王巖 宋秀芹

（1、遼寧省遼陽市財(cái)政事務(wù)服務(wù)中心，遼寧 遼陽 111000）

（2、遼陽市城市管理事務(wù)服務(wù)中心，遼寧 遼陽 111000）

政府會(huì)計(jì)制度改革已于2019年1月1日開始實(shí)施，主要是以下幾個(gè)方面發(fā)生了重大變化：會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生了變化，這是最大也是最核心的變化，其他變化都是由此派生出來的，新的政府會(huì)計(jì)制度要求對(duì)政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息全面準(zhǔn)確的反應(yīng)，還應(yīng)該通過財(cái)務(wù)報(bào)告信息反饋，對(duì)決算報(bào)告所反映的預(yù)算信息加以執(zhí)行。會(huì)計(jì)核算體系發(fā)生了變化，這是雙報(bào)告的必然要求，財(cái)務(wù)報(bào)告必須用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的手段提供，決算報(bào)告必須用預(yù)算會(huì)計(jì)手段提供。由此產(chǎn)生了會(huì)計(jì)核算同時(shí)使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的雙體系平行記賬的獨(dú)特要求，即雙核算。財(cái)務(wù)報(bào)告屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)手段，決算報(bào)告則屬于預(yù)算會(huì)計(jì)手段。會(huì)計(jì)在核算時(shí)，必須要保證財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告獨(dú)立記賬，實(shí)現(xiàn)雙核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，這也導(dǎo)致會(huì)計(jì)要素出現(xiàn)雙基礎(chǔ)的變化。

由于以上五個(gè)因素的重大變化，2019年年初新舊會(huì)計(jì)制度的銜接就是所有財(cái)務(wù)人員面臨的巨大問題，有的甚至?xí)械綗o從下手，對(duì)此在銜接過程中，從以下幾個(gè)方面加以研究，以便對(duì)廣大財(cái)務(wù)人員有所幫助。

一、銜接前的準(zhǔn)備工作及流程

（一）在建賬之前，首先要制定新舊制度銜接的實(shí)施方案（人員保障和業(yè)務(wù)支撐）。修訂有關(guān)管理制度（內(nèi)部核算依據(jù)），主要包括：固定資產(chǎn)、存貨、長期投資、無形資產(chǎn)、經(jīng)管類資產(chǎn)、壞賬。開展資產(chǎn)清查工作，主要包括：貨幣資金清查、存貨的清查；固定資產(chǎn)的清查；在建工程清查；無形資產(chǎn)清查；預(yù)付款清查；其他應(yīng)收款清查；應(yīng)付賬款清查；其他應(yīng)付款清查等等。（二）其次要進(jìn)行清理賬目，包括銀行賬戶、各類現(xiàn)金、有價(jià)證券、內(nèi)部往來、未入賬資產(chǎn)。（三）編制2018年年末科目余額表和余額明細(xì)表，編制新賬會(huì)計(jì)科目表，編制新舊會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換余額銜接明細(xì)表，歸集整理各項(xiàng)工作底稿（上述8項(xiàng)都要有工作底稿），調(diào)整會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（數(shù)據(jù)備份、系統(tǒng)更新、設(shè)置新賬、數(shù)據(jù)銜接）。

二、按照新會(huì)計(jì)制度設(shè)置新的科目體系

單位在設(shè)立新賬時(shí)要分別按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置會(huì)計(jì)科目，一級(jí)科目可根據(jù)需要調(diào)整。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)類科目的明細(xì)科目設(shè)置，收入、費(fèi)用類科目的明細(xì)科目設(shè)置。預(yù)算會(huì)計(jì)類有預(yù)算收入、預(yù)算支出類科目的明細(xì)科目設(shè)置。

在登記新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額和預(yù)算結(jié)余科目余額時(shí)，分別按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)登記。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，涉及資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)類科目，涉及資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)、表的期初數(shù)。預(yù)算會(huì)計(jì)科目，涉及預(yù)算結(jié)余類科目，涉及預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表的年初數(shù)。需要注意的是：原賬凈資產(chǎn)科目與新賬凈資產(chǎn)及預(yù)算結(jié)余的關(guān)系。將原賬會(huì)計(jì)科目余額轉(zhuǎn)入新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目會(huì)計(jì)科目，主要要完成以下三項(xiàng)任務(wù)：（一）登記新賬科目余額。（二）補(bǔ)記原末入賬事項(xiàng)。（三）調(diào)整相關(guān)科目期初余額。

三、新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度銜接過程中存在的問題

在新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度銜接的過程中，由于新會(huì)計(jì)的實(shí)施與舊有的會(huì)計(jì)制度存在明顯的差異，尤其是基建賬和固定資產(chǎn)折舊方面的計(jì)算有比較明顯的銜接不合理問題。例如，基建賬很容易因?yàn)轭A(yù)付工程款歸屬不明確而引發(fā)計(jì)算問題。在《銜接處理》規(guī)定中明確，新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度要求基建賬的預(yù)付工程款等科目，在新賬中轉(zhuǎn)變?yōu)樵诮üこ獭⒒üこ毯头橇鲃?dòng)性資產(chǎn)基金在建工程等科目，但是對(duì)預(yù)付工程款的實(shí)際處理，卻很容易與原有的記賬出現(xiàn)矛盾的情況。根據(jù)現(xiàn)行的規(guī)定，在建工程只能夠包括設(shè)備投資、安裝工程投資、其他投資。如果將基站數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變?yōu)榇筚~，并且將四大投資進(jìn)入事業(yè)大賬的在建工程，就很容易導(dǎo)致施工企業(yè)預(yù)付工程進(jìn)度，無法按照實(shí)際工程項(xiàng)目的情況來進(jìn)行記賬，導(dǎo)致預(yù)付工程款不滿足實(shí)際要求交付使用。

在資產(chǎn)處理方面，2018年12月31日前的基建賬相關(guān)科目轉(zhuǎn)變到新賬，根據(jù)基站在建交付使用資產(chǎn)科目余額應(yīng)該認(rèn)定為原有會(huì)計(jì)規(guī)定交付使用，資產(chǎn)余額應(yīng)該全部轉(zhuǎn)出?；ㄙ~所形成的交付必須面臨著全部轉(zhuǎn)沖的問題，導(dǎo)致事業(yè)單位自身的資產(chǎn)虛增，很容易引起賬面資產(chǎn)與實(shí)際資產(chǎn)出現(xiàn)比較大的差異，而且固定資產(chǎn)在交付使用之后才能夠轉(zhuǎn)為會(huì)計(jì)入賬，最終引起賬外資產(chǎn)。但是固定資產(chǎn)的建筑時(shí)間長，財(cái)務(wù)人員無法在竣工決算之前將固定資產(chǎn)記賬，導(dǎo)致在新舊賬處理的過程中由于程序煩瑣。缺少溝通，造成固定資產(chǎn)無法及時(shí)入賬等問題，都可能造成賬面資產(chǎn)不符的問題，加大了固定資產(chǎn)的管理難度。

對(duì)固定資產(chǎn)折舊方面也存在明顯的問題，例如，折舊年限和折舊標(biāo)準(zhǔn)制定不夠科學(xué)有效。按照新會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則的要求，折舊方式不能夠隨意變更。由于不同的事業(yè)單位，對(duì)設(shè)備使用強(qiáng)度各不相同，這樣就造成設(shè)備使用壽命之間存在明顯的差異，在折舊年限方面也應(yīng)該存在明顯差異，導(dǎo)致設(shè)備使用頻率過高，使用強(qiáng)度過大。其折舊年限過短，對(duì)于使用強(qiáng)度低的部門來說，其折舊年限應(yīng)該延長。多元化資金的形成也會(huì)造成固定資產(chǎn)核算過于模糊，盡管記賬并入了會(huì)計(jì)賬，但是基建會(huì)計(jì)依然屬于單獨(dú)核算的部分資產(chǎn)也會(huì)造成固定資產(chǎn)核算比較模糊。

盡管目前基建賬轉(zhuǎn)為會(huì)計(jì)賬，但是在基建賬計(jì)算時(shí)依然單獨(dú)核算單獨(dú)建賬，就造成固定資產(chǎn)核算多元化，如果存在介入資金構(gòu)建固定資產(chǎn)的問題，而現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度并沒有對(duì)具體的賬戶體系核算方法進(jìn)行規(guī)定，導(dǎo)致事業(yè)單位事業(yè)賬核算效果不理想，還有的會(huì)出現(xiàn)基建賬中核算，導(dǎo)致賬戶體系分離，這種分開核算的方式也無法適應(yīng)新形勢(shì)下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的基本需要。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目、預(yù)算會(huì)計(jì)科目的新舊銜接

由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須要根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)行確量與確認(rèn)，在《銜接辦法》規(guī)定下，應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)套賬的指定事項(xiàng)進(jìn)行追溯回調(diào)。投資獲得的應(yīng)收利息應(yīng)付利息，完善固定資產(chǎn)，累計(jì)折舊無形資產(chǎn)攤銷的相應(yīng)金額。

在預(yù)算會(huì)計(jì)科目新舊銜接的過程中，原有的會(huì)計(jì)科目余額已經(jīng)直接轉(zhuǎn)移到新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套，新賬的預(yù)算會(huì)計(jì)賬套必須根據(jù)平行記賬的機(jī)理，保證新舊制度之間能夠根據(jù)基礎(chǔ)口徑的實(shí)際情況進(jìn)行分析，最后確定預(yù)算會(huì)計(jì)科目的計(jì)算。

（一）“財(cái)政撥款結(jié)余”科目及對(duì)應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額的確定

1、財(cái)政撥款結(jié)余科目以及對(duì)應(yīng)資金結(jié)存科目余額

在財(cái)政撥款結(jié)余科目計(jì)算時(shí)，應(yīng)該將原有脹的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)科目余額分類計(jì)算，對(duì)各項(xiàng)轉(zhuǎn)入的預(yù)算支出分析，通過將尚未支付財(cái)政資金的金額減去已支付財(cái)政資金，但沒有進(jìn)入預(yù)算支出的金額，根據(jù)增減后的金額重新紀(jì)委財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目制定科目貸方的明細(xì)。

2、“財(cái)政撥款結(jié)余”科目期初余額的結(jié)轉(zhuǎn)原則

財(cái)政撥款結(jié)余科目，出余額的結(jié)轉(zhuǎn)原則在財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余科目，結(jié)余轉(zhuǎn)賬的過程中，不應(yīng)該直接轉(zhuǎn)為收入和支出科目，否則會(huì)導(dǎo)致元正，財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余不受核算口徑的影響，為此應(yīng)該按照財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余科目直接登記，心有賬目的科目和明細(xì)。

3、“資金結(jié)存—貨幣資金”科目期初余額的確定原則

對(duì)于舊賬應(yīng)返還科目，如果存在余額，則必須按照財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)以及財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余科目的全部余額，以資金形式存在，在新賬中，財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和財(cái)政撥款結(jié)余科目，必須要采取壓差的方式來確定科目出余額。如果原賬還有沒支付的，非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金，但已經(jīng)被預(yù)算支出支付。非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金，并沒有進(jìn)入預(yù)算支出的項(xiàng)目則已計(jì)算收入，但尚未收到非政府補(bǔ)助專項(xiàng)資金的事項(xiàng)，必須對(duì)原有的賬目余額逐項(xiàng)分析。對(duì)于非財(cái)政撥款結(jié)余科目，期初余額的登記原則，首先要按照原有賬目的事業(yè)基金進(jìn)行判斷，從而反映出非財(cái)政非專項(xiàng)資金的累計(jì)結(jié)余，盡管在新的財(cái)政制度中沒有設(shè)置事業(yè)基金科目，但非財(cái)政撥款結(jié)余科目，也反映非財(cái)政非專項(xiàng)資金業(yè)務(wù)，按照《銜接辦法》的規(guī)定，在新舊制度銜接時(shí)，事業(yè)單位必須將舊賬的事業(yè)基金科目轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y金結(jié)存貨幣資金科目，而新貸記賬目，則應(yīng)該轉(zhuǎn)變?yōu)榉菗芸罱Y(jié)余科目。

（二）“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目及對(duì)應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額

“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目期初余額的登記原則。

按照事業(yè)單位的舊制度設(shè)置專項(xiàng)資金項(xiàng)目，其最主要的職工福利基金，主要是各季度，非財(cái)政補(bǔ)貼。而在新制度中通過利用專用結(jié)余科目代替專用基金科目，在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，必須要按照專用基金科目的余額，以非財(cái)政補(bǔ)貼的方式發(fā)放職工福利基金，借記新賬為資金結(jié)存貨幣資金項(xiàng)目代替新賬為專用結(jié)余科目。

1、專用結(jié)余與資金結(jié)存

2、經(jīng)營結(jié)余與資金結(jié)存

在事業(yè)單位新老制度賬目結(jié)余的過程中，應(yīng)該對(duì)科目的使用內(nèi)容進(jìn)行全面分析，如果在2018年12月31日前，舊賬的經(jīng)營結(jié)余科目屬于借款方，則在轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)該按照經(jīng)營結(jié)余科目的余額，轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營結(jié)余科目，代替為新的資金結(jié)存-貨幣資金科目。

（三）編制2019年1月1日的科目余額表

政府會(huì)計(jì)制度改革是一項(xiàng)長期而復(fù)雜的工作，財(cái)政部從2014年開始組建改革委員會(huì)，根據(jù)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在2017年應(yīng)該深入開展政府財(cái)政報(bào)告試點(diǎn)編制工作，確立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系。2019年1月1日，政府會(huì)計(jì)制度全面實(shí)施，在工作中，我們要不斷研究、總結(jié)新會(huì)計(jì)制度的具體應(yīng)用，使政府會(huì)計(jì)工作更加完善。