劉歡歡

【摘要】財(cái)政部于2017年對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào) ——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》進(jìn)行了修訂，修訂后的新收入準(zhǔn)則將建造合同納入其中，統(tǒng)一按照“五步法”進(jìn)行收入的確認(rèn)。文章主要探討船企如何按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行收入確認(rèn)，同時(shí)對(duì)船舶制造業(yè)建造合同相關(guān)的收入政策存在的稅會(huì)差異進(jìn)行分析，為船舶制造業(yè)提供財(cái)稅政策參考。

【關(guān)鍵詞】收入；建造合同；稅會(huì)差異

【中圖分類號(hào)】F234.4；F812.42

一、船舶制造業(yè)合同收入的確認(rèn)

不同于大批量生產(chǎn)的制造業(yè)，船舶制造業(yè)多為大型單件船舶建造或者小批量生產(chǎn)訂單。船舶的制造需要船企事先與客戶簽訂建造合同，然后再根據(jù)客戶的要求進(jìn)行生產(chǎn)，大型船舶制造步驟繁雜，生產(chǎn)周期一般比較長(zhǎng)。根據(jù)新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，船舶制造屬于某一時(shí)間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，以下通過(guò)具體案例從履約進(jìn)度的確定方法和履約收入、成本的確定兩方面進(jìn)行分析。

（一）履約進(jìn)度的確定方法

新準(zhǔn)則中履約進(jìn)度的確認(rèn)方法有產(chǎn)出法和投入法，產(chǎn)出法需要根據(jù)轉(zhuǎn)移給客戶的商品價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，來(lái)判斷履約進(jìn)度的多少，一般用于銷售大量大批的商品。而船舶制造業(yè)一般是在船舶制造廠進(jìn)行建造，船東無(wú)法控制在建造過(guò)程的船舶，更不能將在建的船舶逐步轉(zhuǎn)移給船東，所以不能按照產(chǎn)出法分批次計(jì)算轉(zhuǎn)移商品的價(jià)值。投入法主要是企業(yè)通過(guò)成本的核算，根據(jù)船企投入的料工費(fèi)等成本來(lái)進(jìn)行履約進(jìn)度的確認(rèn)，顯然，船舶制造業(yè)更適合采用這種方法。

在確定履約進(jìn)度時(shí)，累計(jì)發(fā)生的實(shí)際成本不應(yīng)當(dāng)包括非正常消耗造成的材料、人工和制造費(fèi)用等成本。此外，為了核算前后的一致性，準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于同一履約義務(wù)，企業(yè)只能采用一種履約進(jìn)度的確認(rèn)方法，以保證政策的一致性。

【例1】Z船舶制造廠于2019年6月29日與W企業(yè)簽訂了一份大型船舶建造合同，合同總價(jià)款為1 500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)建造周期為15個(gè)月，合同約定Z企業(yè)于2019年7月1日預(yù)付貨款30%，2019年12月31日，當(dāng)年已發(fā)生成本中直接材料為220萬(wàn)元、直接人工200萬(wàn)元、制造費(fèi)用80萬(wàn)元，預(yù)計(jì)至工程完工還要發(fā)生成本720萬(wàn)元，其中由于自然災(zāi)害導(dǎo)致材料毀損的金額為10萬(wàn)元，相關(guān)的人工8萬(wàn)元，制造費(fèi)用為2萬(wàn)元。

2019年已經(jīng)發(fā)生的成本=220+200+80-10-8-2=480（萬(wàn)元）

2019年合同履約進(jìn)度=480/（480+720）=40%

例1中由于自然災(zāi)害導(dǎo)致的材料毀損成本（直接材料10萬(wàn)元，直接人工8萬(wàn)元，制造費(fèi)用2萬(wàn)元）為非正常消耗的原因造成的，該部分損失計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期已發(fā)生成本500（220+200+80）萬(wàn)元中予以扣除，進(jìn)而影響到履約進(jìn)度的計(jì)算。

（二）履約收入和履約成本的確定

履約收入和履約成本需要根據(jù)計(jì)算的履約進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)，主要分為兩種情況：

第一，可以合理確定船舶制造的履約進(jìn)度，與舊準(zhǔn)則確認(rèn)方法基本相同，在合同規(guī)定的收入或者合同預(yù)計(jì)總成本的基礎(chǔ)上按照履約進(jìn)度進(jìn)行計(jì)算，然后再扣除以前年度已經(jīng)進(jìn)行確認(rèn)的部分，將差額計(jì)入本期的收入和成本中。第二，不能合理確定船舶制造的履約進(jìn)度，船企則只針對(duì)已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)成本中能夠補(bǔ)償?shù)牟糠执_認(rèn)收入，并且在以后的資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)該工程的履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計(jì)。

【例2】承例1，計(jì)算2019年應(yīng)確認(rèn)合同收入和結(jié)轉(zhuǎn)合同成本的金額。

2019年確認(rèn)的收入=1 500×40%=600（萬(wàn)元）

2019年需結(jié)轉(zhuǎn)的成本=（480+720）×40%= 480（萬(wàn)元）

二、船舶制造業(yè)建造合同增值稅稅會(huì)差異分析

由于船舶制造業(yè)工期較長(zhǎng)，大多采用預(yù)收款的方式，增值稅法規(guī)定，采用預(yù)收貨款方式進(jìn)行銷售，貨物發(fā)出的當(dāng)天，企業(yè)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但若生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的船舶，在預(yù)收款到賬當(dāng)天，或者按照合同上列明的收款日期確認(rèn)納稅義務(wù)。新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)，采用預(yù)收貨款的銷售方式，即使預(yù)收款項(xiàng)已經(jīng)到賬，也不進(jìn)行收入確認(rèn)，而是會(huì)計(jì)期末按照履約進(jìn)度計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期收入，因此產(chǎn)生時(shí)間上的差異，該差異會(huì)一直存在，直至合同結(jié)算完成。

三、船舶制造業(yè)建造合同所得稅稅會(huì)差異分析

稅法沒(méi)有單獨(dú)對(duì)船舶建造合同進(jìn)行規(guī)定，但是，建造合同收入屬于所得稅法第六條第（二）項(xiàng)規(guī)定的“提供勞務(wù)收入”。對(duì)于這部分所得稅應(yīng)稅收入的確定，所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，若生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的，則應(yīng)根據(jù)該年度的完工進(jìn)度來(lái)進(jìn)行收入的確認(rèn)。綜上所述，稅務(wù)和會(huì)計(jì)上對(duì)工程進(jìn)度的表述不盡相同，但是處理原則基本是一致的。

會(huì)計(jì)和稅法對(duì)所得稅的稅會(huì)差異主要表現(xiàn)在對(duì)減值損失的處理不同。基于謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)上在期末會(huì)對(duì)預(yù)估合同成本高于累計(jì)合同總收入的部分計(jì)提減值損失，此外合同取得成本和合同履約成本如果發(fā)生減值也要計(jì)提減值損失，該部分減值損失在計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)時(shí)予以扣除，導(dǎo)致當(dāng)年?duì)I業(yè)利潤(rùn)減少，但是稅法上對(duì)于船舶建造工程中計(jì)提的各類減值準(zhǔn)備，均不允許進(jìn)行稅前扣除，由此產(chǎn)生稅會(huì)差異。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)是按照季報(bào)中的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，預(yù)繳當(dāng)季度的所得稅，只有在年度匯算清繳時(shí)，才會(huì)按照本年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算當(dāng)年應(yīng)繳所得稅的金額，如果存在減值損失的情況下，應(yīng)該調(diào)整應(yīng)納稅所得額，并確認(rèn)與此相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【例3】2019年1月，Z船舶制造廠簽訂了一項(xiàng)合同金額為30 000 000元的船舶建造合同，為X公司建造一艘專用船舶。工程于2019年2月開(kāi)始，工期為20個(gè)月。到2019年年底，建造船舶共發(fā)生成本15 000 000元，預(yù)計(jì)2020年還將發(fā)生成本9 000 000元。2019年，Z船舶制造廠與X公司已結(jié)算款項(xiàng)金額12 000 000元，其中已經(jīng)收到款項(xiàng)7 500 000元。2019年12月31日，Z船舶制造廠得知X公司2019年因投資失敗，出現(xiàn)了巨額虧損，在可預(yù)見(jiàn)的情況下，很可能無(wú)法收回以后的工程款項(xiàng)。

Z船舶制造廠的稅務(wù)處理如下：

2019年履約進(jìn)度=15 000 000/24 000 000=62.5%

2019年確認(rèn)收入=30 000 000×62.5%=18 750 000元

2019年確認(rèn)成本=24 000 000×62.5%=15 000 000元

2019年確認(rèn)的損益=18 750 000 15 000 000

=3 750 000元

Z船舶制造廠的賬務(wù)處理如下：

1.實(shí)際發(fā)生合同成本時(shí)，

借：工程施工 15 000 000

貸：原材料等 15 000 000

2.結(jié)算船舶工程價(jià)款時(shí)，

借：應(yīng)收賬款 12 000 000

貸：工程結(jié)算 12 000 000

3.收到工程價(jià)款時(shí)，

借：銀行存款 7 500 000

貸：應(yīng)收賬款 7 500 000

4.確認(rèn)建造合同的收入、費(fèi)用時(shí)，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 7 500 000

工程施工 7 500 000

2019年確認(rèn)合同的損失=7 500 000 15 000 000

=-7 500 000元

2019年調(diào)增應(yīng)納稅所得額=3 750 000-（ 7 500 000）

=11 250 000元

2019年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=11 250 000×25%

=2 812 500元

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2 812 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2 812 500

四、小結(jié)

財(cái)務(wù)人員需要加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效溝通，針對(duì)新收入準(zhǔn)則下船舶制造業(yè)收入確認(rèn)的稅會(huì)差異，根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際情況選擇合適的處理方式，在提供合理、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息的同時(shí)，有效進(jìn)行稅收籌劃，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。

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