法治主導(dǎo)代替行政主導(dǎo)成為處理各種稅收活動(dòng)的主旋律[11]。2017年出臺(tái)的《環(huán)境保護(hù)稅法》是明確我國(guó)“稅收法定原則”后的第一部專門(mén)體現(xiàn)綠色稅制的單行稅法，2018年車(chē)輛購(gòu)置稅、耕地占用稅分別由暫行條例升級(jí)為法律。而其他與環(huán)境保護(hù)、生態(tài)文明緊密相關(guān)的大部分稅種都還沒(méi)有立法，比如資源稅、消費(fèi)稅等仍只是暫行條例，這使得相關(guān)稅收政策在執(zhí)行過(guò)程中難免會(huì)存在諸多問(wèn)題，缺乏透明性及可預(yù)見(jiàn)性，弱化了綠色稅種的環(huán)境約束效力。

此外，針對(duì)生態(tài)稅收我國(guó)尚未建立起特別的統(tǒng)一征管制度，環(huán)保部門(mén)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的協(xié)調(diào)性還有待提高。

四、促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的新一輪稅制改革方略

隨著我國(guó)社會(huì)主要矛盾轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾，人民群眾對(duì)優(yōu)美生態(tài)環(huán)境的需要已經(jīng)成為這一矛盾的重要方面，廣大人民群眾熱切期盼加快提高生態(tài)環(huán)境質(zhì)量。2016年，我國(guó)制定并發(fā)布了《中國(guó)落實(shí)2030年可持續(xù)發(fā)展議程國(guó)別方案》，生態(tài)文明建設(shè)正處于壓力疊加、負(fù)重前行的關(guān)鍵期。新一輪稅制改革應(yīng)當(dāng)進(jìn)行全面系統(tǒng)設(shè)計(jì)，完善稅收政策體系、優(yōu)化稅制要素，為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)保駕護(hù)航。

（一）進(jìn)一步完善生態(tài)稅收政策體系

第一，明確稅種定位，培育生態(tài)稅種，增大綠色稅收的收入比重。在當(dāng)前結(jié)構(gòu)性減稅與供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的大背景下，有必要進(jìn)一步綠化稅制結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化稅收對(duì)自然資源和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的調(diào)控作用，提升主要稅種的生態(tài)功能，在完善碳交易的同時(shí)擇機(jī)開(kāi)征碳稅[12]。第二，加強(qiáng)各稅種之間的配合，確保各稅種在稅收負(fù)擔(dān)上的協(xié)調(diào)與分配，避免重復(fù)征稅，實(shí)現(xiàn)調(diào)控目標(biāo)的有機(jī)統(tǒng)一。通過(guò)實(shí)行差別化區(qū)域政策優(yōu)化地區(qū)間生態(tài)文明建設(shè)與生態(tài)補(bǔ)償?shù)穆?lián)動(dòng)，進(jìn)一步強(qiáng)化包括相關(guān)稅種在內(nèi)的國(guó)際生態(tài)合作與協(xié)調(diào)。第三，健全科學(xué)合理、系統(tǒng)化的稅收政策體系，強(qiáng)化稅收政策頂層設(shè)計(jì)，增強(qiáng)稅收政策彈性功能。優(yōu)化中央與地方在生態(tài)稅收收入上的分成，化解環(huán)境治理和財(cái)政汲取之間的內(nèi)在矛盾，強(qiáng)化地方政府自主提高管轄區(qū)域內(nèi)生態(tài)水平、提升環(huán)境質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)力。

（二）加快改革進(jìn)程，優(yōu)化稅制要素設(shè)計(jì)

根據(jù)當(dāng)前生態(tài)文明建設(shè)的特點(diǎn)，加快環(huán)境保護(hù)稅、資源稅、消費(fèi)稅等主要生態(tài)稅種的改革進(jìn)程，優(yōu)化稅制要素設(shè)計(jì)，強(qiáng)化稅制改革對(duì)生態(tài)文明建設(shè)的推動(dòng)作用。在環(huán)境保護(hù)稅方面，對(duì)征稅范圍進(jìn)行調(diào)整和細(xì)化，將二氧化碳、二氧化硫、其他揮發(fā)性有機(jī)物等污染防治任務(wù)較重的污染物列入征稅項(xiàng)目。根據(jù)地區(qū)環(huán)境承載能力、企業(yè)承受能力、環(huán)境治理成本等因素分階段分地區(qū)適時(shí)提高稅額下限，實(shí)現(xiàn)環(huán)境治理成本內(nèi)部化，增強(qiáng)稅收的矯正效果。在資源稅方面，逐步將征稅范圍擴(kuò)展到占用各種自然生態(tài)空間范疇，比如森林、草場(chǎng)、灘涂、濕地、海洋生物等重要的生態(tài)資源，擴(kuò)大水資源稅試點(diǎn)范圍，適時(shí)在全國(guó)全面推開(kāi)。提高資源稅稅率水平，深化資源性產(chǎn)品價(jià)格和稅費(fèi)改革，完善反映市場(chǎng)供求關(guān)系、資源稀缺程度、環(huán)境損害成本的資源價(jià)格形成機(jī)制[13]。在消費(fèi)稅方面，擴(kuò)大征稅范圍，提升調(diào)節(jié)力度，將高污染、高消耗以及部分高檔消費(fèi)品等納入消費(fèi)稅征稅范圍，比如不可降解的塑料制品、農(nóng)藥化肥、紅木家具等，建立課稅范圍動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。完善計(jì)征方法，將部分應(yīng)稅消費(fèi)品由生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅改為零售環(huán)節(jié)，并試行銷(xiāo)售（零售）告知制度[14]，從而強(qiáng)化消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)與引導(dǎo)消費(fèi)行為的功能。在考慮生態(tài)破壞程度、消費(fèi)品收入彈性、政策敏感度等多種因素的基礎(chǔ)上調(diào)整稅率，使其能充分體現(xiàn)該消費(fèi)品對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的損失以及應(yīng)承擔(dān)的稅收成本。

（三）適時(shí)調(diào)整和完善相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

第一，整合現(xiàn)有稅收政策，針對(duì)現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠政策雜亂、分散的狀況，整理編制與生態(tài)文明建設(shè)緊密相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策指引匯編[15]，針對(duì)不同群體開(kāi)展形式多樣的政策宣傳，將稅收優(yōu)惠落到實(shí)處并發(fā)揮最大功效。第二，進(jìn)一步擴(kuò)大稅收優(yōu)惠方式，利用多種形式的稅收優(yōu)惠對(duì)資源循環(huán)利用、環(huán)保技術(shù)研發(fā)、污染治理、節(jié)能減排等環(huán)保行為予以支持與鼓勵(lì)。將高污染、高排放企業(yè)列入稅收優(yōu)惠負(fù)面清單，強(qiáng)化優(yōu)惠政策受益對(duì)象的精準(zhǔn)性。第三，落實(shí)環(huán)境保護(hù)、生態(tài)建設(shè)、新能源開(kāi)發(fā)利用等領(lǐng)域的增值稅、企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策，在區(qū)域優(yōu)惠上向生態(tài)文明先行示范區(qū)、主體功能區(qū)、國(guó)家生態(tài)工業(yè)示范園區(qū)等傾斜。適度取消不利于環(huán)境保護(hù)的稅收優(yōu)惠政策，比如對(duì)高污染小微企業(yè)的所得稅優(yōu)惠以及對(duì)農(nóng)藥、農(nóng)膜的增值稅優(yōu)惠等。此外，還應(yīng)加快落實(shí)“稅收法定原則”，強(qiáng)化征管手段，加強(qiáng)各部門(mén)之間的協(xié)作配合。將稅務(wù)部門(mén)的征管優(yōu)勢(shì)和環(huán)保部門(mén)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)相結(jié)合，建立專業(yè)化的分工協(xié)作工作機(jī)制，實(shí)現(xiàn)環(huán)保政策和稅收政策無(wú)縫銜接。

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Abstract： Encouraging environmental governance and ecological civilization construction through tax policies and tax tools is one of the main logical threads of tax reform since China’s reform and opening-up. The tax system reform after China’s reform and opening-up can be divided into three stages， including the initial formation stage， the deepening and development stage and the enrichment and improvement stage of ecological civilization construction. At the present stage， China’s tax reform has defects and deficiencies in the aspects of ecological tax policy system， designing of main elements of green tax， improvement of tax preferential policies， implementation of principle of tax law and so on. We should focus on the goal of ecological civilization construction to further promote the tax reform from the aspects of completion of the ecological tax system， optimization of the design of main elements of green tax and adjust the tax preferential policy and so on.

Key words： new round of tax reform; ecological civilization construction; environmental protection tax