甘肅省稅務學會課題組

(國家稅務總局甘肅省稅務局，甘肅 蘭州 730000)

增值稅匯總納稅制度作為稅收管理制度的有機組成部分，是一項利于企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營、實行集中管理、降低管理成本，基于傳統(tǒng)稅收管理模式又優(yōu)于傳統(tǒng)模式的制度設計，是增值稅管理由單一納稅人向集團納稅人管理的深化拓展和有機實踐。增值稅匯總納稅(以下簡稱“匯總納稅”)不但可以提高稅務機關的征管效率，還因能有效降低稅收遵從成本、增加經(jīng)營收益、利于稅務管理風險控制等優(yōu)勢，近年來被越來越多實行總分支機構架構的企業(yè)(或企業(yè)集團、連鎖經(jīng)營)所關注、認同和采用。本文結合甘肅省企業(yè)匯總納稅實施的實際情況，分析實踐過程中所遇到的問題，并針對性地提出相應的改進、完善對策。

一、增值稅匯總納稅概述

(一)增值稅匯總納稅制度背景

增值稅，是以經(jīng)營者在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實現(xiàn)的增值額為課稅對象的一種間接稅，其稅款申報繳納方式總體上分兩種，即獨立納稅和匯總納稅。前者適用于獨立核算的經(jīng)營主體，后者主要適用于集中管理的總分機構。一般意義上講，匯總納稅制度是由總機構統(tǒng)一計算申報整體應納增值稅，分支機構通過預繳、分配等特定的方式就地繳納，以實現(xiàn)全部應納稅額合理地在總分機構間分配的管理制度，能有效解決生產(chǎn)材料集中采購、固定資產(chǎn)(特別是網(wǎng)絡設備)等經(jīng)營資源共享共用帶來的增值稅進項稅額在總分機構間合理分攤的問題，達到簡化財務核算、匹配經(jīng)營資源、降低管理成本、促進實體經(jīng)濟加快發(fā)展的目的。該制度并不是一項新的制度規(guī)定，而是一項始終與我國增值稅基本稅制相伴相生的制度。1994年，我國實行工商稅制全面改革，《增值稅暫行條例》中明確總分支機構納稅人經(jīng)國家稅務總局或其授權的稅務機關批準，可以匯總納稅。

目前，匯總納稅的主要政策依據(jù)是《增值稅暫行條例》和《營改增試點實施辦法》《財政部、國家稅務總局關于固定業(yè)戶總分支機構增值稅匯總納稅有關政策的通知》《總分支機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》，主要規(guī)定了總機構和分支機構經(jīng)國務院財政、稅務主管部門或者其授權的財政、稅務機關(省級)批準，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅[1]。營改增試點后，制定了鐵路、航空、郵政、電信等行業(yè)增值稅征收管理辦法。

(二)增值稅匯總納稅的優(yōu)點

匯總納稅實現(xiàn)了總機構收入、成本的集中核算管理，有助于總機構宏觀把控企業(yè)經(jīng)營發(fā)展，使企業(yè)組織內部成員間的稅務管理風險相對分散，增強總機構的稅務管理風險承受能力?？倷C構統(tǒng)一核算、統(tǒng)一申報，簡化了納稅流程，避免了分支機構由于不規(guī)范操作造成的資源浪費，增強了分支機構成本費用的可控性。從稅務機關角度來看，匯總納稅降低了征收管理的復雜性，減少了征收對象、征收層次和征收工作量，有利于保證稅款及時入庫，提高征管效率，降低實收管理成本。

二、甘肅省增值稅匯總納稅的實施現(xiàn)狀

(一)全省增值稅匯總納稅需求強烈

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和開放，各行業(yè)企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營業(yè)務增多、商品和服務跨地區(qū)流動更快更復雜，也因此企業(yè)內部組織架構日趨復雜，總分支機構和子公司交叉設置，特別是營改增試點以來，企業(yè)對匯總納稅的需求更為強烈，全省增值稅匯總納稅企業(yè)數(shù)量迅速增加。截至2019年12月，有增值稅匯總納稅企業(yè)212家，被匯總分支機構4000多戶。跨省市匯總5家，省內跨地市匯總73家，市內跨區(qū)縣匯總52家，同區(qū)縣匯總82家。省內跨地市匯總納稅涉及面廣、影響力大、占主流地位。2019年省內跨地市匯總納稅企業(yè)累計入庫增值稅33.22億元，占同期全省增值稅收入的6%，其總機構幾乎全部位于蘭州地區(qū)，主要由蘭州市稅務局、省局第二稅務分局、蘭州高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅務局負責管理。

(二)匯總納稅管理逐漸規(guī)范化

營改增試點以來，申請匯總納稅的企業(yè)日益增多，且經(jīng)營規(guī)模大小不等、財務核算良莠不齊、稅收風險高低不同、后續(xù)管理要求不一，同時財稅部門“一戶一批”的審批模式，效率不高、不能滿足納稅人需求，更不利于優(yōu)化營商環(huán)境。2018年，針對以上問題甘肅省制定出臺了《總分機構納稅人增值稅匯總計算繳納辦法(試行)》，明確匯總納稅企業(yè)標準、增值稅計算分配方式、申報傳遞信息等事項，使甘肅省匯總納稅管理工作走上一條科學化、制度化、規(guī)范化的道路。

(三)強化總分機構稅務機關協(xié)同管理

隨同納稅申報期分戶傳遞的匯總納稅企業(yè)銷售收入、應納稅額等申報征收信息數(shù)據(jù)分散，不便于匯總納稅企業(yè)各主管稅務機關、市州級稅務機關全面了解納稅申報、稅款分配等情況，進而加強匯總納稅企業(yè)管理。省局對癥施策，建立匯總納稅通報制度，由總機構所在地主管稅務機關按年通報匯總納稅企業(yè)增值稅應稅銷售額、銷項稅額、進項稅額、分配方式、應納稅款、留抵稅額等情況。2019年全省對62家3008戶省內跨地市匯總納稅企業(yè)增值稅匯總計算繳納情況進行了通報，以強化匯總納稅總、分支機構主管稅務機關協(xié)同共管能力，提高全省匯總納稅企業(yè)稅收管理水平。

(四)系統(tǒng)調整納稅管理模式

在增值稅匯總納稅管理的過程中，針對匯總納稅企業(yè)在同一縣區(qū)內存在多個分支機構的情況，歷史沿革中形成了“形式和內容相分離”的管理模式，即指定同一縣區(qū)內的一家分支機構作為匯總納稅主體，在綜合征管軟件中鑒定稅種、登記一般納稅人，其余分支機構僅辦理稅務登記。這種“形式和內容相分離”的管理模式簡化納稅遵從的同時，增加了稅收管理風險。全省借助信息化力量，調整這一管理模式，通過全面納入管理、區(qū)別申報繳納的方式，系統(tǒng)地解決歷史遺留問題，在不增加匯總納稅企業(yè)遵從成本的前提下，有效化解稅收管理風險，增強政策管理的確定性、可見性、連續(xù)性。

(五)采用彈性管理提高審批效率

簡化管理、共享信息，提高審批效率。匯總納稅申請由總機構向其主管稅務機關提出，逐級申報省局，省稅務局與省財政廳共享信息及時辦理，減輕納稅人負擔。對需要全省統(tǒng)一領購發(fā)票的匯總納稅企業(yè)，同時明確增值稅發(fā)票的領購、使用、保管事項，便利涉稅辦理、提高工作效率。實施彈性匯總納稅管理方式，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營實際，動態(tài)調整匯總納稅申報方式。主動調整省移動、電信和聯(lián)通等電信運營商預征率為零，減輕企業(yè)增值稅負擔，支持4G、5G項目建設；擇機調整中石油甘肅公司、中石化甘肅公司等成品油經(jīng)銷企業(yè)匯總納稅方式，助力企業(yè)簡化財務核算，降低稅收遵從成本，提高生產(chǎn)經(jīng)營效益。

三、匯總納稅管理現(xiàn)存問題

(一)納稅制度在行業(yè)和地區(qū)沒有實現(xiàn)有效統(tǒng)一

營改增試點前，全國增值稅匯總納稅管理制度還停留在基本規(guī)定層面，即原則性地明確了匯總納稅的基本政策、審批層級等規(guī)定；營改增試點后，財政部、稅務總局印發(fā)了《總分機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》，在此基礎上，稅務總局制定了鐵路、航空、電信、郵政等行業(yè)的增值稅征收管理辦法，形成了一套僅針對營改增業(yè)務的匯總納稅管理制度體系。但上述制度適用范圍僅限于財政部和國家稅務總局批準的匯總納稅業(yè)務，沒能解決兼營及原增值稅業(yè)務匯總納稅問題，匯總納稅模式也僅采用了預征率預征方式。

另外，不同地區(qū)之間納稅規(guī)范的不同會加大企業(yè)稅務管理成本和難度，比如跨省匯總繳納增值稅的總分支機構企業(yè)容易面臨各省市增值稅匯總方式和發(fā)票管理模式不一樣的問題：目前在不同地區(qū)已獲取省市局批文的總分支機構中，有的是按總分支機構銷售收入預繳增值稅，有的是由總機構主管稅務局統(tǒng)一分配分支機構增值稅應納稅額；有的省市規(guī)定由總機構統(tǒng)一開具、管理發(fā)票，有的省市規(guī)定總分支機構分開各自管理發(fā)票[2]。

目前，營業(yè)稅全部改征增值稅，兼營已是常態(tài)，面臨如何解決營改增業(yè)務匯總納、原增值稅業(yè)務就地納這一歷史遺留的問題，如何滿足跨省市匯總納稅信息共享、達到加強管理的要求，如何豐富匯總納稅方式、更合理地分享稅收利益等問題，實現(xiàn)匯總納稅管理的制度化、現(xiàn)代化、信息化，亟需從制度建設入手形成一套統(tǒng)一的匯總納稅管理制度。

(二)匯總納稅方式缺乏靈活性

目前匯總納稅管理工作中，還存在匯總納稅會減少各分支機構所在地應享稅收利益的認識。匯總納稅制度的出現(xiàn)，根本是為了解決總分支機構共享資源，增值稅進項稅額不能合理在各分支機構間分配而導致獨立納稅的情況下，應納稅額無法準確計算的問題。匯總納稅將獨立納稅模式下分配進項稅額，變化為匯總納稅模式下分配應納稅額，無論是便于企業(yè)合理分配、簡化核算，還是便于適應企業(yè)集中核算、加強稅務管理方面，匯總納稅均優(yōu)于獨立納稅。

(三)協(xié)同機制需進一步完善

匯總納稅制度，從經(jīng)濟發(fā)展的角度看是增值稅稅制適應微觀經(jīng)濟主體——企業(yè)集約化經(jīng)營的需要，有其必然性。這種集約化經(jīng)營，表現(xiàn)在財務管理方面，主要是集中采購、集中核算、集中管理、資源共享、集中與分散營銷相結合。這種模式下，稅收管理直觀表現(xiàn)是增值稅納稅申報信息、財務核算人員配置集中在總機構，發(fā)票管理有的在總機構、有的在分支機構；具體是與進項稅額相關的采購信息集中在總機構，與銷項稅額相關的銷售信息分散在分支機構，總體應納稅額的核算又在總機構。

這種有別傳統(tǒng)的稅收管理模式，往往導致分支機構主管稅務機關思想上不重視企業(yè)分支機構稅收管理，對匯總納稅成員企業(yè)的就地監(jiān)管往往流于形式，不能嚴格執(zhí)行實質性的稅務稽查，亦不按規(guī)定及時對查出的問題開展處罰，漸漸放松管理；總機構稅務機關面對分散的銷售資源力不從心時，因人員力量、資料采集、工作協(xié)調等因素制約，往往無法顧及分支機構的納稅管理工作，也漸漸也放松管理，既不利于調動主管稅務機關對企業(yè)監(jiān)管的積極性和主動性，又不利于繳庫地稅務機關的征管，形成匯總納稅“兩難管、兩不管”的困境。

(四)信息化建設水平略為滯后

匯總納稅作為單體稅收管理事項，稅收信息化推動其進入“窗口期”，實現(xiàn)了總機構稅務機關整體申報清算、分支機構稅務機關分稅預繳，基礎管理信息共享的局面。另一方面，綜合征管系統(tǒng)較弱的交互性，管理信息輸入、推送、容錯、修正效率不高，不對稱的信息制約著總分支機構稅收機關的管理能力，并且在一定程度上阻礙了企業(yè)總分支機構之間和企業(yè)與稅務機關之間溝通效率的提升。如不掌握整體納稅情況的分支機構承擔著增值稅收入的預測職能，總機構申報數(shù)據(jù)與稅務管理權限不匹配，分支機構注銷信息傳遞不及時暢通，匯總納稅傳遞單等一些手工信息游離于系統(tǒng)之外。

四、優(yōu)化增值稅匯總納稅管理的對策

(一)進一步建立健全制度體系

完善增值稅匯總納稅的相關法律法規(guī)，從法律上支持增值稅匯總納稅，實現(xiàn)總分機構增值稅匯總納稅“有法可依”“有跡可循”。同時國家及各地稅務機關應適當合理有效地放寬增值稅匯總納稅政策的條件，給匯總納稅更大的操作空間，體現(xiàn)和發(fā)揮匯總納稅政策的優(yōu)越性。

廢止現(xiàn)有的部分規(guī)定。隨著兼營業(yè)務的廣泛出現(xiàn)，增值稅預算分配制度的調整，稅務總局出臺的鐵路、航空、電信、郵政等行業(yè)的增值稅征收管理辦法，已失去保障增值稅預算分享利益的意義，反而成為制約全業(yè)務(即營改增業(yè)務+原增值稅業(yè)務)匯總納稅的制度壁壘，應予以廢止。

建立全國統(tǒng)一的匯總納稅制度。結合營改增后企業(yè)匯總納稅實踐，形成跨省(市、區(qū))統(tǒng)一規(guī)范的匯總納稅管理辦法等制度，降低跨省經(jīng)營企業(yè)匯總納稅管理難度和審批難度，豐富匯總納稅方式，解決匯總納稅企業(yè)長期增值稅留抵后各地預征形成的多繳稅收及停征、退稅，以及實際稅負高于或低于預征率形成征稅不足和超征等關乎地方稅收利益和企業(yè)稅收負擔的問題。

(二)進一步調整完善納稅匯總征收方式

一是調整預征率預征方式。全省兼顧總分機構稅收利益，在保持匯總納稅企業(yè)業(yè)務連續(xù)性的前提下，不失時機地將采用預征率預征方式的匯總納稅企業(yè)，調整為分攤率分配方式。二是優(yōu)化分配標準。目前全省分攤率分配方式以匯總企業(yè)營業(yè)收入為分配標準，不能完全適用部分企業(yè)的實際，可精準選用更為合理的綜合指標的分配方式。三是實行彈性分配方法。對于暫時不具備調整預征率預征條件的，應全面大幅調低匯總納稅企業(yè)預征率，實行二次分配。即綜合兩種匯總納稅方式的優(yōu)點，形成“預征率預征+分攤率分配”的復合分配方法，預征一部分，清算后按分攤率分配一部分，增強方法的彈性，以契合實際。另外對增值稅匯總納稅方式進行細化管理，全國各管理模式需一致化，減少地方稅務部門管理不一致的情況，發(fā)票開具、管理模式需全國統(tǒng)一一致，便于跨省納稅人納稅管理。

(三)全力推進稅務機關協(xié)同管理

一是轉變管理認知。匯總納稅管理有別傳統(tǒng)稅收管理，導致了稅收管理資源漩渦式分布，總分支機構稅務機關應轉變傳統(tǒng)的管理認知，積極探索與此相適應的新型管理模式，明確管理重點，有針對性地開展年度納稅檢查，強化違紀違法行為的懲治力度，使企業(yè)自覺嚴格地執(zhí)行財稅政策及制度，自覺維護財稅政策的統(tǒng)一性和嚴肅性。二是推進角色轉換?？偡种C構稅務機關可以基于“這里有什么管理資源”的思考，探索分支機構稅務機關管相關銷售收入及銷項稅額，總機構稅務機關管相關進項稅額及整體應納稅額的管理模式。三是形成管理合力。總機構稅務機關調配相對多的管理資源，帶動分支機構稅務機關協(xié)同管理；調整部分管理職責，如將增值稅收入預測的職責調到總機構稅務機關，模擬計算后反饋最終預測結果到分支機構，以便提高收入預測工作的準確性；加強稅企溝通，稅務機關應做好納稅人的納稅輔導工作，提高日常的征收管理能力。

(四)充分運用現(xiàn)代信息化技術

一是完善系統(tǒng)模塊。優(yōu)化綜合征管系統(tǒng)相關模塊，建立更加友好的交互界面，如模塊化匯總納稅傳遞單，功能化匯總納稅文書數(shù)據(jù)錄入，相關指標可批量賦值，機構注銷數(shù)據(jù)自動同步等。二是構建管理模式。借助信息化技術，構建輔助管理平臺，完善基礎管理數(shù)據(jù)、夯實日常管理基礎，形成以風險為導向、總機構稅務機關主導、分支機構稅務機關協(xié)同和補充的信息化管理模式。三是做好信息共享。分布式的管理資源，有利于通過現(xiàn)代信息技術加以整合，如新型的區(qū)塊鏈技術，構建稅企涉稅信息共享、總分支稅務管理信息共享，形成公開透明、集體維護、全程留痕、可以追溯的共享數(shù)據(jù)體系。