郜秀菊 杜茂寶

河北科技師范學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院，河北 秦皇島 066608

我國海洋資源豐富，蘊(yùn)含了巨大的開發(fā)潛力，海洋產(chǎn)業(yè)（主要包括養(yǎng)殖業(yè)、礦業(yè)、港口、旅游業(yè)等）得到迅猛發(fā)展，因此建立合理有序的用海制度對海洋資源的保值及增值具有重大意義。但我國的海域有償使用制度建立較晚，1993 年財(cái)政部、國家海洋局聯(lián)合頒布的《國家海域使用暫行管理規(guī)定》中明確指出：使用國家海域從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，實(shí)行海域使用證制度和有償使用制度[1]；2001 年《海域使用管理法》中明確了單位和個(gè)人使用海域，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納海域使用金；2007 年《物權(quán)法》更加清楚地規(guī)定了海域的用益物權(quán)性質(zhì)，也奠定了企業(yè)將海域使用權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)的基礎(chǔ)。

1 海域使用權(quán)價(jià)值的確認(rèn)

1.1 取得海域使用價(jià)值的確認(rèn)

企業(yè)的海域使用權(quán)主要通過向政府申請審批或通過招標(biāo)、拍賣等方式取得。海域使用權(quán)可以長期使用，預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)的特征，因此會(huì)計(jì)核算應(yīng)將海域使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，其價(jià)值可以依據(jù)直接支付或應(yīng)支付的款項(xiàng)作為“無形資產(chǎn)—海域使用權(quán)”的入賬價(jià)值，后續(xù)根據(jù)用海時(shí)間進(jìn)行價(jià)值攤銷。

1.2 海域使用權(quán)價(jià)值評估

除了養(yǎng)殖業(yè)用海外，大多數(shù)的用海（礦業(yè)、港口、旅游設(shè)施等）經(jīng)過企業(yè)投入開發(fā)成本，海域使用權(quán)的價(jià)值和固定資產(chǎn)的價(jià)值聯(lián)系在一起。如果企業(yè)對海域使用權(quán)進(jìn)行抵押、轉(zhuǎn)讓等，還需對海域使用權(quán)進(jìn)行價(jià)值評估。會(huì)計(jì)人員可以參照相鄰地區(qū)海域資源的價(jià)值，結(jié)合海域的開發(fā)利用程度、給企業(yè)帶來的預(yù)期收益情況等因素，對海域使用權(quán)價(jià)值進(jìn)行全面綜合的評估。比較適用的方法為成本法，也稱為補(bǔ)償價(jià)格法，可以用下面的公式表示：

Peo= Pe-C-P-I

式中：

Peo—海域權(quán)評估價(jià)值；

Pe—開發(fā)后海域綜合評估價(jià)值；

C—海域開發(fā)成本；

P—預(yù)期收益；

I—資本化借款利息。

2 海域使用權(quán)信息披露的意義

企業(yè)將海域使用權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)并及時(shí)進(jìn)行價(jià)值評估，將相關(guān)會(huì)計(jì)信息納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告并對外進(jìn)行信息披露，可以為相關(guān)決策者和管理部門提供具有精確性、時(shí)效性的海洋資源信息。

2.1 提供企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)信息

海域使用權(quán)人可以直接對特定的海域進(jìn)行開發(fā)利用，以獲取收益；也可以通過出售、投資轉(zhuǎn)讓、租賃等行為獲取間接收益。企業(yè)想要更好地了解該資產(chǎn)的價(jià)值，就要定期對海域資源進(jìn)行估算，及時(shí)發(fā)現(xiàn)污染等原因?qū)е潞Ｓ蚴褂脵?quán)減值的情況。對海域使用權(quán)進(jìn)行真實(shí)可靠的信息披露，有助于建立有效的海域使用補(bǔ)償機(jī)制，為海域使用權(quán)的使用、轉(zhuǎn)讓、出租、抵押等行為提供價(jià)值參考，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。

2.2 反映管理層責(zé)任的履行情況

海域的所有權(quán)歸國家，企業(yè)或個(gè)人取得的是海域的使用權(quán)。《海域使用管理法》第 28 條中明確規(guī)定：海域使用權(quán)人不得擅自改變經(jīng)批準(zhǔn)的海域用途。也就是說，必須按照規(guī)定行使海域使用權(quán)。企業(yè)管理層有責(zé)任妥善管理并合理、有效地使用該資產(chǎn)。企業(yè)通過社會(huì)責(zé)任信息的披露可以表明企業(yè)是否遵守了國家法律法規(guī)，可以反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營管理責(zé)任以及資源使用是否有效。翔實(shí)地披露相關(guān)信息，可提高企業(yè)的社會(huì)形象和聲譽(yù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展[2]。

2.3 促進(jìn)海洋生態(tài)環(huán)境的保護(hù)

海域是生態(tài)大系統(tǒng)的主要構(gòu)成部分，其環(huán)境質(zhì)量的好壞會(huì)對整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)生重要影響[3]。由于海域資源易受污染，污染（如石油產(chǎn)品泄漏、赤潮等）嚴(yán)重時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)“負(fù)價(jià)值”，因此企業(yè)除了要按照批準(zhǔn)的用途，合理開發(fā)使用海域外，還要通過信息披露，接受有關(guān)部門的約束，防止破壞海洋資源和污染海洋生態(tài)環(huán)境。國家應(yīng)從整體利益出發(fā)，對海域使用權(quán)人的用海行為加以限制，采取有效措施減少用?；顒?dòng)對海域生態(tài)環(huán)境造成的不良影響，甚至對破壞海洋生態(tài)環(huán)境嚴(yán)重的企業(yè)可以通過收回海域使用權(quán)的方式來維護(hù)國家的公共利益。

3 海域使用權(quán)信息披露存在的問題

3.1 信息披露存在偏差

通過實(shí)地調(diào)研及查閱上市公司報(bào)告，可以發(fā)現(xiàn)大部分企業(yè)不確認(rèn)海域使用權(quán)這項(xiàng)無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)人員往往將其作為租金看待，直接計(jì)入管理費(fèi)用，在利潤表中列示，不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。這就使海域使用權(quán)不能作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)列示，更談不上評估該資產(chǎn)的價(jià)值。只有少數(shù)企業(yè)（如秦港股份、唐山港、獐子島等上市公司）在資產(chǎn)負(fù)債表將其作為無形資產(chǎn)列示，并在附注披露海域使用權(quán)的使用年限及攤銷金額。

由于我國目前對海域使用權(quán)沒有專門的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，會(huì)計(jì)處理方法缺乏統(tǒng)一、明確的規(guī)范，導(dǎo)致了部分企業(yè)會(huì)計(jì)核算的隨意性，享有同一海域使用權(quán)的幾個(gè)企業(yè)，在財(cái)務(wù)報(bào)表上披露出的資產(chǎn)信息卻不同，造成企業(yè)之間披露會(huì)計(jì)信息的偏差，也影響到會(huì)計(jì)信息的可比性。

3.2 附注信息披露不全面

由于沒有針對海洋資源類企業(yè)資源資產(chǎn)信息披露的硬性規(guī)定，即使海洋資源類企業(yè)將海域使用權(quán)作為無形資產(chǎn)予以披露，也只是停留在無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的披露，附注信息披露不全面[4]，缺乏對海域使用權(quán)實(shí)物量信息、現(xiàn)在信息以及未來信息的披露，不能滿足海洋管理部門、環(huán)境部門、潛在投資者等信息需求者的需要。由于海域資源易受污染的特殊性，海洋資源類企業(yè)通過財(cái)務(wù)報(bào)告披露海洋資源信息，向利益相關(guān)者和信息使用者提供一定時(shí)間內(nèi)的海洋資源狀況、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益及損失等信息，有助于相關(guān)利益者做出經(jīng)濟(jì)決策。

3.3 缺少海洋環(huán)境責(zé)任信息披露

海洋資源類企業(yè)取得海域使用權(quán)的同時(shí)，也要承擔(dān)相應(yīng)的保護(hù)海洋生態(tài)環(huán)境的責(zé)任。但企業(yè)為了自身經(jīng)濟(jì)利益，往往忽視對海洋環(huán)境的責(zé)任，即使破壞了環(huán)境，也認(rèn)為支付罰款即可。目前我國還沒有建立起環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度，企業(yè)披露的環(huán)境社會(huì)責(zé)任履行情況也主要停留在自愿性披露，勢必導(dǎo)致企業(yè)為了逃避責(zé)任而做出虛報(bào)、不報(bào)等行為。相對海洋行政管理機(jī)關(guān)來說，海域使用權(quán)人往往最先了解海域環(huán)境的變化，企業(yè)有責(zé)任和義務(wù)披露海洋環(huán)境信息，對國家和社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。

4 解決海域使用權(quán)信息披露的對策

4.1 規(guī)范表內(nèi)信息披露

對于海洋資源類企業(yè)而言，取得海域使用權(quán)是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的前提，海洋資源類企業(yè)對相應(yīng)海域具有開發(fā)、航行、使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等權(quán)利，因此海域使用權(quán)在會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)并按使用年限進(jìn)行價(jià)值攤銷，將攤銷金額計(jì)入管理費(fèi)用，因此應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表按其賬面價(jià)值列示，并將攤銷的費(fèi)用在利潤表列示。

根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對于無形資產(chǎn)的計(jì)量須遵循謹(jǐn)慎性原則，期末采用成本與可收回金額孰低法確認(rèn)海域使用權(quán)的價(jià)值，即海域使用權(quán)可收回金額如果高于成本，則按成本列示，可收回金額如果低于成本，計(jì)提減值準(zhǔn)備，按可收回金額列示。

4.2 完善附注信息披露

對于海域使用權(quán)，除了需要作為無形資產(chǎn)在表內(nèi)進(jìn)行披露外，還需完善附注信息，在“無形資產(chǎn)”附注中披露海域使用權(quán)的使用年限、取得價(jià)值、攤銷價(jià)值、減值情況及投資轉(zhuǎn)讓、抵押、擔(dān)保等信息；在“管理費(fèi)用”附注中披露海域使用權(quán)的攤銷金額，以便信息使用者更好地了解海域使用權(quán)的價(jià)值和使用情況。同時(shí)還要說明企業(yè)現(xiàn)在的用海情況和未來規(guī)劃，更有利于企業(yè)公平參與市場競爭，達(dá)到資源配置的最優(yōu)化。企業(yè)通過完善附注信息披露，可以將海域使用權(quán)的價(jià)值體現(xiàn)出來，維護(hù)好企業(yè)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，并且使信息使用者能夠更好地了解該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際情況，以便做出合理的決策。

4.3 制定環(huán)境責(zé)任信息披露制度

國家可以出臺一項(xiàng)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將海洋環(huán)境會(huì)計(jì)納入準(zhǔn)則，主要規(guī)范海洋資源類企業(yè)可以用貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)環(huán)境信息及非財(cái)務(wù)環(huán)境信息的披露。財(cái)務(wù)環(huán)境信息具體包括環(huán)境保護(hù)方面的投資、環(huán)境管理機(jī)構(gòu)費(fèi)用支出、與環(huán)保相關(guān)的采購成本、環(huán)保罰款支出、環(huán)境污染訴訟費(fèi)用等，分別在資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和利潤表列示；對海域的污染和破壞嚴(yán)重時(shí)，企業(yè)還要按照《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，并在資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)計(jì)負(fù)債”列示，反映企業(yè)對海洋環(huán)境的責(zé)任。企業(yè)若有環(huán)保罰款支出，還需披露造成海洋環(huán)境的污染及污染程度、采取的防治污染措施等非財(cái)務(wù)信息，使企業(yè)對海域的使用在國家和社會(huì)公眾面前更公開透明，反映企業(yè)管理層的社會(huì)責(zé)任履行情況。

5 結(jié)論

海洋經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，海洋資源會(huì)計(jì)越重要，通過規(guī)范海域使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算和信息披露，能夠?yàn)槲覈Ｑ筚Y源資產(chǎn)化管理提供真實(shí)、可靠的價(jià)值信息。 企業(yè)對外披露海域使用權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)信息和環(huán)境責(zé)任信息，反映生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對資源環(huán)境的影響，能夠推動(dòng)生產(chǎn)經(jīng)營者建立環(huán)境保護(hù)意識、加強(qiáng)對海洋資源的可持續(xù)利用，也是國家發(fā)展海洋經(jīng)濟(jì)，邁向海洋強(qiáng)國的重要制度保障[5]，為我國實(shí)施海洋戰(zhàn)略奠定了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。