裘雯

摘要：我國《企業(yè)會計準則第14號—收入》于2017年7月印發(fā)終稿，新收入準則發(fā)生了實質(zhì)性變化，對眾多行業(yè)產(chǎn)生了重大影響。收入是財務會計的一個基本要素，借助現(xiàn)金交易途徑展現(xiàn)企業(yè)和團體的正常運營產(chǎn)生的經(jīng)濟收益總量，可以很好地評估企業(yè)和團體的財務狀況。本文研究我國新舊準則的差異以及影響，旨在為我國油氣和組織精準核算收入做點分析和貢獻。

關鍵詞：新舊收入準則;準則比較

隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，原有收入準則的弊端導致的會計信息失真現(xiàn)象日益顯著，再加上收入的確認直接影響著財務報表的真實性和可靠性。這使“收入確認”這一重要內(nèi)容和“新收入準則”這一關鍵轉(zhuǎn)折點受到投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理層及政府經(jīng)濟管理機構(gòu)等眾多信息使用者的關注。

自2006年起，我國一直根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號—收入》和《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》規(guī)范企業(yè)的收入確認與計量。隨著產(chǎn)業(yè)升級，新的交易模式興起，復雜事項收入的確認和計量成為一個越來越復雜的問題，現(xiàn)行的收入準則在收入確認時點、交易事項辨別等方面存在爭議，逐漸不能滿足實務需要。2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號—收入》（財會〔2017〕22號）。IFRS的支持者認為，全球執(zhí)行統(tǒng)一的會計準則可以提高不同國家之間會計信息的可比性。國內(nèi)的收入準則第一次調(diào)整不但結(jié)合了國際財務報告準則（IFRS），也參考了國內(nèi)的情況和業(yè)內(nèi)特性在思維模式層面出現(xiàn)了不小的變動，同時會改變大量企業(yè)的收入確認與計量。

新收入準則會影響很多行業(yè)收入確認的會計處理與披露，例如：可能會使企業(yè)提前或延遲確認收入、某項業(yè)務收入的具體金額可能需要綜合考慮多種影響因素、有關于收入確認的披露要求將更為廣泛和詳細等。其中，房地產(chǎn)、互聯(lián)網(wǎng)電商、油氣、電信、建筑等行業(yè)的收入確認都會受到新收入準則的較大影響。

一、文獻回顧

季韓波（2015）重點分析了我國目前收入相關準則與《客戶合同收入》準則的區(qū)別：不具備且綜合的收入關聯(lián)性準則;缺少完善的且統(tǒng)一的收入確認和計量規(guī)范等，并對我國收入準則實現(xiàn)國際趨同的主要途徑和方向給出了建設性建議。根據(jù)紀楠（2007）的觀點，會計準則是一種具有經(jīng)濟后果的制度，不同的會計準則和不同的會計程序?qū)е赂鱾€主體不同的利益分配格局。國內(nèi)和國際的會計準則之間的差距和距離正在不斷縮小，這種狀況的結(jié)果具有兩面性會產(chǎn)生正面的效益也會產(chǎn)生不利影響。國際會計趨同已成大勢所趨，所以我們不但要持續(xù)與國際水平縮小差距，與國際標準盡量一致，但同時也要思考細節(jié)、妥善處理，趨利避害。

Richard Howard（2009）對國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會的會計準則趨同過程中的收入確認聯(lián)合項目進行了介紹，認為與客戶締結(jié)的合同是收入確認與計量的基礎。

張俊民（2017）談到了收入計量的基本關鍵點，包括可變對價、合同中存在重大融資成分、應付客戶對價和客戶支付非現(xiàn)金對價，關于合同中包含兩項或多項履約義務的計量問題可以運用市場調(diào)整法和成本加成法以及關于合同成本的計量。對新準則關于收入計量的主要內(nèi)容以及執(zhí)行過程中應重點把握的問題進行分析說明，以便為貫徹執(zhí)行新的收入會計準則提供一定的幫助。時軍（2018）對收入準則本次更訂的背景及原因進行分析研究，認為新收入準則優(yōu)勢在于明確了收入和建造合同劃分的邊界，提高信息可比性和透明度，增強業(yè)財融合，促進企業(yè)調(diào)整業(yè)務模式。而且依據(jù)我國收入準則的變化，深入分析了收入準則的變化對收入確認和計量對會計核算造成的具體影響，詳細。

二、新收入準則修訂的背景分析

隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)快速擴張發(fā)展，新行業(yè)和新業(yè)務的涌現(xiàn)對CAS14、CAS15（2006）這兩項準則提出巨大挑戰(zhàn)，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題，如：兩項準則的邊界、商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移的判斷等，顯然舊收入準則已難以應對新經(jīng)濟環(huán)境下新業(yè)務模型的需求。國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布新的收入準則IFRS15，Scott等（2014）年指出：該準則影響了收入確認模式，將重點放在收入確認必須凸顯出給消費者轉(zhuǎn)遞商品及服務的行為。

為了切實解決原有收入準則在施行過程中逐漸暴露出來的各種弊端和各類具體問題，并提高各行各業(yè)收入確認、計量和相關信息披露的規(guī)范化水平，在結(jié)合我國實際情況的基礎上，借鑒國際財務報告準則第15號調(diào)整修訂新收入準則是必然。

三、新收入準則的主要變化分析

伴隨市場經(jīng)濟的進步和實務的需要，舊會計收入準則已不能夠滿足需要，2017年，我國財政部發(fā)布了新的會計收入準則，舊的收入確認觀念發(fā)生了變化，企業(yè)收入確認有了新的發(fā)展方向，會計準則的修訂表明我國進一步符合國際標準。新規(guī)則的重點是根據(jù)客戶的要求確定收入，加強合同管理，監(jiān)督企業(yè)合同管理行為的正規(guī)化，促進市場經(jīng)濟的發(fā)展。修訂后的新收入準則主要有以下變化：

1.研究表明，采用“國際財務報告準則”確實可以提高財務報表的可比性”并且也出現(xiàn)了大量側(cè)重于采用“國際財務報告準則”的文獻。因為要盡可能縮小和《IFRS》的差異，收入準則選擇了五步模型法作為規(guī)范全面實施。首先，判斷分辨和消費者之間簽訂的合同。修訂后收入的確認更注重控制權(quán)的轉(zhuǎn)移問題，原收入準則是以風險報酬的轉(zhuǎn)移確認收入，這兩者的差異主要在于視角的變化，風險報酬轉(zhuǎn)移源自于利潤表視角，關注的是利潤表中的收益是否實現(xiàn);控制權(quán)轉(zhuǎn)移源自于資產(chǎn)負債表視角，關注的是資產(chǎn)（或服務）是否已轉(zhuǎn)移。風險報酬轉(zhuǎn)移是站在銷售企業(yè)的角度，控制權(quán)轉(zhuǎn)移是從消費者的觀點考慮;其次，明確合同中所有履約義務。合同簽署完成后，要明確合同中的各項義務，同時檢查所有義務有沒有在某個時間段或某一時間點履行，分別確認收入;接下來是明確交易金額。企業(yè)要按照合同細節(jié)同時參考之前的歷史狀況來調(diào)整交易金額;再次，把交易金額配比到不同的義務頭上。企業(yè)需要在合同開始的那天，根據(jù)不同的義務對應的價格比例，把交易金額配比到不同的義務頭上。如果不能直接觀察銷售價格的，企業(yè)應考慮其他可用信息，如市場調(diào)整方法，成本增加法，剩余法等方法，合理估算個別銷售價格;最后，在履行各單項履約義務時確認收入。在某一時段內(nèi)履行單項履約義務的，通過衡量績效進度確認收入;在某一時點履行履約義務的，在客戶獲得貨物控制權(quán)時確認收入。

2.在進行收入確認時點的判斷時，新準則規(guī)定以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風險報酬轉(zhuǎn)移作為標準?！捌髽I(yè)應當在客戶獲得對相關產(chǎn)品或服務的控制權(quán)時確認收入”，同樣明確的是，合同是雙方或各方之間具有法律約束力的權(quán)利和義務的協(xié)議。這打破了根據(jù)不同收入類型（如商品銷售和服務提供）確認收入邊界的原始標準，并且，使用控制權(quán)轉(zhuǎn)移來取代原來的風險和報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準。更符合企業(yè)收益核算的實際情況，真正體現(xiàn)了收入確認的過程。

3.引入“履約義務”概念。新收入準則規(guī)定，在合同生效之日，企業(yè)應評估合同，確定每份合同中包含的單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)還是某一時點履行，然后，在履行了各項義務后確認收入。

4.對涉及多重交易的合同，在進行會計處理時提供更明確的指導。而且對某些特定交易的收入和計量有了明確的規(guī)定。

新收入準則明確了收入的確認規(guī)則。新的收入標準明確了收入的確認規(guī)則。新準則中的收入計量處理突出了可靠性的特征，并沒有特別強調(diào)有利于交易價格的公允價值計量，這比公允價值更容易識別和準確把握，減少企業(yè)的自由裁量權(quán)可以改善會計信息質(zhì)量，降低審計風險。同時，它還將增加會計信息的可比性。

5.新的收入標準和建筑合同相結(jié)合。新準則將原始收入標準與建筑合同相結(jié)合，并將其納入新的收入確認模型?，F(xiàn)行會計準則對相關合同項目的規(guī)定不詳細明確，導致不同企業(yè)的不同財務人員對統(tǒng)一交易活動的看法不同，最終收入確認方法也存在差異。新的收入標準提供了關于收入確認時間的詳細規(guī)則，表明在確認收入時也需要轉(zhuǎn)移對建筑合同的控制。此外，建筑合同確認收入必須使用新的方式來區(qū)分商定的義務。新規(guī)則消除了短期內(nèi)收入和建筑合同之間缺乏明確性。

6.新的收入標準改進了某些交易的收入和計量條款。新準則將在一定程度上指導一些具體的交易活動，并將在批發(fā)，電子商務和運輸方面發(fā)揮重要作用。目前，當企業(yè)確認其收入時，通常采用總金額或凈額的方法，具體取決于合同的類型或發(fā)票的內(nèi)容。但采用這種收入確認方法遠遠不能完全顯示企業(yè)的交易情況。新收入準則明確規(guī)定了按總額或凈額法確認收入的標準。企業(yè)在商品轉(zhuǎn)讓前對商品進行控制的，企業(yè)是主要負責人，應當按照總額法確認收入，否則企業(yè)是代理人。收入應按凈額法確認。這可以準確地呈現(xiàn)企業(yè)的交易活動和本質(zhì)，為企業(yè)的收益識別提供了許多便利。

7.新的收入準則強調(diào)會計信息的披露。根據(jù)新準則，收入信息的公布將更加全面，并與財務報表的其他事項更緊密地聯(lián)系在一起。公布的收入信息越全面、清晰、詳細，企業(yè)優(yōu)化越好，內(nèi)部控制程序越完善。

四、研究啟示

根據(jù)新的會計準則，企業(yè)在選擇第三方支付時應首先遵循轉(zhuǎn)移控制?！百u方在交貨后無法實現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移，履約義務尚未完成，因為在貨物物流運輸過程中，可能造成的貨物損失和損失由賣方承擔。一般情況下，買方應確認收到貨物，收入應予以確認。如果銷售有承諾義務，如7天不合理的退貨條件，收入應在退貨到期后確認。會計收入準則規(guī)定，對于帶有銷售退貨條款的銷售，企業(yè)應在客戶獲得相關產(chǎn)品的控制權(quán)后，按照預期有權(quán)向買方支付的對價金額確認收入。不包括預期銷售退回的金額。

“原收入準則中僅將委托代銷分為兩種：一種是視同買斷，按全額確認收入;另一種是收取手續(xù)費方式，按凈額確認收入。但是，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)之間的合作模式存在很大差異，很難判斷不同模式下的風險與回報的轉(zhuǎn)移”。而新會計收入準則也明確了使用總額或凈額法確定企業(yè)收入金額計量收入的判斷標準：“如果企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品前控制了商品，企業(yè)是主要負責人。收入按照總額法確認，否則企業(yè)應當是代理人，并按照凈額法確認收入?！?/p>

參考文獻：

[1]企業(yè)會計準則第14號——收入（財會[2017]22號）.財政部網(wǎng)站.

[2]李泱.CAS14收入準則變革對典型行業(yè)和特定業(yè)務的影響分析[J].證券市場導報，2017（07）

[3]張俊民.關于新收入準則會計計量的幾個問題[J].會計之友，2017（20）