管泳泉

摘要：隨著“營改增”方案在各行各業(yè)的全面推行，對企業(yè)不動產(chǎn)會計(jì)核算帶來了一定影響，要求財(cái)會人員準(zhǔn)確核算不動產(chǎn)在發(fā)生變動時的涉稅金額，做好增值稅的納稅申報(bào)工作。文章對“營改增”后不動產(chǎn)的會計(jì)核算方式進(jìn)行研究探討，期望對降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高不動產(chǎn)會計(jì)信息質(zhì)量有所幫助。

關(guān)鍵詞：“營改增”;不動產(chǎn);會計(jì)核算

2016年3月，我國相繼發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》和《不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（簡稱《辦法》），進(jìn)一步明確了增值稅抵扣范圍，指出不動產(chǎn)增減和使用權(quán)讓渡都屬于增值稅涉稅事項(xiàng)，并將不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入到增值稅抵扣范圍，詳細(xì)規(guī)定了不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的會計(jì)處理方式。下面以一般納稅人為會計(jì)主體，對其不動產(chǎn)涉及增值稅的會計(jì)核算方法進(jìn)行分析。

一、“營改增”后不動產(chǎn)增加的會計(jì)核算

不動產(chǎn)增加主要包括以下三種情況，分別為購入不動產(chǎn)、自建不動產(chǎn)和融資租賃不動產(chǎn)。針對不同的不動產(chǎn)增加情況，其涉稅會計(jì)核算方法也有所不同，下面依據(jù)《辦法》中的相關(guān)規(guī)定，對不同核算方法進(jìn)行分析。

（一）購入不動產(chǎn)的會計(jì)核算

根據(jù)《辦法》中規(guī)定，自2016年5月1日后從外部購入不動產(chǎn)的一般納稅人，需分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣不動產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，第1年準(zhǔn)許抵扣60%的進(jìn)項(xiàng)稅額，第2年準(zhǔn)許抵扣40%的進(jìn)項(xiàng)稅額。在核算多項(xiàng)不動產(chǎn)時，需對各項(xiàng)不動產(chǎn)的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行單獨(dú)核算。由于購入不動產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣采用分期抵扣核算方式，所以應(yīng)設(shè)置“待抵扣進(jìn)項(xiàng)額”二級會計(jì)科目，用于核算第1年和第2年的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

例1：A企業(yè)于2017年7月1日購入一棟辦公樓，并獲取增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上的價款為2000萬元，增值稅額為220萬元，A企業(yè)通過銀行轉(zhuǎn)賬支付價稅共計(jì)2220萬元。假設(shè)辦公樓使用年限為20年，采用年限平均法進(jìn)行核算，則該不動產(chǎn)的會計(jì)核算過程如下：

1.2017年7月1日確認(rèn)固定資產(chǎn)，第1年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額220×60%=132萬元，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額220×40%=88萬元。

借：固定資產(chǎn)——房屋建筑物（辦公樓）? ? 20，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? ?1，320，000

——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（辦公樓）? ?880，000

貸：銀行存款 22，200，000

2.2018年7月1日，轉(zhuǎn)出待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額88萬元。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? ?880，000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（辦公樓） 880，000

（二）自建不動產(chǎn)的會計(jì)核算

根據(jù)《辦法》規(guī)定，自2016年5月1日后新建的不動產(chǎn)，或通過改建、擴(kuò)建、修繕使現(xiàn)值超過原值50%的不動產(chǎn)，其不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法與購入不動產(chǎn)的抵扣方法相同，采用分期抵扣方式。若通過改建、擴(kuò)建、修繕的不動產(chǎn)，其現(xiàn)值未超過原值50%，則可在當(dāng)期抵扣全部的進(jìn)項(xiàng)稅額。

例2：A企業(yè)2017年8月1日購入一批材料用于改建廠房（原值為1000萬元），并獲取增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上的價款為600萬元，增值稅為102萬元，A企業(yè)通過銀行轉(zhuǎn)賬支付價稅共計(jì)702萬元，其自建不動產(chǎn)的會計(jì)核算過程如下：

1.2017年8月1日購入材料作為工程物資用于廠房改建，由于計(jì)入改建廠房的工程成本為600萬元，超過原值1000萬元的50%，所以采用分期抵扣方式進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣核算。第1年抵扣102×60%=61.2萬元，待抵扣102×40%=40.8萬元。2017年8月1日的會計(jì)分錄為：

借：工程物資——材料費(fèi)

6，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? 612，000

——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（廠房）? 408，000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ?7，020，000

2.2018年8月1日，轉(zhuǎn)出待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額40.8萬元。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? ?408，000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（辦公樓） 408，000

（三）融資租入不動產(chǎn)的會計(jì)核算

根據(jù)《辦法》規(guī)定，融資租入不動產(chǎn)采用一次性抵扣的方式進(jìn)行核算。承租方在取得出租方開具的增值稅專用發(fā)票之后，可將發(fā)票上進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相關(guān)會計(jì)科目。若出租方分多次開具增值稅專用發(fā)票，則承租方也要分多次計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、“營改增”后不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會計(jì)核算

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年第14號公告規(guī)定，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅計(jì)稅方法可采用以下兩種方法：一是簡易計(jì)稅方法。企業(yè)將2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)進(jìn)行出售，一般傾向于選擇簡易計(jì)稅方法。若不動產(chǎn)屬于非自建不動產(chǎn)，則要先確定不動產(chǎn)銷售額（銷售額=全部價款+價外費(fèi)用-購置原價），再按照5%的稅率計(jì)算需預(yù)繳的增值稅稅款。若出售不動產(chǎn)屬于自建不動產(chǎn)，則銷售額=全部價款+價外費(fèi)用，按照5%的稅率計(jì)算需預(yù)繳的增值稅稅款。二是一般計(jì)稅方法。自2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)出售，適用于一般計(jì)稅方法進(jìn)行會計(jì)核算。

三、“營改增”后不動產(chǎn)用途改變的會計(jì)核算

不動產(chǎn)用途改變的涉稅會計(jì)核算主要分為兩種情況：一是已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)用途改變，用于不得抵扣項(xiàng)目;二是未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)用途改變，用于可抵扣項(xiàng)目。下面對這兩種情況的會計(jì)核算方法進(jìn)行分析。

（一）已抵扣不動產(chǎn)的用途改變核算

根據(jù)《辦法》規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)改變用途后，用于免征增值稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅方法項(xiàng)目、集體福利項(xiàng)目等不得抵扣項(xiàng)目，需對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行計(jì)算，并將其轉(zhuǎn)出計(jì)入對應(yīng)成本科目中。不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等于已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之和，乘以不動產(chǎn)凈值率。

例3：A企業(yè)于2018年5月1日將辦公樓（2017年5月1日購入，原值為2000萬元，年限20年，采用年限平均法計(jì)提折舊）改用為員工宿舍，已計(jì)提折舊100萬元，其不動產(chǎn)的會計(jì)核算方法如下：

由于辦公樓的凈值率=（2000-100）/2000×100%=95%，所以不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=220×95%=209萬元，其中待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=220×40%=88萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=209-88=121萬元。2018年5月1日的會計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——房屋建筑物（員工宿舍）? ? ? 21，090，000

累計(jì)折舊? ? ? ? ? ? ? ?1，000，000

貸：固定資產(chǎn)——房屋建筑物（辦公樓）? ? ? 20，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1，210，000

——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額? ? ?880，000

（二）未抵扣不動產(chǎn)的用途改變核算

根據(jù)《辦法》規(guī)定，自2016年5月1日后發(fā)生用途改變的未抵扣不動產(chǎn)，若用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)項(xiàng)目，則可在用途改變后的次月進(jìn)行抵扣。由于不動產(chǎn)的使用年限較長，隨著企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變可能會發(fā)生多次用途改變情況，所以企業(yè)必須建立起不動產(chǎn)臺賬，收集整理與不動產(chǎn)用途改變相關(guān)的各項(xiàng)資料和憑證，以規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)論

總而言之，“營改增”后不動產(chǎn)會計(jì)核算在增值稅核算方面發(fā)生了變化，要求企業(yè)財(cái)會人員必須認(rèn)真學(xué)習(xí)有關(guān)不動產(chǎn)增值稅征收管理的相關(guān)辦法規(guī)定，結(jié)合企業(yè)不動產(chǎn)增減、使用權(quán)讓渡以及用途改變的實(shí)際情況，規(guī)范不動產(chǎn)會計(jì)核算工作，準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)交增值稅，做好納稅申報(bào)工作，從而提高企業(yè)會計(jì)基礎(chǔ)工作質(zhì)量和財(cái)務(wù)管理水平。

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