鄭靖川

[提要] 2018年，歐盟提出的“數字服務稅”得到英國、法國、意大利等國家的支持并付諸實施，作為針對跨國互聯網公司的一項稅收，其自提出便充滿爭議。本文考察數字服務稅征收背景，并梳理歐洲幾個主要國家的態(tài)度與相關政策，在比較分析支持與反對雙方意見基礎上就數字服務稅的征收與未來發(fā)展進行展望，認為數字服務稅的征收需要在顧及政府制定稅收權力的同時兼顧這一稅收體系對經濟發(fā)展的支持作用，同時應盡可能避免無合作、多標準的單邊行動，應通過國際間協(xié)商合作，尋求多邊框架下解決方案。

關鍵詞：數字服務稅;歐盟;互聯網跨國企業(yè)

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A

收錄日期：2019年8月21日

一、數字服務稅概念

所謂數字服務稅，即指國家對提供搜索引擎、社交媒體、互聯網市場等數字服務并符合一定條件的公司所征收的稅。本文所指數字服務稅為特指2018年歐盟所提出的針對跨過互聯網企業(yè)所征收的稅種，并非泛指一切對數字服務所征收的稅。

二、數字服務稅征收背景

2013年，經濟合作發(fā)展組織（OECD）與G20集團發(fā)起了稅基侵蝕與利潤轉移項目工程項目。2015年10月，經濟合作與發(fā)展組織（OECD）就數字經濟帶來的稅基侵蝕和利潤轉移問題發(fā)布行動報告，該報告第一部分就是數字經濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，重申了“哪里創(chuàng)造利潤就在那里征稅”的原則，此外，該報告使用“重要經濟存在”來代替“物理存在”作為確定稅收管轄權的標準聯系，致力于達成就數字經濟征稅的最終共識。

2017年3月，20國集團（G20）委托OECD在2018年4月的國際貨幣基金組織和世界銀行春季會議之前發(fā)布一份臨時報告;十月，歐盟議會就“數字經濟的公平稅收”發(fā)布調察問卷;十一月，OECD開始就數字服務稅問題開始磋商。

2018年3月16日，OECD發(fā)布了《由數字化引發(fā)的稅收挑戰(zhàn)（2018）》報告，并獲得其框架內113個國家的同意。3月21日，歐盟委員會發(fā)布立法提案，擬調整對大型互聯網企業(yè)的征稅規(guī)則，各成員國可對境內發(fā)生的互聯網業(yè)務所產生的利潤征稅。該提案主要包括兩個方面：一是擴大“常設機構”的定義，將通過數字存在的方式進行重要經濟活動的公司的情況納入在內，若符合以下任何一條則可將其定義為在成員國有“虛擬常設機構”：（1）在成員國年收入超過700萬歐元;（2）一個應稅年份內在成員國擁有用戶超過10萬人;（3）一個應稅年份在成員國內有超過3，000份數字商務合同。二是對全球年收入總額達7.5億歐元，且在歐盟內營業(yè)額達5，000萬歐元，從事向互聯用戶提供界面廣告、向用戶提供數字接口使用戶能夠交互并可以促進用戶間商品和服務供應、以及傳輸從數字接口所收集的用戶數據的公司征收3%的數字服務稅。該項提案提出后，歐盟內部分歧嚴重，遲遲未能達成一致協(xié)議。2018年10月，英國率先宣布開征數字稅，隨后法國、西班牙、意大利等國也相繼宣布征收數字服務稅，德國比利時等國則態(tài)度較為曖昧，沒有明確表示支持的積極性也未明確表示反對，而荷蘭盧森堡等國則表示了明確的反對。

三、歐盟國家態(tài)度與政策

（一）英國。英國是歐盟內部率先推出單邊數字服務稅的國家。2018年10月，英國政府宣布將從2020年4月開始對提供搜索引擎、社交媒體、互聯網市場服務，且全球全年收入達到5億英鎊的互聯網公司征收2%的數字服務稅，其中2，500萬英鎊與英國相關的收入可免除該項稅收。而具體的征收辦法目前尚未出臺有關政策。此外，英國政府表示，該項政策屬于臨時性政策，并將于2025年對這一政策進行進一步的考察以確定其是否達到征稅目的，而在此期間，如果能夠與有關國家達成多邊協(xié)議，則會以新的多邊協(xié)議替代目前的方案。

2019年7月，英國政府發(fā)布了《數字服務稅：對磋商的回應》白皮書，對有關數字服務稅的相關問題做了較為全面的回應，進一步表明征收數字服務稅的政策初衷與目的，并對其所定義的“數字服務”進行了說明，非常詳細地解釋了“搜索引擎”、“社交媒體”和“在線市場”的概念以明確數字服務稅的征收范圍。

（二）法國。法國也是數字服務稅的積極推動者，在歐盟提出數字服務稅后便積極響應，明確將征收此項稅收。法國政府認為，對某些數字活動產生的利潤征稅的地點（和方式）與有效產生相應價值的時間和方式始終處于錯配狀態(tài)。2019年7月11日，法國參眾兩院聯合委員會通過法案，決定從2019年1月1日開始征收臨時性數字服務稅，同時聲明，若在經合組織層級達成可靠協(xié)議，法國將取消其單邊征稅政策。

法國頒布的數字服務稅征收辦法中所定義數字服務僅包括以下兩種：一是提供數字接口，使用戶能夠建立聯系并與其他人互動5，即所謂“中介服務”;二是向廣告商提供的服務，旨在根據收集到的關于用戶的數據以及在咨詢數字接口時生成的數據，在數字接口上放置有針對性的廣告消息。包括廣告信息的購買和存儲、廣告監(jiān)控和性能測量，以及用戶數據的管理和傳輸，但不包括非基于用戶數據的數字界面上的廣告服務。對于提供上述數字服務的公司，若其年收入達到7.5億歐元或在法國境內提供數字服務達到2，500萬歐元的公司，將被征收其總收入3%的數字服務稅。

根據法國數字服務稅征收辦法，目前符合上述征收條件的公司大約共30家，其中17家為美國公司，1家為法國公司。這也招致美國的不滿，在法國通過數字服務稅法案同時，美國宣布對法國的數字服務稅啟動301調查，以“判定它是否具有歧視性，是否不合理，是否會對美國商業(yè)造成負擔或帶來限制。”

（三）西班牙。西班牙是緊隨英法之后，在歐洲較早推出數字服務稅的國家之一。根據西班牙法令，所謂數字服務是指在線廣告;由提供數字接口（中介服務）組成的服務，允許用戶相互交互，或促進用戶之間直接提供潛在的商品或服務;用戶數據交易。對于提供上述服務的公司，若其全球年收入7.5億歐元以上、至少300萬歐元位于西班牙或數字設備位于西班牙或在西班牙使用的，將被征收3%的數字服務稅。該項稅收自2019年起生效。

（四）意大利。意大利也于近期推出了數字服務稅。根據意大利法律，提供數字服務的公司包括：提供互聯網廣告服務的;提供數字接口以使用戶聯系互動的;便利貨物或服務供應的;傳輸從用戶處收集生成數據的。對于提供上述服務的公司，若其全球年收入7.5億歐元以上且至少550萬歐元來自在意大利開展的數字服務的，將從2019年開始被征收3%的數字服務稅。但該項稅收不適用于公司間交易。

此外，意大利還提供了該項稅收的具體征收辦法：（1）每季度計算一次，該季度月底支付。（2）應納稅基數是指扣除增值稅（VAT）后的數字供應收入。（3）納稅期為日歷年，需要一份年度申報表，在每個日歷年（即4月30日）后的第4個月月底。

四、數字服務稅征收理由

歐洲各國征收數字稅的理由主要有以下幾點：

（一）符合稅基侵蝕和利潤轉移計劃目標。所謂稅基侵蝕和利潤轉移，即指跨國公司利用國際稅收規(guī)則存在的不足和各國稅收制度差異與征管漏洞，最大限度減少其全球稅負，甚至達到雙重不征稅效果，造成對各國稅基的侵蝕。而互聯網公司借助跨國的因特網，天然便具有這樣的特征，即其向某一國提供服務，并不需要其公司實體在該國，甚至可能其主要業(yè)務并不在其公司所在國，業(yè)務所在地因其公司在國外而無法征稅，公司所在地因其業(yè)務大多發(fā)生在國外也無法課以相應的稅收，進而侵蝕了各國的稅基，達到轉移利潤的效果?？鐕ヂ摼W公司具有不建立實體機構而向他國居民提供服務的能力，而且具有向地稅收地區(qū)轉移其利潤的能力。這些因素使得跨國互聯網公司天然符合BEPS計劃行動目標。

（二）減少各國的稅收。即使不考慮BEPS計劃目標，跨國互聯網公司本身也造成國家稅收減少。比如一家位于A地的房屋中介，通過向一家位于B地（離岸）的互聯網租房平臺支付廣告費用獲取相應的業(yè)務，而那些希望獲得更多生意的A地企業(yè)則會通過向離岸平臺B支付廣告費用，進而造成了A地稅收的減少，而B地也因為利潤并非在本地創(chuàng)造而難以征稅。

（三）導致不公平稅收分擔。跨國互聯網公司由于其業(yè)務的特殊性，使其能夠在賺取高額利潤的同時不用像傳統(tǒng)企業(yè)那樣承擔稅負，這本身是不公平的，也會鼓勵更多的跨國企業(yè)采取各種手段達到轉移利潤、逃避稅收的目的。

（四）導致不公平競爭。如上所述，互聯網跨國公司相比傳統(tǒng)企業(yè)承擔了更少的稅收負擔，其成本也會相應少于傳統(tǒng)企業(yè)，使其在市場中獲取了不公平的優(yōu)勢地位，這將會導致不公平競爭的問題。

（五）邏輯上應當對其征稅。單純從邏輯上講，稅收應當是在哪里創(chuàng)造價值就在哪里征收?？鐕ヂ摼W公司既然在歐洲創(chuàng)造價值、獲取利潤，當然應該向歐洲國家交稅。尤其是這些跨國公司利用了大量的當地的資源來創(chuàng)造這些價值，比如用戶數據等，所以當然應當交稅。

五、反對數字服務稅的主要理由

（一）數字服務公司并不比傳統(tǒng)公司納稅少。歐盟委員會支持針對數字公司征稅的一貫論點之一是，數字企業(yè)面臨比傳統(tǒng)企業(yè)低得多的有效稅率。歐盟委員會聲稱，數字公司面臨的平均有效稅率不到傳統(tǒng)企業(yè)面臨的一半（9.5% VS 23.2%）。然而歐洲國際政治經濟中心的分析報告卻表明，數字企業(yè)的平均有效利率甚至略高于傳統(tǒng)企業(yè)，見表1。（表1）

（二）數字服務稅效率低下且阻礙增長。首先，3%的DST是針對總收入征稅而非凈利潤，使其成為一種營業(yè)稅，而營業(yè)稅因其低效、不公平、制造經濟壁壘而早已被廢除，歐盟的做法是在破壞公司的發(fā)展。其次，邊際利潤較低的公司會面臨更大的麻煩，收入額3%的稅率可能使這些公司面臨高達50%的有效邊際稅率。再者，由于DST僅達到一定規(guī)模的跨國公司，這使得有些公司可能會花費資源以保持自身規(guī)模處于征稅起點之下，這種鼓勵成長型企業(yè)將資源花費在避稅上的政策既無益也低效。

（三）數字服務稅屬于歧視性稅收。DST針對單一部門（數字經濟）的稅收政策可能不公平，并產生復雜的后果，數字經濟與全球經濟的其他部分是緊密相關的，難以單獨分離計算，這種強行分離征稅的政策在實行時必然面臨極為復雜的局面，甚至可能將一些逐漸借助互聯網發(fā)展的傳統(tǒng)企業(yè)納入征稅范圍。

此外，從表2中可以看出，該稅收下，符合條件并將被征稅的公司基本都是美國的大型跨國數字服務公司，因而歐盟的做法更像是針對美國公司，有貿易保護嫌疑，更像是“關稅”，通過犧牲美國企業(yè)的利益達到保護本國中小企業(yè)與零售部門的效果。（注：表2僅涵蓋大型上市公司，因較小的公司財務并不公開。由于大多數公司并不會單獨報告歐洲收入數據，因此在歐盟的數字收入是估算的：假設數字收入中的歐盟份額為10個百分點加上歐盟GDP占全球范圍（除美國外）比例。例如，亞馬遜除美國的全球總收入為542.97億美元，歐盟占世界（除美國外）的百分比約為30%，由于歐盟屬于全球互聯網使用密度較大的地區(qū)，因此增加10個百分點來反映歐盟的情況，即假設542.97億美元中的40%（即217.19億美元）是亞馬遜該年度在歐盟的收入。除公布有歐盟內收入數據的公司外，其他公司均采用此方法計算）。（表2）

（四）其他理由。除了上述主要理由外，對數字服務稅的反對理由還有以下幾種：其一，根據經濟學原理，DST所加重的公司負擔將會以其他形式轉化給消費者;其二，健全的稅收政策應簡單、中立、透明、穩(wěn)定，而歐盟的數字服務稅一項都不滿足;其三，歐盟提出的單一超國家數字稅收解決方案建議破壞了歐盟成員國在確定財政政策上的自主權。

六、有關數字服務稅幾點思考

首先，有關數字服務稅的征收與否與征收辦法，應當在顧及政府制定稅收的權力的同時兼顧這一稅收體系對經濟發(fā)展的支持作用。后者包括應盡量減小投資外流或造成重復征稅。

其次，如果有足夠多的國家決定采取行動，征收數字服務稅，那么達成更為廣泛的多邊協(xié)議，統(tǒng)一相關征稅辦法與標準就十分重要。而盡可能避免無合作、多標準的單邊行動。

再者，數字服務稅即使確定征收，也應當有更為合理的征收標準與辦法，確保稅收的非歧視性，避免由此引發(fā)關稅壁壘、阻礙商品流通，甚至引發(fā)貿易爭端。

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