馬東升 楊念東 夏新東 龐沖

[摘? ? 要] 稅收對(duì)推動(dòng)農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目發(fā)展具有廣泛的支持作用。農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目融資環(huán)節(jié)與建設(shè)環(huán)節(jié)涉及增值稅，運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)涉及城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、增值稅、企業(yè)所得稅，退出環(huán)節(jié)涉及增值稅、企業(yè)所得稅，分別存在增值稅留抵稅額過大、免稅收入占比過高、退出環(huán)節(jié)稅收政策不明晰、政府補(bǔ)助重復(fù)征稅等問題，阻礙社會(huì)資本進(jìn)一步流入“三農(nóng)”領(lǐng)域。建立明確的農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目財(cái)稅核算及管理體系，有助于預(yù)防、化解PPP農(nóng)業(yè)項(xiàng)目中的稅收問題，降低稅務(wù)成本、提高稅后收益率、推動(dòng)農(nóng)業(yè)農(nóng)村發(fā)展。

[關(guān)鍵詞] 農(nóng)業(yè) PPP項(xiàng)目;財(cái)稅核算;管理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 17. 056

[中圖分類號(hào)] F812.4? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]? A? ? ? [文章編號(hào)]? 1673 - 0194（2019）17- 0134- 07

1? ? ? 引? ? 言

PPP模式是政府與社會(huì)資本合作的新型融資建設(shè)方式。自2017年始，國家為改善農(nóng)村公共基礎(chǔ)設(shè)施、培育農(nóng)村新型產(chǎn)業(yè)，積極出臺(tái)政策引導(dǎo)農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目開展。

2016年12月31日，中共中央、國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于深入推進(jìn)農(nóng)業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革加快培育農(nóng)業(yè)農(nóng)村發(fā)展新動(dòng)能的若干意見》，強(qiáng)調(diào)推廣政府和社會(huì)資本合作，支持社會(huì)資本以特許經(jīng)營(yíng)、參股控股等方式參與農(nóng)林水利、農(nóng)墾等項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)。2017年3月8日，發(fā)改委發(fā)布《關(guān)于深入推進(jìn)農(nóng)業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革實(shí)施意見的通知》，指出要積極培育農(nóng)村新產(chǎn)業(yè)新業(yè)態(tài)，大力發(fā)展農(nóng)產(chǎn)品加工、休閑農(nóng)業(yè)、鄉(xiāng)村旅游、農(nóng)村服務(wù)業(yè)。2017年3月29日，農(nóng)業(yè)部發(fā)布《關(guān)于開展國家現(xiàn)代農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)園創(chuàng)建工作的通知》，提出“通過PPP、政府購買服務(wù)、貸款貼息等方式，撬動(dòng)更多金融和社會(huì)資本投入園區(qū)建設(shè)”。

與政策積極推動(dòng)相反的是，農(nóng)業(yè)PPP在PPP項(xiàng)目中頗受冷遇。截至2018年6月，全國PPP累計(jì)項(xiàng)目入庫7 749個(gè)，農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目53個(gè)，占比0.7%;PPP項(xiàng)目累計(jì)投資額11.9萬億元，農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目累計(jì)投資額516億元，占比0.6%。①農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目對(duì)社會(huì)資本的吸引力落后于其他行業(yè)，一方面是農(nóng)業(yè)項(xiàng)目初始投資大、周期長(zhǎng)、盈利低，社會(huì)資本的收益難以覆蓋其成本;另一方面，農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目存在留抵稅額占用企業(yè)現(xiàn)金流、免征增值稅收入占比過大、退出環(huán)節(jié)稅收政策不明晰、政府補(bǔ)助重復(fù)征稅等問題，阻礙農(nóng)業(yè)項(xiàng)目發(fā)展。因此，建立明確的財(cái)稅核算及管理方法，有助于社會(huì)資本充分利用稅收優(yōu)惠、降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、提高項(xiàng)目的稅后收益率，進(jìn)一步引導(dǎo)社會(huì)資本投入“三農(nóng)”領(lǐng)域。

2? ? ? 農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目財(cái)稅核算及管理

2.1? ?農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目的主體架構(gòu)

農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目位于上海市甲區(qū)乙鎮(zhèn)丙村，具體包括都市數(shù)字農(nóng)業(yè)、古城核心商業(yè)街、新農(nóng)村建設(shè)三個(gè)子項(xiàng)目。

該項(xiàng)目選擇政企合作的項(xiàng)目公司模式，A建筑集團(tuán)作為社會(huì)資本合作對(duì)象，與區(qū)、鎮(zhèn)兩級(jí)政府平臺(tái)公司共同成立B公司，A集團(tuán)持股70%，區(qū)、鎮(zhèn)兩級(jí)平臺(tái)公司持股30%;B公司作為PPP項(xiàng)目的唯一實(shí)施主體，負(fù)責(zé)乙鎮(zhèn)的整體規(guī)劃與開發(fā)，同時(shí)與鎮(zhèn)政府、村集體經(jīng)濟(jì)組織簽署PPP子合同，明確項(xiàng)目土地及地上構(gòu)筑物的租用方式，取得租賃期內(nèi)丙村集體用地建設(shè)使用權(quán)和農(nóng)用土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán);乙鎮(zhèn)政府作為甲區(qū)政府授權(quán)的項(xiàng)目方實(shí)施主體參與項(xiàng)目;丙村集體經(jīng)濟(jì)組織作為合同見證方，對(duì)村民宅基地、村集體建設(shè)用地、村民自治等乙鎮(zhèn)政府不能直接代為行使的合作內(nèi)容進(jìn)行見證（如圖1）。

都市數(shù)字農(nóng)業(yè)項(xiàng)目中，丙村升級(jí)開發(fā)項(xiàng)目公司租賃取得丙村集體經(jīng)濟(jì)組織農(nóng)用地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)，通過招采引入高科技農(nóng)業(yè)企業(yè)完成項(xiàng)目建設(shè)及后續(xù)運(yùn)營(yíng)，同時(shí)對(duì)高科技農(nóng)業(yè)企業(yè)設(shè)置運(yùn)營(yíng)考核指標(biāo)，約定運(yùn)營(yíng)期內(nèi)高科技農(nóng)業(yè)企業(yè)的使用者付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)收入為果蔬產(chǎn)銷及采摘門票銷售，運(yùn)營(yíng)期限約定為30年（如圖2 ）。

古城核心商業(yè)街項(xiàng)目中，丙村升級(jí)開發(fā)項(xiàng)目公司租賃取得丙村古城核心區(qū)內(nèi)的建設(shè)用地，出資建設(shè)古城核心商業(yè)街;項(xiàng)目公司與第三方運(yùn)營(yíng)公司簽署運(yùn)營(yíng)考核合同，由第三方運(yùn)營(yíng)公司進(jìn)行古城核心商業(yè)街的運(yùn)營(yíng)和管理。項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)收入為商業(yè)街的商鋪?zhàn)饨鹗杖?，運(yùn)營(yíng)期限約定為30年（如圖3）。

新農(nóng)村建設(shè)項(xiàng)目中，丙村升級(jí)開發(fā)項(xiàng)目公司完成相關(guān)新農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施、公建配套及公益性建設(shè)內(nèi)容。項(xiàng)目相關(guān)成本費(fèi)用由乙鎮(zhèn)政府進(jìn)行報(bào)銷，乙鎮(zhèn)政府同時(shí)對(duì)項(xiàng)目支付合理回報(bào)（如圖4）。

PPP子項(xiàng)目約定期限屆滿后，項(xiàng)目公司將各子項(xiàng)目移交給乙鎮(zhèn)政府或其指定單位，乙鎮(zhèn)政府根據(jù)評(píng)估資產(chǎn)價(jià)格對(duì)A集團(tuán)給予補(bǔ)償。

2.2? ?各環(huán)節(jié)的涉稅分析

2.2.1? ?融資環(huán)節(jié)涉稅分析

融資環(huán)節(jié)涉及增值稅。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文，貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)，發(fā)放貸款屬于增值稅范疇內(nèi)的應(yīng)稅服務(wù)，銀行應(yīng)按“金融服務(wù)-貸款服務(wù)”繳納增6%的增值稅，但購買貸款服務(wù)所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目總籌資約6.99億元，自有資金投入1.72億元，銀行開發(fā)貸款5.27億元，融資成本約4.9%/年，項(xiàng)目公司取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用并在稅法規(guī)定范圍內(nèi)作為稅前扣除列支，滿足資本化條件的應(yīng)予資本化。

簽訂借款合同應(yīng)繳納印花稅。銀行與項(xiàng)目公司簽訂借款合同時(shí)，借貸雙方需要繳納萬分之零點(diǎn)五的印花稅，計(jì)稅依據(jù)為借款合同所載借款金額，存在分次填開借據(jù)、以財(cái)產(chǎn)做抵押、基建貸款按年度用款計(jì)劃分年簽訂借款合同等情況時(shí)，按相關(guān)法律文件的具體規(guī)定進(jìn)行繳納。