李姝怡 黃繼越

[摘要]本文結(jié)合境外稅收內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐，有針對(duì)性地提出境外稅收審計(jì)重點(diǎn)，并進(jìn)行案例分析，對(duì)內(nèi)部審計(jì)如何在境外稅收風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮監(jiān)督和咨詢(xún)作用提出思路建議。

[關(guān)鍵詞]境外投資 ? 稅收風(fēng)險(xiǎn) ? 內(nèi)部審計(jì) ? 監(jiān)督咨詢(xún)

防范境外投資風(fēng)險(xiǎn)是中國(guó)企業(yè)面臨的重要挑戰(zhàn)。加強(qiáng)境外企業(yè)稅收內(nèi)部審計(jì)，既可以推動(dòng)企業(yè)境外合規(guī)經(jīng)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)中央的監(jiān)督要求，也有助于維護(hù)國(guó)家利益、實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值。

一、境外稅收審計(jì)的內(nèi)容與重點(diǎn)

境外稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的意義在于通過(guò)引導(dǎo)合理管控境外投資的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以實(shí)現(xiàn)境外項(xiàng)目公司承擔(dān)合理稅負(fù)、防范稅務(wù)違法行為、依法合規(guī)納稅的目的?？煞譃閮深?lèi)：一是日常稅務(wù)管理。審計(jì)監(jiān)督境外依法納稅，強(qiáng)調(diào)稅務(wù)管理的合規(guī)性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性，多為在資源國(guó)發(fā)生的稅務(wù)具體事項(xiàng);二是業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理。審計(jì)監(jiān)督合理避稅的合規(guī)性，識(shí)別和揭示稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不僅涉及項(xiàng)目的資源國(guó)，還有投資鏈條中的各個(gè)國(guó)家和地區(qū)。

境外稅收審計(jì)應(yīng)以日常稅務(wù)管理為基礎(chǔ)，以業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理為突破口，既關(guān)注稅收管理的合規(guī)性，又揭示稅收管理中存在的風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及管控，提出規(guī)避或減少稅收風(fēng)險(xiǎn)的建議，將內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和咨詢(xún)職能落到實(shí)處。

（一）日常稅務(wù)管理審計(jì)

日常稅務(wù)管理的常見(jiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)包括稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅務(wù)檢查、稅務(wù)爭(zhēng)議、稅務(wù)訴訟及稅務(wù)檔案管理等。日常稅收事項(xiàng)審計(jì)關(guān)注點(diǎn)主要包括：檢查被審計(jì)單位是否遵循東道國(guó)法律規(guī)定進(jìn)行稅收登記及納稅申報(bào);檢查被審計(jì)單位稅款計(jì)算的準(zhǔn)確性、申報(bào)的時(shí)效性以及程序的合規(guī)性;逐個(gè)落實(shí)受稅收處罰事項(xiàng)的原因，落實(shí)好三個(gè)“區(qū)分開(kāi)來(lái)”，對(duì)于體制、機(jī)制問(wèn)題導(dǎo)致的長(zhǎng)期無(wú)法整改事項(xiàng)，及時(shí)報(bào)告上級(jí)機(jī)關(guān);檢查或了解稅收爭(zhēng)議事項(xiàng)進(jìn)展情況。對(duì)于已解決事項(xiàng)，應(yīng)關(guān)注是臨時(shí)性解決還是根本性解決。對(duì)于尚未解決的事項(xiàng)，應(yīng)了解具體情況，明晰爭(zhēng)議點(diǎn)。

（二）業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)

業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)常見(jiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)貫穿境外投資項(xiàng)目全生命周期，包括境外項(xiàng)目投資整體架構(gòu)規(guī)劃、稅務(wù)規(guī)劃、項(xiàng)目取得、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)、產(chǎn)品銷(xiāo)售、股利分配、項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓或退出等。事實(shí)上，業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)稅收風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)在于事前識(shí)別和稅收籌劃。稅收風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)關(guān)注點(diǎn)主要包括：在投資整體架構(gòu)規(guī)劃、稅務(wù)規(guī)劃和項(xiàng)目取得階段，重點(diǎn)檢查和了解被審計(jì)單位的境外企業(yè)組織結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)管理、資本結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)管理、稅收協(xié)定風(fēng)險(xiǎn)管理情況;在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段和產(chǎn)品銷(xiāo)售階段，重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)移定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理情況;在股利分配階段，重點(diǎn)關(guān)注雙重稅收風(fēng)險(xiǎn)管理情況;在項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓或退出階段，重點(diǎn)關(guān)注或有稅務(wù)訴訟和資本利得等稅收風(fēng)險(xiǎn)管理情況;根據(jù)東道國(guó)稅收法律法規(guī)及稅務(wù)稽查情況初步判斷是否存在監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)及其大小;權(quán)衡稅收籌劃的收益與成本，是否還存在改進(jìn)空間等。

二、案例分析

2018年，開(kāi)展某項(xiàng)目總經(jīng)理經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)：201x年，被審計(jì)單位貸款xx億美元用于項(xiàng)目建設(shè)，貸款人分別為中國(guó)某國(guó)有政策性銀行、中國(guó)某股份制商業(yè)銀行開(kāi)曼分行。政策性銀行作為主貸款人，貸款比例高達(dá)75%，商業(yè)銀行開(kāi)曼分行承擔(dān)25%。被審計(jì)單位承擔(dān)兩家銀行的利息預(yù)提稅。

利息預(yù)提稅是主權(quán)國(guó)家對(duì)外國(guó)資金的一種管理模式，由借款人繳納，其應(yīng)付稅款可以從向境外支付的利息總額中扣減（貸款人承擔(dān)），也可以是利息總額的附加成本（借款人承擔(dān)）。具體形式取決于借貸雙方之間的約定。國(guó)際融資中貸款人為保證自身獲得確定收益，通常會(huì)在協(xié)議中設(shè)置“包稅”條款，這種情況下，利息預(yù)提稅實(shí)際已成為融資成本的一部分。我國(guó)對(duì)外簽訂避免雙重征稅的協(xié)定中，有針對(duì)中國(guó)居民納稅人減免利息預(yù)提稅的條款，可幫助借款人直接降低融資成本。政策性銀行為中國(guó)政府全資所有的居民納稅人，應(yīng)當(dāng)享受免稅優(yōu)惠;商業(yè)銀行開(kāi)曼分行因不是中國(guó)居民納稅人且在避稅港設(shè)立，不得不適用20%的最高檔稅率，整個(gè)合同期預(yù)計(jì)要繳納x千萬(wàn)美元。根據(jù)上述分析及相關(guān)費(fèi)率，被審計(jì)單位貸款結(jié)構(gòu)見(jiàn)圖1。

（一）監(jiān)督職能

內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能主要通過(guò)查錯(cuò)糾弊，將被審計(jì)單位因履職不到位或工作失誤造成的國(guó)有資產(chǎn)流失降至最低。同時(shí)敲響警鐘，督促其認(rèn)真履職敢擔(dān)當(dāng)，積極主動(dòng)有作為，切實(shí)承擔(dān)起實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值的重任。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位竟然為國(guó)有政策性銀行繳納了利息預(yù)提稅x千萬(wàn)美元。經(jīng)仔細(xì)查證，被審計(jì)單位承認(rèn)未在規(guī)定時(shí)間內(nèi)向東道國(guó)政府提交合規(guī)的免稅申請(qǐng)資料，導(dǎo)致兩個(gè)季度的利息預(yù)提稅未能享受免稅優(yōu)惠。究其根本原因，是被審計(jì)單位低估了東道國(guó)辦理免稅申請(qǐng)的難度，未及早開(kāi)展免稅申請(qǐng)工作，導(dǎo)致延誤，造成不必要的損失。

（二）咨詢(xún)職能

除上述損失外，被審計(jì)單位在貸款期間將要為該商業(yè)銀行繳納利息預(yù)提稅x千萬(wàn)美元，其中201x年至審計(jì)日，已實(shí)際繳納x千萬(wàn)美元，至貸款期結(jié)束還將繳納x千萬(wàn)美元。該筆稅款也是可以全額避稅的，如果當(dāng)初貸款結(jié)構(gòu)能夠根據(jù)中國(guó)與該東道國(guó)簽訂的《避免雙重征稅的稅收協(xié)定》略做修改，即可達(dá)到全部免稅的效果。具體如下：

方案一：如果被審計(jì)單位在進(jìn)行融資決策時(shí)，充分考慮利息預(yù)提稅影響及《避免雙重征稅稅收協(xié)定》，在貸款伊始就可將貸款人僅考慮為國(guó)有政策性銀行，這樣上述商業(yè)銀行貸款產(chǎn)生的x千萬(wàn)美元利息預(yù)提稅就可避免。

方案二：若國(guó)有政策性銀行資金有限或其他原因不能全額貸款，也可以與國(guó)有政策性銀行、商業(yè)銀行開(kāi)展三方會(huì)談，變更貸款結(jié)構(gòu)。例如，原貸款協(xié)議的份額資金仍由商業(yè)銀行出借給國(guó)有政策性銀行，國(guó)有政策性銀行再轉(zhuǎn)借給被審計(jì)單位，這樣商業(yè)銀行獲得想要的利息，國(guó)有政策性銀行獲取管理費(fèi)，被審計(jì)單位豁免利息預(yù)提稅，三方均可獲利且合法大幅減少向東道國(guó)繳納的稅款，保護(hù)了國(guó)家的整體利益，見(jiàn)圖2。

被審計(jì)單位未能避免商業(yè)銀行的利息預(yù)提稅，主要原因是對(duì)避免雙重征稅協(xié)定的認(rèn)識(shí)僅僅停留在被動(dòng)適用層面，導(dǎo)致國(guó)家優(yōu)惠政策無(wú)法全額落到實(shí)處。不過(guò)，即使上述案例中已繳納的利息預(yù)提稅無(wú)法追回，被審計(jì)單位仍可積極與商業(yè)銀行和國(guó)有政策性銀行協(xié)商，將商業(yè)銀行貸款實(shí)質(zhì)或表面性地置換為國(guó)有政策性銀行貸款，規(guī)避未來(lái)的相關(guān)利息預(yù)提稅。初步計(jì)算，若進(jìn)行貸款置換，被審計(jì)單位每年可節(jié)省利息預(yù)提稅x百萬(wàn)美元，整個(gè)貸款期仍可節(jié)省x千萬(wàn)美元。

（三）內(nèi)部審計(jì)在全球稅收籌劃中的拓展運(yùn)用

稅收協(xié)定作為服務(wù)“一帶一路”倡議的重要措施，是國(guó)家為“走出去”企業(yè)提供的有力支持，除避免雙重征稅，降低企業(yè)整體稅收成本外，還具有以下作用：提供稅收確定性，降低境外投資稅收風(fēng)險(xiǎn);降低東道國(guó)稅負(fù)，提高競(jìng)爭(zhēng)力;稅務(wù)爭(zhēng)議出現(xiàn)時(shí)，可以通過(guò)啟動(dòng)相互協(xié)商程序，由國(guó)家稅務(wù)總局和東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)談判解決。對(duì)于中國(guó)企業(yè)尤其是大型央企，在多個(gè)國(guó)家同時(shí)運(yùn)作項(xiàng)目，需要從全球角度考慮整個(gè)集團(tuán)的資金流動(dòng)，充分利用上述國(guó)家簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，如在利息預(yù)提稅較低的國(guó)家安排銀行外部貸款，在利息預(yù)提稅較高的地區(qū)采用自有資金或直接投資;在股息預(yù)提稅高的國(guó)家通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)等措施降低企業(yè)利潤(rùn)或以再投資、反貸款等方式規(guī)避股息預(yù)提稅，在股息預(yù)提稅低的國(guó)家安排利潤(rùn)轉(zhuǎn)回國(guó)內(nèi)等。通過(guò)總體性安排將整個(gè)集團(tuán)的資金成本降到最低，提高企業(yè)效益，保護(hù)國(guó)家利益。

另外，由于國(guó)際稅收關(guān)系中存在不同利益訴求，在解釋和適用稅收協(xié)定中，不可避免地產(chǎn)生一些矛盾與沖突，這就要求企業(yè)深入研究稅收協(xié)定，積極對(duì)稅收協(xié)定的執(zhí)行效果進(jìn)行反饋，為國(guó)家下一步對(duì)已有協(xié)定的修訂或新協(xié)定的簽訂獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，形成良性互動(dòng)。

三、結(jié)語(yǔ)

制度差異、征管多變以及環(huán)境的不確定性為境外投資稅收風(fēng)險(xiǎn)管理帶來(lái)了巨大挑戰(zhàn)。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息的獲取和加工為企業(yè)提供監(jiān)督及咨詢(xún)服務(wù)，既是企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的需求，也是內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)增值的必由之路。如何充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在稅收風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用，打造與運(yùn)用內(nèi)審利器，值得審計(jì)人“上下而求索”。

（作者單位：中國(guó)石油海外審計(jì)中心，郵政編碼：100028，電子郵箱：lishuyi01@cnpc.com.cn）