宋麗穎 張安欽

摘要：自然人稅收管理愈來愈成為國(guó)家和社會(huì)治理中的焦點(diǎn)和難點(diǎn)，研究影響自然人納稅遵從意愿的主觀心理因素對(duì)于創(chuàng)新稅收治理具有重要意義。本文從自然人主觀感知的視角，將公共服務(wù)滿意度、道德認(rèn)知與自然人納稅遵從意愿納入統(tǒng)一的分析框架，從理論和經(jīng)驗(yàn)層面研究公共服務(wù)滿意度的觸發(fā)效應(yīng)、道德認(rèn)知的驅(qū)動(dòng)效應(yīng)以及“公共服務(wù)滿意度→道德認(rèn)知→納稅遵從意愿”的中介效應(yīng)。研究結(jié)果表明：自然人公共服務(wù)滿意度的提高會(huì)顯著觸發(fā)其納稅遵從意愿的提升，道德認(rèn)知水平的提高會(huì)有效驅(qū)動(dòng)其納稅遵從意愿的改善。不僅如此，自然人更高水平的公共服務(wù)滿意度還會(huì)激勵(lì)其更好地道德踐行，進(jìn)而驅(qū)動(dòng)其更積極地納稅遵從。進(jìn)一步研究表明，對(duì)于家庭相對(duì)收入處于中低水平的自然人以及戶籍在農(nóng)村但居住在城市的準(zhǔn)市民的自然人而言，上述結(jié)論依然成立。因此，提升公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量與水平，強(qiáng)化道德在稅收實(shí)踐中的支撐與引領(lǐng)，是破解自然人納稅遵從難題、提升稅收治理能力的有效途徑。

關(guān)鍵詞：稅收管理;納稅遵從;自然人;公共服務(wù)滿意度;道德認(rèn)知

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1002-2848-2020（06）-0050-14

隨著改革開放的深入推進(jìn)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國(guó)公民個(gè)人的收入與財(cái)產(chǎn)大幅增加，自然人規(guī)模與日俱增，自然人稅收收入也有了較大幅度的增長(zhǎng)。2001-2015年全國(guó)自然人稅收收入從1475.6億元增長(zhǎng)到14693.5億元，年均增長(zhǎng)17.8%，占總稅收的比例從8.9%提高到10.8%。然而，我國(guó)自然人納稅遵從意愿較低，對(duì)稅收存在被動(dòng)接受性，對(duì)稅收征管工作有抗拒心理，日益成為制約稅收在國(guó)家治理體系中發(fā)揮基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用的突出短板。

我國(guó)自然人社會(huì)身份、職業(yè)屬性繁多復(fù)雜，收入來源渠道廣泛，影響其納稅遵從意愿的因素來自經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、道德文化等多個(gè)方面。從經(jīng)濟(jì)層面來看，一方面，作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的自然人出于追求自身效用最大化的目的，本身就有納稅不遵從的動(dòng)機(jī);另一方面，稅收的“無償性”以及納稅人財(cái)產(chǎn)的“私有性”也從本質(zhì)上決定了稅收征納雙方對(duì)立統(tǒng)一的矛盾關(guān)系。從社會(huì)層面來看，稅收作為國(guó)家組織財(cái)政收入的重要工具，是提供公共產(chǎn)品與服務(wù)、改善國(guó)計(jì)民生的重要財(cái)務(wù)保障，涉及社會(huì)生活的各個(gè)領(lǐng)域。一方面，社會(huì)公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量與水平同自然人休戚相關(guān)，而公共產(chǎn)品與服務(wù)要以稅款的及時(shí)足額征收為前提，再通過財(cái)政資金高效的撥付和使用來實(shí)現(xiàn)。稅收“取之于民，用之于民”，不僅是為了滿足公共需要，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益，也是為了更好地保障個(gè)人需要。另一方面，自然人對(duì)社會(huì)公共產(chǎn)品與服務(wù)的滿意程度影響著其納稅遵從意愿。特別是在貧富差距持續(xù)擴(kuò)大、基尼系數(shù)連年增長(zhǎng)、居民收入占比較低、公民教育資源不均衡、發(fā)展機(jī)會(huì)不平等一系列社會(huì)問題得到人們關(guān)注、追問的現(xiàn)實(shí)背景下，政府提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)總量是否充足、質(zhì)量是否令人滿意、方式和結(jié)果是否有效率，自然人的權(quán)益能否得到很好的維護(hù)、實(shí)現(xiàn)和發(fā)展，很大程度上決定了其遵從與否。從道德文化層面來看，道德認(rèn)知不僅是規(guī)范自然人行為的道義基礎(chǔ)和重要手段，也是促進(jìn)稅收征納關(guān)系和諧可持續(xù)的重要精神動(dòng)力。社會(huì)準(zhǔn)則與個(gè)人的價(jià)值追求是自然人納稅遵從決策過程中著重考慮的重要因素。

政府提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量與水平關(guān)系到社會(huì)成員發(fā)展機(jī)會(huì)是否平等、發(fā)展環(huán)境是否優(yōu)良、發(fā)展成果能否更多更公平地惠及全體公民，是使自然人獲得感、幸福感、安全感更加充實(shí)、更有保障、更可持續(xù)的關(guān)鍵所在。與此同時(shí)，道德認(rèn)知作為構(gòu)成經(jīng)濟(jì)社會(huì)的人文因素，已經(jīng)成為提升國(guó)家治理能力和水平的內(nèi)驅(qū)力量。自然人作為社會(huì)上規(guī)模最大、最為活躍的納稅群體，其稅負(fù)體驗(yàn)最為明顯，對(duì)公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量與水平接觸最廣、感觸最深、反映最強(qiáng)。因此，從理論和經(jīng)驗(yàn)層面揭示公共服務(wù)滿意度、道德認(rèn)知影響自然人納稅遵從意愿的內(nèi)在機(jī)理，從而有效提升自然人的納稅遵從水平，成為新時(shí)代創(chuàng)新稅收治理，推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要課題。

鑒于此，本文從自然人主觀感知的視角，將公共服務(wù)滿意度、道德認(rèn)知與自然人納稅遵從意愿同時(shí)納入分析框架。首先，基于社會(huì)互動(dòng)理論、社會(huì)契約理論以及預(yù)期效用理論，構(gòu)建一個(gè)簡(jiǎn)單的理論分析模型，探究公共服務(wù)滿意度和道德認(rèn)知對(duì)自然人納稅遵從意愿的影響機(jī)制，并提出研究假說;其次，基于中國(guó)綜合社會(huì)調(diào)查項(xiàng)目（China General Social Survey，CGSS）2015年數(shù)據(jù)，利用Ordered Probit模型和中介效應(yīng)檢驗(yàn)方法，對(duì)研究假說進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)和穩(wěn)健性分析;再次，根據(jù)自然人不同的家庭相對(duì)收入水平、不同的城鄉(xiāng)身份屬性，對(duì)自然人的納稅遵從意愿展開進(jìn)一步討論;最后，得出研究結(jié)論和提升自然人納稅遵從意愿的政策建議。

一、文獻(xiàn)綜述

納稅遵從的研究始于20世紀(jì)美國(guó)的A-S模型。Allingham等認(rèn)為納稅遵從首先是一個(gè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，所以經(jīng)濟(jì)因素是影響納稅遵從的最主要因素。該模型從犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)視角出發(fā)，以預(yù)期效用理論為基礎(chǔ)，在假定自然人具有完全理性、完備的信息搜索和計(jì)算能力、內(nèi)在的一致性偏好且追求效用最大化的前提下，得出加大懲罰力度和稽查概率可以有效提高自然人的納稅遵從意愿。隨后，不斷有學(xué)者對(duì)A-S模型予以完善，其中包括將罰款的依據(jù)由未申報(bào)收入改為逃稅額、引入累進(jìn)稅率、考慮稅務(wù)部門稽查時(shí)間、設(shè)置動(dòng)態(tài)稽查概率。然而，單純地考慮經(jīng)濟(jì)因素，無法合理地解釋實(shí)際中的納稅遵從現(xiàn)象，尤其是在同等的稽查概率和處罰力度下，現(xiàn)實(shí)中自然人納稅遵從水平遠(yuǎn)低于上述模型理論推導(dǎo)的結(jié)果。

鑒于A-S模型的局限性，部分學(xué)者開始從行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來審視納稅遵從問題，并從中衍生出兩個(gè)研究方向。其一，Kahneman等將心理學(xué)引入經(jīng)濟(jì)分析，創(chuàng)立前景理論，并應(yīng)用到納稅遵從研究之中。同預(yù)期效用理論相比，前景理論以有限理性為前提，通過重新定義自然人感知的“稽查概率”和所追求的“價(jià)值函數(shù)”，較為準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)了自然人的納稅遵從水平;其二，稅款的征納不僅是社會(huì)資源由私人部門向公共部門轉(zhuǎn)移的簡(jiǎn)單過程，也是具有不同利益和偏好的公共部門、社會(huì)成員及社會(huì)組織之間密切聯(lián)系、相互影響的復(fù)雜結(jié)果。自此，社會(huì)互動(dòng)理論在納稅遵從研究中嶄露頭角，至今方興未艾。該理論認(rèn)為，自然人遵從與否會(huì)受其決策環(huán)境的影響，社會(huì)和心理因素是影響其納稅遵從意愿的一個(gè)重要方面。事實(shí)表明，受日新月異的社會(huì)環(huán)境以及復(fù)雜多元文化沖擊的影響，在實(shí)際決策過程中有諸多非經(jīng)濟(jì)因素，如對(duì)公共服務(wù)的滿意程度以及道德認(rèn)知水平，影響著自然人納稅遵從意愿。

（一）公共服務(wù)滿意度對(duì)納稅遵從影響的研究

稅收是納稅人向政府購買公共產(chǎn)品與服務(wù)的價(jià)格，同法人相比，自然人更加追求稅收貢獻(xiàn)與享受公共產(chǎn)品與服務(wù)的匹配程度。Feld等表示公共服務(wù)水平與自然人的納稅遵從意愿有著密切聯(lián)系。劉振彪通過調(diào)查得出，當(dāng)自然人未享受到滿意的納稅服務(wù)或公共設(shè)施時(shí)，便有了偷稅漏稅的動(dòng)機(jī)。納稅不遵從示范效應(yīng)的蔓延會(huì)誘使更多的納稅人稅收不遵從行為的發(fā)生，導(dǎo)致納稅不遵從現(xiàn)象愈演愈烈。李林木等通過實(shí)證分析得出，對(duì)于高收入的自然人而言，他們對(duì)公共品供給效率的滿意度越高，其納稅遵從意愿也就越強(qiáng)。

（二）道德認(rèn)知對(duì)納稅遵從影響的研究

自然人的納稅行為并不是孤立的個(gè)人行為，而是一種社會(huì)行為，受到社會(huì)共識(shí)和規(guī)范的影響。自然人受道德約束越強(qiáng)，道德水平越高，納稅遵從意愿也就越強(qiáng)烈。Frey等根據(jù)馬斯洛需求層次理論，表示尊重作為最高層次的需要，每個(gè)自然人都有自我尊重和被人尊重的需求，都希望得到社會(huì)的認(rèn)可。自然人一旦偷逃稅被發(fā)現(xiàn)將會(huì)導(dǎo)致聲譽(yù)受損，并形成道德壓力，使其自身產(chǎn)生負(fù)罪感。正因如此，在督促自然人納稅遵從的實(shí)踐中，呼喚其道德和良心的社會(huì)機(jī)制比法律制裁更為有效。

有學(xué)者就自然人道德認(rèn)知與納稅遵從的關(guān)系展開了實(shí)證研究。Bayer等采用實(shí)驗(yàn)的方法，證實(shí)了道德認(rèn)知是影響納稅遵從意愿的重要因素。當(dāng)然，也有學(xué)者持相反觀點(diǎn)，Torgler基于瑞士的實(shí)驗(yàn)證據(jù)得出了道德認(rèn)知并不能顯著提升自然人納稅遵從水平的結(jié)論。

回顧國(guó)內(nèi)外有關(guān)自然人納稅遵從研究的歷史演變可以發(fā)現(xiàn)，隨著行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展，從自然人主觀感知的視角，將公共服務(wù)滿意度、道德認(rèn)知等非經(jīng)濟(jì)因素納入分析，能夠更為準(zhǔn)確地解釋現(xiàn)實(shí)中自然人的納稅遵從意愿。盡管已有研究探討了公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量與水平及道德因素對(duì)自然人納稅遵從的單獨(dú)影響，但是并未深入探究公共服務(wù)滿意度與道德認(rèn)知對(duì)自然人納稅遵從意愿的影響機(jī)制，也未深刻考慮三者之間可能存在的邏輯聯(lián)系。況且相關(guān)的研究多數(shù)僅限于理論上的闡述，缺少實(shí)證支持。本文從理論和經(jīng)驗(yàn)層面研究公共服務(wù)滿意度、道德認(rèn)知以及自然人納稅遵從意愿之間的關(guān)系，對(duì)于提升自然人納稅遵從水平、創(chuàng)新稅收治理具有重要意義。

二、理論模型與研究假說

依據(jù)社會(huì)互動(dòng)理論，自然人納稅遵從意愿不僅是預(yù)期效用理論假設(shè)下個(gè)人主義博弈的結(jié)果，也是公共服務(wù)滿意度、道德認(rèn)知等非經(jīng)濟(jì)因素影響的使然。特別是當(dāng)前在政府和社會(huì)成員通過互動(dòng)協(xié)同提升國(guó)家治理能力和水平的現(xiàn)實(shí)要求下，政府提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量與水平、社會(huì)成員行為的規(guī)范性都會(huì)影響自然人的納稅遵從意愿。本部分將結(jié)合社會(huì)互動(dòng)理論、社會(huì)契約理論、預(yù)期效用理論，通過簡(jiǎn)單的理論模型來分析公共服務(wù)滿意度、道德認(rèn)知對(duì)自然人納稅遵從意愿的影響機(jī)制。

（一）自然人的心理感知收益

從公民個(gè)人的發(fā)展過程來看，公民的基本生存權(quán)和發(fā)展權(quán)離不開政府所提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)。公共產(chǎn)品與服務(wù)的供給對(duì)于國(guó)家、社會(huì)以及個(gè)人的發(fā)展極為重要，既是公民基本生存權(quán)利的重要保障，也是其發(fā)展權(quán)利的有力支撐，同時(shí)還是和諧穩(wěn)定社會(huì)環(huán)境的有效維護(hù)。

社會(huì)契約理論指出，納稅人作為公共產(chǎn)品與服務(wù)的最終委托人和出資人，與提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的政府之間是契約型的交換關(guān)系。當(dāng)政府的公共產(chǎn)品與服務(wù)更符合公眾的意愿與利益需求時(shí)，自然人的公共服務(wù)滿意度便更高;反之，不合意和不合理的公共產(chǎn)品與服務(wù)不僅造成有限稅收資源的浪費(fèi)，還違背了納稅人與政府之間的稅收契約，導(dǎo)致自然人公共服務(wù)滿意度的下降。

假定自然人納稅遵從行為的選擇σ∈{0，1）。定義σ=0表示自然人完全納稅遵從，即不存在偷逃稅款等行為，而σ=1表示自然人納稅不遵從，即存在偷逃稅款等行為。與此同時(shí)，假設(shè)自然人在兩種納稅遵從行為選擇下所對(duì)應(yīng)的公共服務(wù)滿意度為e+σδ，其中e>0，δ>0，表示同完全納稅遵從行為相比，當(dāng)自然人納稅不遵從時(shí)，由于其稅收貢獻(xiàn)相對(duì)減少，而所享受到的公共產(chǎn)品與服務(wù)相對(duì)不變，其對(duì)公共服務(wù)的滿意程度較之前會(huì)有所提升。

（二）自然人的心理感知成本

提升國(guó)家治理能力，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系，不能單單依靠法律的強(qiáng)制性權(quán)威，還得依托道德的支撐和引領(lǐng)。道德的引導(dǎo)和約束是督促自然人履行好納稅義務(wù)的重要保證。自然人道德認(rèn)知越深刻，越能促使其形成正確的稅收觀念與納稅遵從行為選擇。令自然人的道德認(rèn)知水平為m，m>0。

以個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅為代表的自然人稅收，涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的方方面面，已經(jīng)成為政府、企業(yè)、社會(huì)組織、公民個(gè)人等多個(gè)主體眼中揮之不去的顯性話題，且日漸成為自然人日常生活、投資理財(cái)、求職升職、評(píng)先評(píng)優(yōu)的重要參考。自然人發(fā)生納稅不遵從行為，一旦被政府、企業(yè)、社會(huì)組織及其他社會(huì)成員發(fā)現(xiàn)，會(huì)產(chǎn)生較大的心理負(fù)擔(dān)，這種心理負(fù)擔(dān)與自然人的道德認(rèn)知水平正相關(guān)，即k₀+k₁m，其中k₀>0，k₁為一個(gè)無窮大的正數(shù)。

由于自然人稅收展現(xiàn)出愈來愈多的社會(huì)共治的特點(diǎn)，自然人一旦發(fā)生納稅不遵從行為，其主觀認(rèn)為會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)、社會(huì)組織以及其他社會(huì)成員發(fā)現(xiàn)的概率為P，P=P₀+θ，其中P₀>0，θ∈（0，1），表示當(dāng)自然人發(fā)生納稅不遵從行為時(shí)，會(huì)“此地?zé)o銀三百兩”，其主觀認(rèn)為被其他社會(huì)主體發(fā)現(xiàn)的可能性有所增加。因此，自然人心理感知成本c的數(shù)學(xué)表達(dá)式如下：

H2：自然人道德認(rèn)知水平的提高會(huì)驅(qū)動(dòng)其更積極的納稅遵從意愿。

公民道德的發(fā)展依賴一定的社會(huì)環(huán)境，良好的社會(huì)環(huán)境能夠給予道德發(fā)展足夠的外部支撐，更高程度的公共服務(wù)滿意度會(huì)激勵(lì)社會(huì)成員更好地道德踐行，即隨著e的增加，m會(huì)有所增大;而公共服務(wù)滿意度的降低致使社會(huì)成員面臨更為艱難的現(xiàn)實(shí)以及更具風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)的未來，會(huì)鈍化公民自覺遵守道德規(guī)范的內(nèi)在動(dòng)力，很難有扶危濟(jì)困、公而忘私的道德意愿，即隨著e的降低，m亦會(huì)有所減弱。因此，對(duì)于自然人主觀心理因素對(duì)納稅遵從意愿的影響機(jī)制而言，除了公共服務(wù)滿意度的觸發(fā)效應(yīng)以及道德認(rèn)知的驅(qū)動(dòng)效應(yīng)，還可能存在“公共服務(wù)滿意度→道德認(rèn)知→納稅遵從意愿”的中介效應(yīng)，如圖1所示。由此，本文提出研究假說H3：

H3：自然人公共服務(wù)滿意度的增加對(duì)其道德認(rèn)知水平的提升有著明顯的激勵(lì)效應(yīng)，進(jìn)而會(huì)驅(qū)動(dòng)其更強(qiáng)烈的納稅遵從意愿。

三、模型設(shè)定、數(shù)據(jù)來源與變量說明

（一）模型設(shè)定

基于上述理論分析框架，本文擬設(shè)定Ordered Probit模型討論公共服務(wù)滿意度、道德認(rèn)知對(duì)自然人納稅遵從意愿的影響機(jī)制，并通過中介效應(yīng)檢驗(yàn)識(shí)別其中可能存在的邏輯聯(lián)系。為確保估計(jì)的準(zhǔn)確性，在模型中均納入省份虛擬變量以控制地區(qū)級(jí)因素對(duì)估計(jì)結(jié)果的影響。具體模型設(shè)定如下：

首先，檢驗(yàn)公共服務(wù)滿意度對(duì)自然人納稅遵從意愿的觸發(fā)效應(yīng)，構(gòu)建如下計(jì)量模型：

（二）數(shù)據(jù)來源

本文使用的是中國(guó)綜合社會(huì)調(diào)查項(xiàng)目（CGSS）2015年的調(diào)查數(shù)據(jù)。該項(xiàng)目數(shù)據(jù)量大、代表性強(qiáng)，不僅涵蓋了中國(guó)社會(huì)、社區(qū)、家庭、個(gè)人等多個(gè)層次的樣本，還包含了豐富的居民社會(huì)行為及態(tài)度的相關(guān)信息，是研究中國(guó)社會(huì)最主要的數(shù)據(jù)來源。根據(jù)研究需要，本文剔除了核心變量和控制變量有缺失的樣本，如對(duì)各類問題回答為“不知道”“無法回答”或“拒絕回答”的樣本，最終得到有效樣本2270個(gè)。

（三）變量說明

本文被解釋變量為自然人的納稅遵從意愿。與“納稅遵從行為”和“納稅遵從度”不同，納稅遵從意愿反映自然人積極自覺履行納稅義務(wù)的主觀心態(tài)。借鑒汪沖等衡量高收入個(gè)人納稅遵從意愿的做法，本文選取問卷中“您認(rèn)為當(dāng)前在我國(guó)個(gè)人收入不申報(bào)納稅是否經(jīng)常發(fā)生”的回答作為衡量自然人納稅遵從意愿的依據(jù)，將回答的結(jié)果“經(jīng)?！薄坝袝r(shí)”“偶爾”“很少”“沒有”分別賦值1、2、3、4、5，即納稅遵從意愿越強(qiáng)，指標(biāo)分值越高。

本文選取這一題項(xiàng)的回答結(jié)果作為自然人納稅遵從意愿的衡量指標(biāo)有其科學(xué)性、合理性和可行性。首先，本題項(xiàng)F28（8）位于中國(guó)綜合社會(huì)調(diào)查2015年度調(diào)查問卷（居民問卷）中的F部分——法制模塊，屬于法制效果指標(biāo)，旨在衡量社會(huì)公眾對(duì)當(dāng)前法制效果的評(píng)價(jià)，即反映被調(diào)研居民對(duì)我國(guó)自然人納稅遵從程度的主觀認(rèn)知。而這種主觀認(rèn)知與被調(diào)研居民自身的納稅遵從意愿高度相關(guān)。這是因?yàn)椋匀蝗嗽谛纬勺约旱募{稅遵從行為標(biāo)準(zhǔn)時(shí)會(huì)將社會(huì)化的價(jià)值觀予以內(nèi)部化。一方面，其他自然人釋放的納稅遵從行為信號(hào)是在既定環(huán)境下這一行為是正確的“社會(huì)證據(jù)”;另一方面，自然人為避免遭到社會(huì)成員的排斥，傾向于趨同。Korobow等的研究表明，自然人在了解了周邊鄰居的納稅遵從程度后，其納稅遵從意愿明顯降低，逃稅數(shù)額顯著增加。其次，公共領(lǐng)域內(nèi)自然人的稅收行為不僅是公開的，而且也是高度社會(huì)化的。納稅遵從的結(jié)果對(duì)于作為社會(huì)成員的自然人來講，是一個(gè)高度敏感的話題。已有的關(guān)于自然人納稅遵從意愿的研究，多采用實(shí)驗(yàn)的方法。但是，實(shí)驗(yàn)的準(zhǔn)確性畢竟有限，當(dāng)實(shí)驗(yàn)參與者發(fā)覺這僅僅是個(gè)實(shí)驗(yàn)或者對(duì)實(shí)驗(yàn)結(jié)果高度敏感時(shí)，往往會(huì)在實(shí)驗(yàn)過程中有意識(shí)地調(diào)整自己的主觀反應(yīng)，進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)自然人納稅遵從意愿估計(jì)的不準(zhǔn)確，給研究結(jié)果帶來偏差。而本文通過巧妙引用這一指標(biāo)，能夠有效彌補(bǔ)這一不足。

公共服務(wù)滿意度。本文選取問卷中“綜合考慮各個(gè)方面，您對(duì)我國(guó)目前公共服務(wù)總體上在以下各個(gè)方面的滿意程度如何？（1）公共服務(wù)資源的充足程度;（2）公共服務(wù)資源分布的均衡程度;（3）獲取公共服務(wù)的便利程度;（4）公共服務(wù)的普惠性程度”的回答作為衡量自然人公共服務(wù)滿意度的指標(biāo)，并將回答結(jié)果“非常不滿意”“不太滿意”“說不清滿意不滿意”“比較滿意”“非常滿意”分別賦值1、2、3、4、5。信度分析顯示，這4個(gè)題項(xiàng)分值的Cronbach系數(shù)為0.8822，表明內(nèi)在一致性較高。因此，以這4個(gè)題項(xiàng)的得分均值來反映自然人的公共服務(wù)滿意度。

道德認(rèn)知。社會(huì)互動(dòng)理論指出，稅收事關(guān)每個(gè)人的切身利益，也必將涉及公共領(lǐng)域的各個(gè)方面。公民在公共領(lǐng)域必須遵守行為準(zhǔn)則與道德規(guī)范。道德認(rèn)知是個(gè)體對(duì)社會(huì)道德現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)、知覺、體會(huì)、理解和把握。本文選取問卷中“如果別人有以下行為，您的反應(yīng)和看法是怎樣的：（1）在公眾/共場(chǎng)合大聲喧嘩;（2）吸煙者在非吸煙者面前或附近吸煙;（3）隨地吐痰;（4）隨手扔垃圾;（5）講粗話/臟話;（6）不排隊(duì)購物/付款/辦事，夾塞/插隊(duì);（7）不按照交通燈指示和行人線過馬路;（8）不守時(shí)間;（9）不守信用;（10）不關(guān)照/協(xié)助老、（病）弱、（傷）殘、孕、幼”來反映自然人的道德認(rèn)知水平。回答結(jié)果按照“不反感”“不太反感”“無所謂”“比較反感”“很反感”依次賦值1、2、3、4、5。

為了盡量減少內(nèi)生性以及異方差問題，本文加入與自然人相關(guān)的控制變量。其中，個(gè)體層面控制變量有性別、年齡、健康水平、受教育程度、婚姻狀況、工作狀態(tài)、社會(huì)保障和政治面貌，家庭層面控制變量有家庭相對(duì)收入水平、家庭成員數(shù)目和家庭財(cái)產(chǎn)水平，社會(huì)層面控制變量有社交頻繁程度、社交熟絡(luò)程度、社會(huì)治理水平和城鄉(xiāng)。各變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表1。

根據(jù)描述性統(tǒng)計(jì)的結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)自然人的納稅遵從意愿不高，均值僅為2.46，中位數(shù)僅為2;公共服務(wù)滿意度偏低，中位數(shù)為3，表明近半數(shù)的自然人認(rèn)為當(dāng)前的公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量與水平較低;道德認(rèn)知水平較高，均值為4.31，中位數(shù)為4.30。

四、回歸結(jié)果及穩(wěn)健性分析

（一）回歸結(jié)果

本文利用Ordered Probit模型分析自然人公共服務(wù)滿意度的觸發(fā)效應(yīng)以及道德認(rèn)知的驅(qū)動(dòng)效應(yīng)。在此基礎(chǔ)上，采用中介效應(yīng)檢驗(yàn)方法，探究自然人公共服務(wù)滿意度與道德認(rèn)知及納稅遵從意愿的內(nèi)在邏輯聯(lián)系，檢驗(yàn)是否存在“公共服務(wù)滿意度→道德認(rèn)知→納稅遵從意愿”的作用機(jī)制。

1.自然人公共服務(wù)滿意度對(duì)納稅遵從意愿的觸發(fā)效應(yīng)

自然人公共服務(wù)滿意度對(duì)納稅遵從意愿的觸發(fā)效應(yīng)回歸結(jié)果見表2。第（1）列的單變量回歸結(jié)果顯示，在1%的顯著性水平下，公共服務(wù)滿意度對(duì)納稅遵從意愿存在顯著的正向影響。在此基礎(chǔ)上，第（2）-（4）列分別加入自然人個(gè)體層面控制變量、家庭層面控制變量和社會(huì)層面控制變量，結(jié)果顯示，無論是控制自然人的個(gè)體基本特征，還是繼續(xù)控制其家庭基本特征以及社會(huì)基本特征，公共服務(wù)滿意度都在1%的水平下顯著為正。這表明，自然人作為公共產(chǎn)品與服務(wù)最為廣泛的受益人，較高程度的公共服務(wù)滿意度能夠觸發(fā)其更高水平的納稅遵從意愿。具體原因體現(xiàn)為：一方面，改革開放以來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)生了巨大而深刻的變化，取得了舉世矚目的成就，稅收收入的規(guī)模和增速也取得了大幅度的增長(zhǎng)，但是公共產(chǎn)品與服務(wù)供給不均衡的問題依舊較為突出，社會(huì)成員對(duì)“幼有所育、學(xué)有所教、勞有所得、病有所醫(yī)、老有所養(yǎng)、住有所居、弱有所扶”有著更高質(zhì)量的需求，對(duì)政府能夠提供更為優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品與服務(wù)有著更高層次的期待。另一方面，長(zhǎng)期以來，我國(guó)公共產(chǎn)品與服務(wù)的供給主要采取“自上而下”的決策方式，自然人等受益主體被排除在決策主體之外。政府所提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)無法充分滿足社會(huì)成員的實(shí)際需求，造成有限公共資源的不必要浪費(fèi)，導(dǎo)致自然人公共服務(wù)滿意度的衰減。作為公共產(chǎn)品與服務(wù)的最終出資人，自然人在履行納稅義務(wù)的同時(shí)，期盼能夠合理表達(dá)自己對(duì)公共產(chǎn)品與服務(wù)的偏好，以得到較高質(zhì)量的公共產(chǎn)品與服務(wù)。

2.自然人道德認(rèn)知對(duì)納稅遵從意愿的驅(qū)動(dòng)效應(yīng)

自然人道德認(rèn)知對(duì)納稅遵從意愿的驅(qū)動(dòng)效應(yīng)回歸結(jié)果見表3。第（1）列的單變量回歸結(jié)果顯示，在1%的顯著性水平下道德認(rèn)知對(duì)納稅遵從意愿存在著正向影響。在此基礎(chǔ)上，第（2）-（4）列分別加入了自然人個(gè)體基本特征、家庭基本特征和社會(huì)基本特征等三個(gè)維度的控制變量，結(jié)果顯示，道德認(rèn)知對(duì)納稅遵從意愿的驅(qū)動(dòng)效應(yīng)均在1%的水平下顯著。表3的結(jié)果證實(shí)，道德認(rèn)知作為一種透過心靈影響行為的持久力量，對(duì)自然人的納稅遵從意愿有著明顯的驅(qū)動(dòng)作用，即良好的道德素養(yǎng)能夠有效提升自然人的納稅遵從意愿。

就表2和表3第（2）-（4）列的控制變量而言，性別、年齡、健康水平、受教育程度、家庭相對(duì)收入水平、社交頻繁程度以及社會(huì)治理水平都對(duì)自然人的納稅遵從意愿有著顯著的影響。性別變量的系數(shù)符號(hào)與韓曉琴等的研究一致。不同性別的自然人風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)有較大差別。女性性格較為平靜溫和，而男性性格偏于粗獷，習(xí)于冒險(xiǎn)。在同等條件下，女性對(duì)依法納稅更為謹(jǐn)慎，納稅遵從意愿也更高，而男性的納稅遵從意愿則相對(duì)較弱。隨著年齡的增加，自然人的人生閱歷不斷豐富，價(jià)值取向日趨完善，對(duì)稅收的認(rèn)知和理解會(huì)更為客觀，對(duì)稅法的遵從程度也會(huì)表現(xiàn)得更為積極。受教育程度越高的自然人其納稅遵從意愿也較高。一方面，高學(xué)歷的自然人在勞動(dòng)力市場(chǎng)上更具競(jìng)爭(zhēng)力，面臨著更多的就業(yè)機(jī)會(huì)以及更好的發(fā)展前景;另一方面，較高的受教育程度喻示著自然人對(duì)稅法體系有著更全面的認(rèn)識(shí)，對(duì)稅收“取之于民，用之于民”也有著更深層次的理解。家庭相對(duì)收入水平的符號(hào)在1%的水平下顯著為正。在房地產(chǎn)價(jià)格及供給結(jié)構(gòu)不合理、優(yōu)質(zhì)醫(yī)療資源利用效率低、養(yǎng)老資源供求矛盾突出、優(yōu)質(zhì)教育資源供給不足等民生領(lǐng)域結(jié)構(gòu)性矛盾突出的背景下，自然人需要負(fù)擔(dān)住房、醫(yī)療、養(yǎng)老、子女教育等多項(xiàng)開支，稅款支出無疑是加劇了自然人可支配收入的緊缺性，而較高的家庭相對(duì)收入水平意味著自然人可承擔(dān)較少的生存壓力，對(duì)稅收有著更強(qiáng)的承受能力，納稅遵從意愿也較高。與此相對(duì)應(yīng)，健康水平越高的自然人工作時(shí)間越充分、工作精力越旺盛，自然納稅遵從意愿越積極。社交頻繁程度的符號(hào)在1%的水平下顯著為正，而社交熟絡(luò)程度則不顯著。這是因?yàn)?，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展以及互聯(lián)網(wǎng)科技的廣泛應(yīng)用，自然人擁有更為龐大且復(fù)雜的社交網(wǎng)絡(luò)，相互之間的交流變得越來越頻繁，他們互為榜樣，互相監(jiān)督。偷逃稅款等納稅不遵從行為不僅違背法律，還會(huì)“壞事傳千里”，給自然人的信用和聲譽(yù)造成一定程度的損害。社會(huì)治理水平的符號(hào)同樣在1%的水平下顯著為正。這是因?yàn)檩^高的社會(huì)治理水平，意味著社會(huì)有更成熟的法治思維、更科學(xué)的法治方式、更完善的法律制度，可以使自然人感受到更為優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)以及更為嚴(yán)格的法律監(jiān)督。

3.“公共服務(wù)滿意度→道德認(rèn)知→納稅遵從意愿”的中介效應(yīng)檢驗(yàn)

“公共服務(wù)滿意度→道德認(rèn)知→納稅遵從意愿”的中介效應(yīng)檢驗(yàn)結(jié)果見表4。結(jié)果顯示，式（9）-（11）中的回歸系數(shù)α、λ、α'、ρ均在1%的水平下顯著，意味著中介效應(yīng)顯著，無需進(jìn)行Sobel檢驗(yàn)。不僅如此，α、λ、α'、ρ系數(shù)分別為0.2283、0.5487、0.1490、0.2905，均為正，且經(jīng)計(jì)算可得中介效應(yīng)/總效應(yīng)=λρ/a=69.82%，表明確實(shí)存在“公共服務(wù)滿意度→道德認(rèn)知→納稅遵從意愿”的影響機(jī)制，即自然人公共服務(wù)滿意度的增加有助于提升其道德認(rèn)知水平，激勵(lì)其更好地道德踐行，進(jìn)而驅(qū)動(dòng)其更積極的納稅遵從意愿。

（二）穩(wěn)健性分析

本文主要采用最大似然法對(duì)Ordered Probit模型進(jìn)行估計(jì)，但已有研究表明，只要回歸方程設(shè)定正確，無論是將因變量視為連續(xù)變量進(jìn)行最小二乘回歸，還是將其視為有序變量利用最大似然法進(jìn)行估計(jì)，兩者參數(shù)估計(jì)的方向和顯著性應(yīng)該基本一致。為此，本文采用OLS方法進(jìn)行回歸分析，回歸結(jié)果見表5。結(jié)果表明，核心變量的系數(shù)符號(hào)和顯著性與表2-4的結(jié)果基本一致，證明結(jié)論穩(wěn)健。

為了避免樣本離群值對(duì)回歸結(jié)果的影響，同時(shí)為防止樣本量的損失，本文對(duì)核心解釋變量公共服務(wù)滿意度和道德認(rèn)知進(jìn)行了Winsor縮尾處理，并再次進(jìn)行回歸分析，結(jié)果見表6。核心變量的系數(shù)符號(hào)和顯著性與前文高度一致，再次證明了結(jié)論的穩(wěn)健。

五、拓展性討論

上述結(jié)果表明，自然人公共服務(wù)滿意度、道德認(rèn)知會(huì)顯著影響納稅遵從意愿，并且公共服務(wù)滿意度的提升會(huì)激勵(lì)自然人更好地道德踐行，進(jìn)而驅(qū)動(dòng)其更積極的納稅遵從。盡管改革開放以來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)飛速發(fā)展，人民生活水平明顯改善，但是自然人并沒有均等地享有發(fā)展成果，主要體現(xiàn)為我國(guó)居民收入差距持續(xù)擴(kuò)大、城鄉(xiāng)基本公共服務(wù)水平差異明顯。為此，本文將從家庭相對(duì)收入水平和城鄉(xiāng)分割的戶籍制度兩個(gè)方面對(duì)自然人的納稅遵從意愿進(jìn)行拓展性討論。

（一）區(qū)分自然人的家庭相對(duì)收入水平

自然人不同的家庭相對(duì)收入水平意味著不一樣的生活條件和不一致的稅收負(fù)擔(dān)能力，其納稅遵從意愿也會(huì)不盡相同。為此，本文通過區(qū)分自然人的家庭相對(duì)收入水平，進(jìn)行分樣本回歸，結(jié)果見表7-9?；貧w結(jié)果表明，家庭相對(duì)收入低于或等于平均水平的自然人，其公共服務(wù)滿意度的觸發(fā)效應(yīng)、道德認(rèn)知的驅(qū)動(dòng)效應(yīng)以及“公共服務(wù)滿意度一道德認(rèn)知一納稅遵從意愿”的中介效應(yīng)依然成立。但是，對(duì)于家庭相對(duì)收入高于平均水平的自然人而言，其公共服務(wù)滿意度對(duì)納稅遵從意愿的影響不顯著，可能是因?yàn)楦呤杖胨降淖匀蝗藢?duì)公共服務(wù)的期望值較高，因而對(duì)公共服務(wù)的滿意度會(huì)比較低，這便解釋了富人花錢買服務(wù)現(xiàn)象發(fā)生的原因。

（二）篩選準(zhǔn)市民樣本

考慮到我國(guó)長(zhǎng)期以來城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)體制，戶籍壁壘意味著城鄉(xiāng)自然人享受著不同層次的公共服務(wù)水平以及不一樣的生活環(huán)境，而這種城鄉(xiāng)差別對(duì)于戶籍在農(nóng)村且居住在城市的準(zhǔn)市民而言則更為明顯和真切——準(zhǔn)市民身份定位在農(nóng)村，然而城市中的制度障礙、交往局限、土地牽制、社會(huì)歧視等因素又使其難以與城市和市民相融合。因此，本文篩選出戶籍在農(nóng)村但是居住地在城市的準(zhǔn)市民樣本，對(duì)模型進(jìn)行再檢驗(yàn)，結(jié)果見表10。可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)于準(zhǔn)市民而言，觸發(fā)效應(yīng)、驅(qū)動(dòng)效應(yīng)以及中介效應(yīng)的回歸系數(shù)均較為顯著。

六、結(jié)論和政策建議

本文將公共服務(wù)滿意度、道德認(rèn)知與自然人納稅遵從意愿納入統(tǒng)一的分析框架，從理論和經(jīng)驗(yàn)層面研究了公共服務(wù)滿意度的觸發(fā)效應(yīng)、道德認(rèn)知的驅(qū)動(dòng)效應(yīng)以及“公共服務(wù)滿意度→道德認(rèn)知→納稅遵從意愿”的中介效應(yīng)。研究結(jié)果表明，自然人公共服務(wù)滿意度的增加會(huì)顯著觸發(fā)其納稅遵從意愿的提升，道德認(rèn)知水平的提高會(huì)有效驅(qū)動(dòng)其納稅遵從意愿的改善。不僅如此，自然人更高程度的公共服務(wù)滿意度還會(huì)激勵(lì)其更好地道德踐行，以進(jìn)一步驅(qū)動(dòng)其更為積極的納稅遵從意愿。進(jìn)一步討論發(fā)現(xiàn)，對(duì)于家庭相對(duì)收入低于和等于平均水平以及準(zhǔn)市民的自然人而言，公共服務(wù)滿意度的觸發(fā)效應(yīng)、道德認(rèn)知的驅(qū)動(dòng)效應(yīng)以及“公共服務(wù)滿意度→道德認(rèn)知→納稅遵從意愿”的中介效應(yīng)依然成立。

基于以上研究結(jié)論，本文提出如下政策建議：（1）“創(chuàng)新稅收治理”與“保障改善民生”相結(jié)合，提升自然人的納稅遵從意愿。一方面，要?jiǎng)?chuàng)新稅收治理，既要嚴(yán)格依法治稅，加強(qiáng)自然人稅收管理，切實(shí)履行“為國(guó)聚財(cái)，為民收稅”的神圣使命，防范自然人納稅不遵從行為的發(fā)生，又要規(guī)范征管行為，優(yōu)化辦稅流程，改善自然人的納稅體驗(yàn);另一方面，要以保障和改善民生為重點(diǎn)，提升公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量與水平，以增加自然人的公共服務(wù)滿意度，增進(jìn)其獲得感、幸福感、安全感。（2）“創(chuàng)新自然人利益表達(dá)機(jī)制”與“加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管”相結(jié)合，提高公共產(chǎn)品的供給效率與效果。稅收作為公共產(chǎn)品與服務(wù)的成本補(bǔ)償方式，如果自然人不能對(duì)公共產(chǎn)品與服務(wù)的供給進(jìn)行決定和監(jiān)督，就難以形成對(duì)稅收的認(rèn)同感。為此，要拓展自然人對(duì)公共產(chǎn)品與服務(wù)的需求表達(dá)渠道，以掌握社會(huì)公眾對(duì)公共產(chǎn)品與服務(wù)的需求質(zhì)量與結(jié)構(gòu)特點(diǎn)。與此同時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)財(cái)政資金的審計(jì)監(jiān)督，保證公共產(chǎn)品與服務(wù)供給過程中稅款使用的公開、透明與規(guī)范。（3）“依法納稅”與“以德納稅”相結(jié)合，強(qiáng)化道德在稅收實(shí)踐中的支撐與引領(lǐng)。道德不僅是支撐自然人立身處世的精神力量，也是加深其對(duì)“稅收取之于民、用之于民”的理解、幫助其解決“我是誰，依靠誰，為了誰”等價(jià)值問題的良方。為此，在加強(qiáng)稅收法治建設(shè)，敦促自然人依法納稅的同時(shí)，還要注重道德規(guī)范的引導(dǎo)與自律，使“依法納稅”與“以德納稅”在全社會(huì)蔚然成風(fēng)。