一、實(shí)質(zhì)重于形式原則概述

（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則的概念

當(dāng)交易或事件的經(jīng)濟(jì)實(shí)體與外部表現(xiàn)相矛盾時(shí)，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更加注意其經(jīng)濟(jì)實(shí)體，以確保會(huì)計(jì)信息的可靠性。對(duì)正式原則的實(shí)質(zhì)性概念，在1970 年美國會(huì)計(jì)基準(zhǔn)審議會(huì)（APB）發(fā)行的第4 次“基本概念和會(huì)計(jì)原則”中首次登場(chǎng)。APB 認(rèn)為，無論交易或事件的法律形式是否與經(jīng)濟(jì)實(shí)體不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事件的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。隨著中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是加入WTO，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化被設(shè)定了新的要求。國際投資者和債權(quán)人需要根據(jù)國際慣例提供真實(shí)、公正、可比較的會(huì)計(jì)信息。如果法律形式不能正確表達(dá)交易或事件的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，那么就應(yīng)該通過法律形式來計(jì)算和確認(rèn)交易或事件的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。比實(shí)體經(jīng)濟(jì)實(shí)體的原則強(qiáng)調(diào)商業(yè)的本質(zhì)和現(xiàn)實(shí)正在脫離外部（法律）形式的時(shí)候，會(huì)計(jì)（或監(jiān)事）人員擁有更專業(yè)的判斷，其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)和現(xiàn)實(shí)，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和可靠性的會(huì)計(jì)反映的基礎(chǔ)。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則產(chǎn)生的原因分析

1.真實(shí)性和合法性差異的存在。從正統(tǒng)和真實(shí)性的定義可以看出，正統(tǒng)是一個(gè)非常寬泛的概念，只要滿足必要條件，真實(shí)性就需要更高的層次，需要透過現(xiàn)象觀察本質(zhì)。因此，真實(shí)性和正當(dāng)性的焦點(diǎn)是不同的。根據(jù)實(shí)際的法律結(jié)論，同樣的經(jīng)濟(jì)商務(wù)也會(huì)發(fā)生各種各樣的狀況。

2.特殊事項(xiàng)的客觀存在。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候，不可能預(yù)測(cè)所有可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事件，理論規(guī)定的完整性是基于現(xiàn)實(shí)世界中存在的事實(shí)。隨著經(jīng)濟(jì)體系、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性的變化，新的概念和例子逐漸出現(xiàn)。知識(shí)的局限，必然會(huì)在將來導(dǎo)致多數(shù)的例外，沒有具體的理論根據(jù)就會(huì)發(fā)生很多情況。在沒有特定的指導(dǎo)方針的情況下，有必要在概念上進(jìn)行定義。

（三）在審計(jì)實(shí)務(wù)中使用實(shí)質(zhì)重于形式原則的必要性

當(dāng)前，事務(wù)所的審計(jì)的會(huì)計(jì)失真問題比較嚴(yán)重，特別是近年來頻發(fā)的審計(jì)的會(huì)計(jì)欺詐事件造成了混亂的會(huì)計(jì)秩序，嚴(yán)重干擾了社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)者利用不正當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行收益操作和故意欺詐。但是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的審計(jì)相關(guān)人員越來越擔(dān)心會(huì)計(jì)信息的可信度。這一現(xiàn)象提出了新的要求，兩者的強(qiáng)烈對(duì)照，需要遵循實(shí)質(zhì)重于實(shí)質(zhì)的原則。

（四）實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)和審計(jì)運(yùn)用中的意義及影響

1.意義。與實(shí)質(zhì)相比，實(shí)質(zhì)原則在中國會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則體系中占有重要地位，彌補(bǔ)了本公司會(huì)計(jì)的缺陷。

（1）形式原則重于實(shí)質(zhì)，是對(duì)發(fā)生主義的補(bǔ)充。

發(fā)生主義是會(huì)計(jì)確認(rèn)和測(cè)定的一般原則。通常，在認(rèn)識(shí)收益和費(fèi)用的時(shí)候遵循這個(gè)原則。但是，由于各企業(yè)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，企業(yè)的現(xiàn)金流在某些方面可能會(huì)更好地反映企業(yè)的營(yíng)業(yè)能力、支付能力和未來的發(fā)展前景。這就是為了認(rèn)識(shí)和測(cè)量的原則，有必要編輯基于發(fā)生主義的現(xiàn)金流量表的原因。

（2）形式原則重于實(shí)質(zhì)，是結(jié)合原則的補(bǔ)充。

關(guān)聯(lián)性原則要求企業(yè)采用的會(huì)計(jì)方針在各會(huì)計(jì)期間保持一致，不能隨意變更。但是，如果會(huì)計(jì)方針能更好地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成績(jī)，會(huì)計(jì)方針就能適當(dāng)?shù)刈兏＠?，企業(yè)當(dāng)初使用定額法對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行了折舊。但是，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，加速折舊方法有可能更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成績(jī)。

2.影響。這是企業(yè)持續(xù)運(yùn)營(yíng)的重要前提條件。企業(yè)為了繼續(xù)開展業(yè)務(wù)，需要提供實(shí)際的會(huì)計(jì)信息。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用

（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中運(yùn)用

在特定的會(huì)計(jì)慣例中，交易或事件的實(shí)體常常與其法律形式相矛盾。因此，交易的本質(zhì)不是銷售，而是資金籌措。如租賃資產(chǎn)融資、收益識(shí)別、資產(chǎn)減虧準(zhǔn)備金等。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則在審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用

實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在審計(jì)業(yè)務(wù)中被廣泛使用。比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)計(jì)算的認(rèn)識(shí)、測(cè)定、記錄、報(bào)告等，涵蓋了審計(jì)業(yè)務(wù)的所有方面。同時(shí)，也包含企業(yè)內(nèi)外的各種各樣的經(jīng)濟(jì)交易和活動(dòng)。

1.實(shí)質(zhì)重于形式原則在審計(jì)確認(rèn)方面的運(yùn)用

對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債識(shí)別中的格式原則的實(shí)質(zhì)應(yīng)用。資產(chǎn)的情況下，如果沒有所有權(quán)，但是可以控制的情況下，也必須被認(rèn)為是企業(yè)資產(chǎn)。最典型的例子是通過租賃提供資金的固定資產(chǎn)。根據(jù)超越實(shí)體形式的原則，企業(yè)必須采用與固定資產(chǎn)相同的會(huì)計(jì)方法。偶然債務(wù)是指企業(yè)為了將來的不確定性而承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因?yàn)椴环稀柏?zé)任”的嚴(yán)格定義，所以不屬于責(zé)任的范圍。另外，上述負(fù)債中的一項(xiàng)不是由于將來的不確定性，而是由于實(shí)際交易。

2.實(shí)質(zhì)重于形式原則在審計(jì)測(cè)定計(jì)量方面的運(yùn)用。在審計(jì)計(jì)量測(cè)定中，貫徹此條原則特別是重點(diǎn)關(guān)注以下三個(gè)方面：一是，涉及舞弊與違法行為的小金額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；二是，可能引起履行合同、協(xié)議和法規(guī)等義務(wù)的小金額的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；三是，影響收益趨勢(shì)的金額的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；四是，累計(jì)起來可能對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生重大影響的小金額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。

因此，在獨(dú)立審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”這一指導(dǎo)原則考慮報(bào)表層次及賬戶或交易層次的重要性水平，以幫助報(bào)表使用者作出合理的判斷和決策。

3.實(shí)質(zhì)重于形式原則在審計(jì)記錄中的運(yùn)用。在審計(jì)的會(huì)計(jì)記錄中，比起格式，實(shí)質(zhì)的原則也完全被反映出來。在資產(chǎn)負(fù)債表中，根據(jù)流動(dòng)性將資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。1 年內(nèi)出售的“可出售金融資產(chǎn)”、1 年內(nèi)到期的“到期持有投資”、1 年內(nèi)到期的“長(zhǎng)期債券”都是非流動(dòng)資產(chǎn)。但是，因?yàn)閷?shí)現(xiàn)時(shí)間是1 年以內(nèi)，所以本質(zhì)上不是非流動(dòng)資產(chǎn)，需要與非流動(dòng)資產(chǎn)分離。在流動(dòng)資產(chǎn)1 年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)的最后項(xiàng)目中記載。

在運(yùn)用審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，實(shí)質(zhì)重于形式原則既指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)程序的選擇，同時(shí)又指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性進(jìn)行判斷。

4.實(shí)質(zhì)重于形式原則在企業(yè)內(nèi)、外部的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)中的運(yùn)用

（1）確定合并的主題和范圍。就法律形式而言，合并的對(duì)象不一定必須是統(tǒng)一的法人，但從經(jīng)濟(jì)主體的角度來看，是統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)主體。請(qǐng)考慮從這樣的經(jīng)濟(jì)主體的觀點(diǎn)制作聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)告書；合并范圍的決定，也遵循實(shí)質(zhì)大于實(shí)質(zhì)的原則。

（2）與相關(guān)當(dāng)事人關(guān)系的確認(rèn)?？刂?，共同控制或者重要的影響力是判斷相關(guān)者關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)。因此，判斷是否與相關(guān)人員有關(guān)系，不僅要看合同等法律形式，更要看其實(shí)質(zhì)。也就是說，是否存在妨礙公平交易的因素?？傊瑹o論一方是否對(duì)另一方具有正式支配權(quán)或重要影響力，只要存在妨礙交易公平的因素，就應(yīng)該將其視為相關(guān)當(dāng)事人。

三、實(shí)質(zhì)重于形式原則在運(yùn)用中存在的不足

物質(zhì)的原則比實(shí)質(zhì)的原則在實(shí)際中被廣泛使用，但是它的價(jià)值沒有被充分發(fā)揮，在使用上還存在一些缺陷。

（一)容易被企業(yè)規(guī)避和濫用。在實(shí)際應(yīng)用中，企業(yè)可能會(huì)使用金錢安排來回避、歪曲和濫用。提供資產(chǎn)減虧的準(zhǔn)備金的情況下，公司資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值低于賬面價(jià)值的情況下，損害賠償?shù)臈l件是基于實(shí)質(zhì)性的原則，而不是慎重的原則。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則與其他會(huì)計(jì)和審計(jì)原則的協(xié)調(diào)問題。在會(huì)計(jì)慣例中，基于格式原則的實(shí)質(zhì)會(huì)計(jì)處理方法的選擇存在相互調(diào)整的問題。例如，企業(yè)當(dāng)初對(duì)固定資產(chǎn)的折舊采用定額法時(shí)，根據(jù)關(guān)聯(lián)性原則，企業(yè)的會(huì)計(jì)方法必須前后一致，不應(yīng)變更。為了充分反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)，本質(zhì)上有必要進(jìn)行變更以加速折舊。

四、解決上述不足的對(duì)策

（一）把握好運(yùn)用該原則的尺度。與正式原則相比，合理使用物質(zhì)，會(huì)增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可信度，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在會(huì)計(jì)事務(wù)中，會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人有必要把握適用這一原則的規(guī)模，合理使用，發(fā)揮最大限度的效果。

（二）綜合、協(xié)調(diào)運(yùn)用會(huì)計(jì)核算原則。當(dāng)實(shí)際原則與其他會(huì)計(jì)原則相矛盾時(shí)，需要改善會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。即向財(cái)務(wù)報(bào)表用戶提供公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流狀況的公平和全面的反映。并且，作為判斷和選擇的基準(zhǔn)的可靠的信息。

五、結(jié)語

一言以蔽之，“超越實(shí)體的物質(zhì)”原則是當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下不可或缺的重要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，正確適用這一原則，將促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)?！氨韱紊系膶?shí)體”原則是“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易或事件的經(jīng)濟(jì)實(shí)體進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、測(cè)量和報(bào)告，而不應(yīng)該只依賴于交易。這個(gè)原則告訴我們，如果想真正反映交易和其他事項(xiàng)，不僅要根據(jù)法律形式，還要根據(jù)實(shí)際和經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行說明。因此，我們要尊重經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法則，并在尊重事實(shí)的基礎(chǔ)上進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。