杜永紅

在社會與經(jīng)濟發(fā)展中，企業(yè)舞弊問題屢禁不止，這不僅威脅到企業(yè)正常經(jīng)營管理秩序，也降低投資者投資的信心，成為嚴(yán)重阻礙經(jīng)濟健康發(fā)展的毒瘤。對于絕大多數(shù)大中企業(yè)來說，主要采取內(nèi)部審計和外部審計合作，建立協(xié)同企業(yè)審計監(jiān)督體系，力圖通過雙重把關(guān)以杜絕企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。但是，事實并非如此，據(jù)美國舞弊審查師協(xié)會（ACFE）《2018全球舞弊研究報告》披露，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)舞弊行為的概率為15%，而外部審計為4%，外部審計幾乎是形同虛設(shè)。因此，依據(jù)企業(yè)對防范和治理舞弊的近切需求，制定有效治理企業(yè)舞弊行為的綜合方案勢在必行。

全球與中國職場舞弊現(xiàn)狀

1.全球職場舞弊調(diào)研情況

2018年5月，美國舞弊審查師協(xié)會（ACFE）發(fā)布兩年一度的《2018全球舞弊研究報告》，報告收錄了自2016年1月-2017年10月期間22個月的全球職場舞弊調(diào)研情況，這也許只是冰山一角，如表1所示。

《2018全球舞弊研究報告》報告中還提到，舉報是目前最常見初次發(fā)現(xiàn)舞弊行為的方法中，占比為40%，調(diào)研結(jié)果顯示審計幾乎是無用的。

2.中國企業(yè)舞弊狀調(diào)查

2018年8月普華永道重磅發(fā)布《2018中國企業(yè)反舞弊聯(lián)盟現(xiàn)狀調(diào)查》，如表2所示。

根據(jù)上表顯示，內(nèi)部審計和外部審計聯(lián)手并不能及時有效發(fā)現(xiàn)舞弊行為。

審計不能及時有效

發(fā)現(xiàn)舞弊行為的原因

1.舞弊行為難以在有限時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)

據(jù)《2018中國企業(yè)反舞弊聯(lián)盟現(xiàn)狀調(diào)查》顯示，7成舞弊為純內(nèi)部人員舞弊，從舞弊者的職位來看，接近6成為經(jīng)理層和高級管理層，高額舞弊主要來自工作年限長的員工。這些舞弊者可能是與審計師配合的相關(guān)人員，在企業(yè)中也積累一定的地位和人脈關(guān)系，有機會刻意掩蓋舞弊的真實信息，例如：把真實文件藏匿或損壞，提供給審計師的是偽造文件。

審計師重點審查的是企業(yè)財務(wù)報表，以資產(chǎn)與收入為主，并計算所謂的“重要性”信息，這并不適用于探查舞弊行為，由于審計師的關(guān)注點是財務(wù)報表的“重要性”信息，就很難發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中有歪曲或者隱瞞的信息。

2.審計抽樣的風(fēng)險性是不可避免的

審計抽樣風(fēng)險論認(rèn)為，從風(fēng)險的全面可控角度看，審計抽樣增加了審計風(fēng)險，審計應(yīng)采用全面審計程序，不宜實施審計抽樣。但隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)范疇的拓展，全面抽樣已變得不太現(xiàn)實，引入審計抽樣是注冊會計師審計的發(fā)展趨勢。審計抽樣是指在審計過程中，審計師隨機抽查交易憑證，驗證交易記錄是否正確，內(nèi)部控制是否有效。

審計抽樣是在總體中抽出部分樣本進(jìn)行分析，利用樣本的審計特性判斷總體的審計特性，很顯然，由于審計抽樣不是全面審計，存在偏差是客觀存在的，不可能避免的，且抽樣風(fēng)險與樣本規(guī)模呈反向，樣本規(guī)模越大，抽樣風(fēng)險越小，反之樣本規(guī)模越小，抽樣風(fēng)險越大。

3.內(nèi)部審計獨立性、權(quán)威性差

2018年6月20日，審計署發(fā)布35家央企財務(wù)收支情況審計結(jié)果。審計結(jié)果顯示：部分央企經(jīng)營業(yè)績不實，財務(wù)管理不規(guī)范;部分企業(yè)經(jīng)營管控比較薄弱，造成資產(chǎn)損失、損失風(fēng)險或閑置;甚至還有個別國有企業(yè)管理人員涉嫌濫用職權(quán)違規(guī)操作，造成國有資產(chǎn)損失等違法違紀(jì)。

內(nèi)部審計在企業(yè)中應(yīng)充分發(fā)揮糾弊與監(jiān)督、控制與預(yù)防、評估與防護、促進(jìn)與建設(shè)的功能，是企業(yè)的“內(nèi)當(dāng)家”和“第一道防線”。但當(dāng)前存在著部分企業(yè)不重視內(nèi)部審計工作，內(nèi)部審計難以融入企業(yè)整體經(jīng)營管理之中，不能很好地履行其監(jiān)督評價職能，審計結(jié)果不能很好地發(fā)揮警示作用。企業(yè)內(nèi)部審計獨立性差，往往是企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)或隸屬于財務(wù)部門，或與紀(jì)檢、監(jiān)察合并到一個部門統(tǒng)一管理;企業(yè)內(nèi)部審計工作范圍過于狹窄，對企業(yè)經(jīng)營決策參與有限;審計技術(shù)落后，審計人員的綜合素質(zhì)參差不齊等，導(dǎo)致內(nèi)部審計工作不能發(fā)揮應(yīng)用的功能。

4.注冊會計師實施審計舞弊

注冊會計師的審計行為是防范舞弊的重要手段之一，承擔(dān)著維護社會公共利益，促進(jìn)市場經(jīng)濟健康發(fā)展的義務(wù)，同時基于公眾的信任，在審計責(zé)任關(guān)系中，存在著“社會公眾—財產(chǎn)管理者—注冊會計師”的隱性契約。但即使基于這種雙重契約，仍會有個別的會計師事務(wù)所或注冊會計師不顧職業(yè)道德的約束，仍然實施審計舞弊行為。

審計舞弊最根本的原因是利益驅(qū)使。由于會計師事務(wù)所與被審計單位是一種委托的業(yè)務(wù)關(guān)系，因此，被審計單位尤其是大企業(yè)客戶，擁有絕對的地位優(yōu)勢，被審計單位就可能向會計師事務(wù)所提出合謀實施審計舞弊，會計師事務(wù)所迫于無奈，只有配合不披露被審單位的舞弊行為，甚至故意弄虛作假，瞞騙審計報告使用者，此外，市場缺乏高質(zhì)量審計服務(wù)的需求以及法律對注冊會計師審計舞弊的懲處力度小也是審計舞弊現(xiàn)象生存的重要因素之一。

5.會計師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)情況

依據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《2017年度業(yè)務(wù)收入前百名會計師事務(wù)所信息》數(shù)據(jù)顯示，中國本土的立信會計師事務(wù)所排名第三，瑞華會計師事務(wù)所第六，國際四大分別排名為：一、二、四、五名，還披露了多家會計師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏等案件，其中，中國本土?xí)嫀熓聞?wù)所涉案占比高于國際四大，立信涉案4起，瑞華涉案5起，如表3所示。

聯(lián)合審計對審計質(zhì)量

與審計市場集中度的影響

1.聯(lián)合審計的發(fā)展歷程

單一審計是世界上大多數(shù)國家的規(guī)范，與單一審計不同，聯(lián)合審計是另一種審計方法，兩家獨立會計師事務(wù)所共同審計某個企業(yè)，共同出具一份審計報告，并在審計失敗時承擔(dān)連帶審計責(zé)任。在聯(lián)合審計環(huán)境中，審計計劃和實施需要進(jìn)行協(xié)調(diào)，審計工作分別分配給兩個審計師，涉及交叉審查，相互質(zhì)量控制以及共同發(fā)布單一審計意見。

從1930年到2005年在長達(dá)75年間，丹麥法律要求上市公司或國有企業(yè)必須要有兩名相互獨立的審計師進(jìn)行審計，實施的是強制聯(lián)合審計，但在2005年丹麥財政報告法正式放棄強制性聯(lián)合審計。法國法律要求任何上市公司、任何銀行或其他金融機構(gòu)，以及任何編制合并財務(wù)報表的公司，必須要指定兩家以上不同的會計師事務(wù)所分擔(dān)審計工作并共同簽署審計報告。該項法律已確定為審計工作的實踐標(biāo)準(zhǔn)，要求兩名審計員均衡分工，以確保建立有效的雙重控制機制。據(jù)2009年對法國上市公司審計情況統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，97%的上市公司采用了聯(lián)合審計，其中，53%使用兩家國際四大和1家中小型會計師事務(wù)所審計，19%由兩家國際四大會計師事務(wù)所審計，28%由兩家會計師事務(wù)所審計。

2008年的金融危機使全球投資者對“審計的作用和有效性”提出質(zhì)疑，在2010年，在歐洲委員會（EC）倡議推動聯(lián)合審計以提高審計質(zhì)量和降低審計市場集中度。歐洲委員會認(rèn)為，自1966年以來一直強制執(zhí)行聯(lián)合審計的法國，與任何其他歐盟（EU）國家相比，審計市場集中度較低，因此，歐共體主張采用聯(lián)合審計。

2.與單一審計相比，聯(lián)合審計的優(yōu)勢

聯(lián)合審計能夠有效地提高審計能力和保持審計的獨立性。從能力角度分析，在審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，某個會計師事務(wù)所的審計師可能缺乏審計經(jīng)驗，或者審計的專業(yè)勝任能力較弱，在聯(lián)合審計環(huán)境中，采用兩個審計師輪換執(zhí)行審計任務(wù)，通過相互協(xié)作，可以彌補能力方面的不足。從獨立性的角度分析，在聯(lián)合審計環(huán)境中，兩個審計師采用的是交叉審查，會對審計師的獨立性產(chǎn)生積極影響，被審計單位與會計師事務(wù)所之間的經(jīng)濟關(guān)聯(lián)所導(dǎo)致審計師獨立性受損，在聯(lián)合審計環(huán)境中，由于經(jīng)濟關(guān)聯(lián)導(dǎo)致的審計舞弊要低于單一審計系統(tǒng)。

聯(lián)合審計還能夠避免審計關(guān)鍵細(xì)節(jié)的遺漏和增強審計責(zé)任意識。審計師在接受審計委托書后，首先就其工作分配達(dá)成一致，然后開始獨立收集審計證據(jù)，同時審計財務(wù)報表，并且交叉審核彼此的工作，最后在審計報告達(dá)成聯(lián)合協(xié)議，對未發(fā)現(xiàn)的重大錯報承擔(dān)單獨和相應(yīng)的連帶責(zé)任。在聯(lián)合審計環(huán)境中，聯(lián)合審計通過相互配合和制約，提高審計證據(jù)的準(zhǔn)確性，減少信息不對稱，實現(xiàn)提升審計質(zhì)量和降低審計市場集中度的目的。

聯(lián)合審計對完善

我國審計監(jiān)管機制的啟示

1.借鑒國際審計經(jīng)驗倡議引入聯(lián)合審計思維

在聯(lián)合審計環(huán)境中，審計師的協(xié)作性有助于提升審計師的專業(yè)勝任能力，審計工作的連通性時刻提醒審計師保持審計職業(yè)懷疑，審計過程的制衡性減少審計師職位舞弊行為。從形式上，保證了審計的獨立性，使審計師的工作更加客觀和公正;在對客戶的評價上，可保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高審計評價的可信度;在審計業(yè)務(wù)開展上，提升職業(yè)判斷的敏銳度，減少審計風(fēng)險。

目前中國采取的是單一審計，并沒有實施聯(lián)合審計，為了敦促會計師事務(wù)所勤勉盡責(zé)，避免出具的審計報告有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，可嘗試開展聯(lián)合審計的理論研究與實踐探索，立足國情謹(jǐn)慎促進(jìn)我國審計監(jiān)管機制的發(fā)展。

2.逐步推行換師與換所并舉的輪換制度

為了維護注冊會計師的獨立性和客觀性，促使注冊會計師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，保證審計質(zhì)量，中國證監(jiān)會、財政部和國資委先后印發(fā)了三份有關(guān)審計師輪換的文件，其中，2003年10月8日，中國證券監(jiān)督管理委員會、財政部頒布了《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》，針對上市公司要求采用審計輪換制，即簽字注冊會計師連續(xù)為某一相關(guān)機構(gòu)提供審計服務(wù)，不得超過五年。

注冊會計師隸屬于會計師事務(wù)所，僅更換注冊會計師并不能有效地提高審計獨立性。因此，應(yīng)在加強政府監(jiān)管和獎懲力度的同時，逐步推行換師與換所并舉的輪換制度，盡量保持審計師專業(yè)勝任能力優(yōu)勢的前提下，解決審計輪換不徹底的問題，從根本上起到提高審計質(zhì)量的作用。

3.加強內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)同合作

在我國，相關(guān)審計準(zhǔn)則就外部審計利用內(nèi)部審計工作成果進(jìn)行了規(guī)范，如中國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第22號──考慮內(nèi)部審計工作》。從審計執(zhí)業(yè)層面看，審計準(zhǔn)則著力建議內(nèi)部審計與外部審計通過相互依賴，達(dá)到整體審計資源的最佳配置。

因此，企業(yè)首先要建立健全內(nèi)部審計與內(nèi)部控制體系，完善企業(yè)治理機制，確保使外部審計師能夠充分利用前期有效的內(nèi)部審計工作，減少審計重復(fù)，提高審計工作效率;企業(yè)要營造良好的協(xié)同審計環(huán)境，審計委員會發(fā)揮溝通與協(xié)調(diào)的橋梁作用，建立內(nèi)部審計與外部審計協(xié)同的良好機制，對外部審計給予積極的配合和支持，從而全面提高審計質(zhì)量，并有助于改善公司治理質(zhì)量。