王明吉 王照清 馮璇

摘 要：近年來，我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)處在高速發(fā)展階段。部分地區(qū)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還不健全，傳統(tǒng)融資模式已經(jīng)不能滿足基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的融資需要。PPP項(xiàng)目則有效解決了傳統(tǒng)公共項(xiàng)目融資中存在的多種問題。隨著PPP項(xiàng)目的廣泛開展，相應(yīng)的風(fēng)險也逐漸暴露，需要通過完善項(xiàng)目內(nèi)部控制來促進(jìn)PPP項(xiàng)目的良性發(fā)展。通過分析PPP項(xiàng)目各個流程中存在的風(fēng)險，總結(jié)目前PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制中存在的問題，從健全相關(guān)法律法規(guī)、推進(jìn)PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制體系建設(shè)、大力培養(yǎng)人才3個角度出發(fā)，提出優(yōu)化PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制路徑，為我國PPP模式健康、持續(xù)發(fā)展提供參考。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目;內(nèi)部控制;優(yōu)化路徑

文章編號：1004-7026（2019）12-0151-03 ? ? ? ? 中國圖書分類號：F283? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入“新常態(tài)”，這對我國政府職能以及社會結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型提出了新要求。PPP模式憑借自身的特點(diǎn)，成為促進(jìn)我國社會結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和政府轉(zhuǎn)變職能的重要方式之一。

2013年以來，有關(guān)部門連續(xù)出臺政策，鼓勵社會資本和金融機(jī)構(gòu)積極參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。但是隨著PPP項(xiàng)目廣泛開展，相應(yīng)的風(fēng)險也逐漸暴露，出現(xiàn)了很多失敗的項(xiàng)目，亟需通過完善項(xiàng)目內(nèi)部控制來促進(jìn)PPP項(xiàng)目的良性發(fā)展。

1? PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制現(xiàn)狀

1.1? 政府是內(nèi)部控制主體

從政策角度出發(fā)，國家發(fā)展和改革委員會、財政部等為PPP項(xiàng)目的合同管理、采購管理等出臺了若干文件，對各地政府PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制提出了實(shí)施要求。例如2016年國家發(fā)展和改革委員會出臺了《關(guān)于進(jìn)一步共同做好政府和社會資本合作（PPP）有關(guān)工作的通知》，其中指出，要加強(qiáng)對PPP項(xiàng)目有關(guān)執(zhí)行法律、行政法規(guī)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、產(chǎn)品或服務(wù)技術(shù)規(guī)范等的監(jiān)督管理，并依法加強(qiáng)項(xiàng)目合同審核與管理。2016年財政部在《政府和社會資本合作項(xiàng)目政府采購管理辦法》中提到，采購人應(yīng)當(dāng)做好政府采購業(yè)務(wù)的內(nèi)部歸口管理和所屬單位管理，明確內(nèi)部工作機(jī)制，重點(diǎn)加強(qiáng)對采購需求、政策落實(shí)、信息公開、履約驗(yàn)收、結(jié)果評價等的管理[1]。

從實(shí)際操作角度來看，PPP項(xiàng)目被劃歸為政府采購活動。各地政府通過管理采購和合同，在一定程度上限制各參與方的權(quán)限，而且PPP 項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)的期限通常為20～30年，特許經(jīng)營權(quán)到期后，項(xiàng)目公司需將經(jīng)營權(quán)交給政府部門，項(xiàng)目交接完畢后，項(xiàng)目公司的全部業(yè)務(wù)將停止。項(xiàng)目公司依照合同規(guī)定，前往相關(guān)部門落實(shí)結(jié)算工作，注銷公司。因此，PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制主要以政府為主體，這樣才能在最大程度上發(fā)揮其作用。

1.2? 以風(fēng)險控制為主

目前，現(xiàn)有的PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制主要是識別PPP項(xiàng)目中各個階段存在的風(fēng)險點(diǎn)，如表1所示。據(jù)此制定相應(yīng)的風(fēng)險管理措施。

2? PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制存在的問題

2.1? PPP內(nèi)部控制規(guī)范缺失

第一，政策法規(guī)不完善。雖然國務(wù)院、國家發(fā)展和改革委員會、財政部出臺了多項(xiàng)支持PPP項(xiàng)目發(fā)展的政策，但是目前適用于PPP項(xiàng)目的法律僅有《中華人民共和國政府采購法》和《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》，尚未形成全面、完整的PPP項(xiàng)目法律法規(guī)體系。PPP項(xiàng)目合作主體法律關(guān)系、權(quán)利義務(wù)界定不清，利益保護(hù)機(jī)制不健全，不利于內(nèi)部控制活動的開展。

第二，尚未出臺針對PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的準(zhǔn)則。政府與社會資本合作中具有主體多元性、目標(biāo)差異性、環(huán)境復(fù)雜性、利益牽制性等不同于獨(dú)立企業(yè)和政府單位的特點(diǎn)[2]，無論《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》還是《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》，對于PPP項(xiàng)目都不存在直接適用性，這使得PPP項(xiàng)目在具體的操作過程中將會遇到各種問題。

2.2? 缺乏完整的內(nèi)部控制體系

第一，PPP項(xiàng)目關(guān)于內(nèi)部控制活動主體存在不全面的問題。PPP 項(xiàng)目一般由政府相關(guān)部門對項(xiàng)目提供資金支持并監(jiān)管實(shí)施情況，企業(yè)作為社會資本方提供社會資金支持并監(jiān)督資金活動，項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的建設(shè)和運(yùn)營。PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制體系需要當(dāng)?shù)卣块T、項(xiàng)目公司和社會資本3方共同建設(shè)，并根據(jù)PPP項(xiàng)目內(nèi)容識別存在的風(fēng)險，進(jìn)而明確責(zé)任主體。但由于目前PPP項(xiàng)目分類標(biāo)準(zhǔn)不明確，PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制主要以政府為主體。

第二，政府部門僅從風(fēng)險評估和活動控制角度對PPP項(xiàng)目實(shí)施內(nèi)部控制，忽略內(nèi)部環(huán)境、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面的建設(shè)。PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制大多是逐個識別以及控制風(fēng)險點(diǎn)，并沒有形成完善的內(nèi)部控制體系。

2.3? 內(nèi)部控制執(zhí)行力不足

雖然有一些PPP項(xiàng)目根據(jù)自身情況建立了相關(guān)規(guī)范和管理制度，為內(nèi)部控制的執(zhí)行提供了標(biāo)準(zhǔn)，形成了相當(dāng)?shù)募s束力，但是如何執(zhí)行、執(zhí)行是否徹底等，才是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的關(guān)鍵。由于PPP項(xiàng)目有多個參與方，各個參與方受自身的利益和權(quán)利的影響，在融資、建設(shè)、生產(chǎn)、運(yùn)營等活動中并沒有認(rèn)真執(zhí)行內(nèi)部控制制度，使內(nèi)部控制制度徒有其表，只是被用來應(yīng)對有關(guān)的檢查，并沒有在PPP項(xiàng)目中真正執(zhí)行，這就使能保障PPP項(xiàng)目穩(wěn)步發(fā)展的內(nèi)部控制失去了原有的作用。

3? 完善PPP模式會計(jì)核算建議

3.1? 完善PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制相關(guān)制度

第一，建立健全相關(guān)法律制度。要加快PPP相關(guān)的立法工作，明確主管部門責(zé)任，解決多部門審批監(jiān)督導(dǎo)致的實(shí)際工作中的效率低下問題。授權(quán)特定政府部門進(jìn)行監(jiān)督管理，建立相關(guān)的追責(zé)制度，提高監(jiān)管效力，保證PPP項(xiàng)目有效運(yùn)行。規(guī)范PPP項(xiàng)目各方參與者的權(quán)利和義務(wù)，制定詳細(xì)的操作流程，解決目前PPP項(xiàng)目操作中與現(xiàn)行政府采購、招標(biāo)投標(biāo)、國資、國土等相關(guān)法律體系不兼容的問題。

第二，完善內(nèi)部控制準(zhǔn)則?，F(xiàn)行的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》不適用于PPP項(xiàng)目，甚至在某些方面還存在矛盾的地方。要加快推進(jìn)PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制基本規(guī)范的修訂，為PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的開展提供法律依據(jù)和制度保障。

3.2? 建立完善的內(nèi)部控制體系

建立以項(xiàng)目公司為核心，財務(wù)管理、項(xiàng)目管理為主線，涵蓋PPP項(xiàng)目各個參與方，以網(wǎng)絡(luò)狀結(jié)構(gòu)為主的內(nèi)部控制體系，加強(qiáng)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)。

從內(nèi)部控制環(huán)境來看，在組織層面可根據(jù)PPP項(xiàng)目的實(shí)際情況，通過組織內(nèi)部設(shè)計(jì)，使部門設(shè)置、崗位分工、業(yè)務(wù)各個階段形成相互制約關(guān)系，促進(jìn)決策制定、業(yè)務(wù)執(zhí)行、流程監(jiān)督分離[3]。

從風(fēng)險評估和控制活動來看，PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制應(yīng)強(qiáng)化業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)，識別項(xiàng)目流程中的風(fēng)險，明確責(zé)任主體，針對風(fēng)險設(shè)立有效的控制點(diǎn)，如表2所示，對風(fēng)險進(jìn)行有效管控?；赑PP項(xiàng)目業(yè)務(wù)流程，將項(xiàng)目活動劃分為財務(wù)活動和業(yè)務(wù)活動，并按照業(yè)務(wù)活動存在的風(fēng)險實(shí)施對應(yīng)的控制活動。

從信息溝通來看，要加強(qiáng)PPP項(xiàng)目中項(xiàng)目公司內(nèi)部的溝通以及項(xiàng)目公司同政府部門和社會資本方之間的信息溝通。建立全方位的信息系統(tǒng)，如物聯(lián)網(wǎng)和PPP項(xiàng)目大數(shù)據(jù)中心，獲得更加全面的PPP項(xiàng)目信息。此外，如果PPP項(xiàng)目中包含建筑類基礎(chǔ)設(shè)施，可以通過建立BIM信息系統(tǒng)[4]，獲取相關(guān)信息，從而實(shí)現(xiàn)更好的溝通。

從內(nèi)部監(jiān)督角度來看，PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制必須建立有關(guān)的審查和評估系統(tǒng)。在PPP項(xiàng)目運(yùn)行的過程中，采取隨機(jī)監(jiān)督和成立內(nèi)部審計(jì)部門的方法，對內(nèi)部控制的履行情況進(jìn)行評估。做好對部門和人員的獎懲工作，懲罰沒有嚴(yán)格履行職責(zé)的人員，以此提高內(nèi)部控制的水平。

同時，充分發(fā)揮PPP項(xiàng)目內(nèi)外部監(jiān)督的協(xié)同效果，利用財政部、注冊會計(jì)師等外部監(jiān)管，促進(jìn)PPP項(xiàng)目完善自我監(jiān)督機(jī)制[5-7]。

3.3? 大力培養(yǎng)相關(guān)人才

加大復(fù)合型人才的培養(yǎng)力度，將社會培養(yǎng)和學(xué)校教育結(jié)合起來，促進(jìn)產(chǎn)學(xué)研一體化。一方面，可以引導(dǎo)和支持高校在法律、管理等相關(guān)專業(yè)開辦專題講座或研討會。另一方面，增設(shè)PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制理論與實(shí)踐研究課題，吸引科研院所和高校專家，為PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制提供更多、更科學(xué)的理論支持。

由政府部門牽頭，依托PPP項(xiàng)目的參與方、內(nèi)部控制方面的咨詢公司、高校和科研機(jī)構(gòu)等，定期舉行PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)交流和案例分析會議，加強(qiáng)專業(yè)人員的培養(yǎng)工作。分析目前PPP項(xiàng)目的內(nèi)部控制，有針對性地解決在實(shí)踐過程中遇到的問題，邀請國內(nèi)外專家學(xué)者傳授PPP項(xiàng)目內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)和應(yīng)用心得等[8-9]。

PPP模式有利于減輕政府財政壓力、滿足公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需要和提高投資和管理效率，對我國建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家具有重大意義。從PPP模式缺乏內(nèi)部控制的現(xiàn)狀來看，如何更好地發(fā)揮PPP模式的作用，還需進(jìn)一步研究。

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