喬鵬程

【摘要】瑞華會計師事務(wù)所受到證監(jiān)會暫停承接新業(yè)務(wù)處罰事件，值得瑞華和整個注冊會計師行業(yè)對職業(yè)謹慎性進行深刻反思。分析表明：以瑞華為代表的國內(nèi)所因內(nèi)部管理效率較低和職業(yè)謹慎性不足等問題使處罰事件發(fā)生成為必然；審計職業(yè)謹慎性喪失和不當壓縮審計投入是根本原因，深層原因包括審計環(huán)境的群體性浮躁、政府監(jiān)管趨嚴、資本市場中各方利益困境、合并后的暫時困難等。

【關(guān)鍵詞】職業(yè)謹慎性；注冊會計師；審計失??；瑞華受罰事件

【中圖分類號】F239【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2020）01-0099-6

一、引言

2017年2月14日證監(jiān)會和財政部發(fā)布《關(guān)于責令瑞華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）暫停承接新的證券業(yè)務(wù)并限期整改的通知》（財會便[2017]3號），對瑞華會計師事務(wù)所（以下簡稱“瑞華”）給予暫停承接新證券業(yè)務(wù)并限期業(yè)務(wù)整改的嚴重處罰。2019年7月瑞華審計的29家IPO業(yè)務(wù)被叫停，加之“康得新凈利造假案”被證監(jiān)會立案調(diào)查，會計師事務(wù)所（以下簡稱“事務(wù)所”）受罰與注冊會計師職業(yè)謹慎性再次成為關(guān)注熱點。劉靜彬[1]認為，為創(chuàng)建民族品牌，瑞華與國際“四大”爭取競爭優(yōu)勢和生存空間，2013年瑞華合并后在中注協(xié)《2016年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》中排名第二（僅次于普華永道中天），其市場規(guī)模連續(xù)四年在國內(nèi)所中排名第一，在國內(nèi)所中擁有比較先進的審計技術(shù)和較高的審計質(zhì)量控制能力，卻因職業(yè)謹慎性喪失“未能盡到勤勉責任”而受罰。這僅是瑞華存在問題還是整個行業(yè)需要警醒？是“樹大招風”還是冰山之下另有原因？

證監(jiān)會過去的處罰傾向于重師輕所[2]，瑞華是近年來第二家整體被罰的事務(wù)所（2016年3月利安達被處罰暫停承接新證券業(yè)務(wù)），說明瑞華整體出現(xiàn)了問題。張娟[3]認為，瑞華在第四次合并浪潮后的審計質(zhì)量提高幅度不明顯，根據(jù)過度反應理論，瑞華受罰事件后瑞華及整個注冊會計師行業(yè)都將在資本市場產(chǎn)生巨大聲譽損失，所以該事件值得整個行業(yè)反思。Krishnan[4]認為注冊會計師的職業(yè)謹慎性是其個體主觀意識，是有效防范審計法律風險和行政處罰的重要基礎(chǔ)和有效策略，是解決“未能盡到勤勉責任”的根本途徑。根據(jù)高階梯隊理論，注冊會計師的受罰業(yè)務(wù)細節(jié)的教訓將長期影響注冊會計師行業(yè)的未來審計業(yè)務(wù)。

注冊會計師的職業(yè)謹慎性是其基礎(chǔ)素質(zhì)、職業(yè)道德和專業(yè)精神的體現(xiàn)，要時刻堅持風險意識、客觀公正和實事求是，保質(zhì)保量地投入審計時間，秉承一貫的謹慎態(tài)度，追求工匠精神。注冊會計師職業(yè)謹慎性的基礎(chǔ)性作用見下圖。

從圖1可知，依賴個體自覺的職業(yè)謹慎性作用于審計業(yè)務(wù)的每個環(huán)節(jié)，從根本上決定著審計報告的質(zhì)量，審計工作底稿是職業(yè)謹慎性的最終載體。監(jiān)管機關(guān)通過工作底稿來確定審計責任。陳宋生、田至立[5]認為，審計失敗案件中注冊會計師是否保持了應有的職業(yè)謹慎一直難以得到認定，是審計責任區(qū)分的難點，以“未能盡到勤勉責任”為定性表述。所以，“注冊會計師職業(yè)謹慎性”喪失與“未能盡到勤勉責任”含義相近，都是判定是否合規(guī)審計的依據(jù)。

Krishnan[4]認為注冊會計師職業(yè)謹慎性是防范審計失敗的重要戰(zhàn)略。Jerry Sun等[6]認為，監(jiān)管機關(guān)的制裁可以提高職業(yè)謹慎性，這證明證監(jiān)會的處罰對瑞華和注冊會計師行業(yè)都具有重要價值，值得深入研究。但職業(yè)謹慎性的法律認定存在困難[5]，因為審計失敗和注冊會計師職業(yè)謹慎性與審計任期、事務(wù)所合并整合[7]、事務(wù)所定期輪換[8]、合規(guī)性的堅守和對人情關(guān)系的警惕等因素相關(guān)。張俊民、宋婕[9]認為，審計過程中職業(yè)謹慎性最應警惕的重點是調(diào)高收入確認。針對瑞華，現(xiàn)有研究認為合并是瑞華審計質(zhì)量下降的誘因。劉靜彬[1]、張娟[3]和果梓驍[10]等針對瑞華合并對審計質(zhì)量的影響展開了研究。Ming-Hui、Liu[11]認為，合并后的持續(xù)整合可有效化解合并對審計質(zhì)量的影響，而Wang、Zhou[12]卻得出了相反的結(jié)論。

綜上，學者們主要對審計失敗的防范、審計監(jiān)管的價值、職業(yè)謹慎性的法律認定、審計失敗和職業(yè)謹慎性喪失的影響因素、職業(yè)謹慎性重點關(guān)注領(lǐng)域及瑞華的合并影響展開研究。但限于重大事件發(fā)生的偶然契機，現(xiàn)在缺乏對國內(nèi)重大審計失敗業(yè)務(wù)細節(jié)的規(guī)律性分析。所以，本文將從瑞華受罰事件始末分析注冊會計師在具體審計執(zhí)業(yè)過程中如何喪失職業(yè)謹慎性（即如何未能盡到勤勉責任），以及瑞華受罰事件的細節(jié)教訓與規(guī)律，并根據(jù)冰山理論分析瑞華內(nèi)因及環(huán)境和制度外因，對整個注冊會計師行業(yè)的職業(yè)謹慎性進行反思。

二、從瑞華受罰事件分析注冊會計師職業(yè)謹慎性缺失

1.瑞華受罰事件始末。財政部、證監(jiān)會、中注協(xié)及其他機關(guān)都能對事務(wù)所進行監(jiān)管，中注協(xié)偏重事前預防管理，證監(jiān)會及各下屬監(jiān)察局以事后處罰為主。根據(jù)2013年瑞華合并后的相關(guān)公告，以時間為序進行整理?？梢园l(fā)現(xiàn)，瑞華自2013年合并以來，2016年和2017年初各類審計受罰事件密集發(fā)生，此次瑞華受罰事件是財政部和證監(jiān)會對瑞華近期業(yè)務(wù)問題不斷積累的一次集中回應。

2.瑞華受罰前的整體運行情況?；诒ｋU理論，2013年合并后瑞華的規(guī)模優(yōu)勢帶來了客戶增加效應。截至2017年3月瑞華40家分支機構(gòu)的9000多名從業(yè)人員服務(wù)了大企業(yè)829家、新三板企業(yè)1132家、待掛牌企業(yè)25家。

師均業(yè)務(wù)收入可反映事務(wù)所的內(nèi)部經(jīng)營效率，根據(jù)中注協(xié)歷年《會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》，國內(nèi)所的師均業(yè)務(wù)收入占國際四大的比重不到一半，可見國內(nèi)所內(nèi)部管理效率有待提升。瑞華排名第七的師均業(yè)務(wù)收入與總收入全國第二、國內(nèi)所第一的總量難以匹配，顯然瑞華存在內(nèi)部管理低效問題。

“處罰和懲戒指標應減分值”（以下簡稱“處罰分值”）可以反映事務(wù)所受到各級管理部門處罰的匯總情況，間接反映審計執(zhí)業(yè)合規(guī)性和職業(yè)謹慎性，2014～2016年事務(wù)所綜合評價前十家的處罰分值匯總?cè)绫?所示。

由表1可知，2014～2016連續(xù)三年，前十家事務(wù)所中的立信、天健、信永中和、天職國際一直沒有處罰分值記錄。這說明不存在“業(yè)務(wù)執(zhí)行越多犯錯就越多”的必然性。只是個別事務(wù)所的處罰分值一直處于高位，說明事務(wù)所個體的職業(yè)謹慎性和質(zhì)量管理才與處罰分值明顯相關(guān)。瑞華2015年和2016年的處罰分值一直居全國最高，顯然長期存在職業(yè)謹慎性缺失和質(zhì)量內(nèi)控管理未改善問題，這為證監(jiān)會針對瑞華開出2017年全國第一張罰單埋下伏筆。

3.瑞華受罰事件細節(jié)和直接起因。將2013年瑞華合并后受到監(jiān)管的事件細節(jié)匯總，如表2所示，根據(jù)處罰公告，瑞華受罰事件爆發(fā)的直接起因是2016年12月和2017年1月的事件。

受罰直接起因之一是，2016年12月23日深圳鍵橋在審計中被查實：公司2009～2012年連續(xù)四年虛增收入，2012年更換由國富浩華（瑞華合并前身）審計，2012年虛增利潤總額926萬元。陳運森、鄧祎璐和李哲[8]研究發(fā)現(xiàn)，后任注冊會計師會有更高的審計職業(yè)謹慎性。但國富浩華放松了應有警惕，未對深圳鍵橋收入確認舞弊風險采取充分審計測試，對其重要業(yè)務(wù)未按準則規(guī)定實施函證，在審計證據(jù)不充分的情況下出具了審計報告，根據(jù)審計代理人受托責任理論，瑞華難辭其咎。

事實上，若在年報中出現(xiàn)小額凈利和轉(zhuǎn)虧為盈，財務(wù)操縱目的非常明顯，長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入占凈利潤的90%屬極度異常，應高度謹慎。張俊民、宋婕[9]認為，虛增收入是注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中最需要提高謹慎性、最需要關(guān)注的領(lǐng)域，顯然瑞華對此放松了職業(yè)謹慎性。

受罰直接起因之二是，2017年1月6日亞太實業(yè)在審計中被證監(jiān)會查實，細節(jié)如下：第一，瑞華事前知悉亞太實業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，僅取得大股東出具的《承諾函》，針對虛增利潤傾向未能合理考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓對長期股權(quán)投資減值準備的影響，審計底稿中未找到判斷減值的分析記錄。對長期股權(quán)投資可能發(fā)生錯報的重大風險未保持應有的職業(yè)謹慎和懷疑態(tài)度，也未實施風險識別和實質(zhì)性審計程序，亞太實業(yè)虛增凈利潤257萬元（審計底稿中重要性水平為150萬元）。第二，濟南固锝在未取得新的會計估計證據(jù)前調(diào)整了索賠款的會計處理，明顯違背了其他類似索賠款的一貫性處理方式。瑞華未要求其做出會計調(diào)整，導致亞太實業(yè)虛增凈利潤257萬元（重要性水平為150萬元）。

表2中關(guān)鍵詞“未實施審計程序”的出現(xiàn)頻率高達六次，說明并非是審計技術(shù)不足或隱藏的審計風險導致審計失敗，而是注冊會計師職業(yè)謹慎性懈怠導致減少應有審計程序或疏漏必要審計證據(jù)。若在審計前已獲知可能風險，只要堅持職業(yè)謹慎性就完全可以避免。

三、從瑞華受罰事件分析注冊會計師職業(yè)謹慎性缺失的深層原因

瑞華受罰事件暴露出注冊會計師行業(yè)職業(yè)謹慎性缺失和審計程序“偷工減料”。根據(jù)冰山理論，海面之上是導致注冊會計師職業(yè)謹慎性缺失的主觀意識，但據(jù)圖1可知，注冊會計師的職業(yè)謹慎性主要在事務(wù)所內(nèi)部各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)發(fā)生基礎(chǔ)性作用，事務(wù)所的約束和復核才是促使注冊會計師堅持職業(yè)謹慎性的制度和組織保證。因此，海面之下是導致注冊會計師職業(yè)謹慎性缺失的內(nèi)驅(qū)力，以及事務(wù)所不愿或不能有效地約束注冊會計師的環(huán)境和制度外動力。

劉靜彬[1]、張娟[3]和果梓驍[10]等都認為瑞華為代表的事務(wù)所合并行為是事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制下降的誘因。張娟[3]認為，2013年瑞華合并后在人事、業(yè)務(wù)管理和經(jīng)營戰(zhàn)略等方面缺乏有效整合，對職業(yè)謹慎性和審計質(zhì)量缺乏控制。2015年9月財政部《2014年會計信息質(zhì)量檢查公告》對瑞華執(zhí)業(yè)質(zhì)量通報批評，認為內(nèi)部質(zhì)量控制、內(nèi)部管理和執(zhí)業(yè)質(zhì)量等都存在問題。果梓驍[10]認為，瑞華2013年合并后在質(zhì)量管理、人力資源整合、客戶管理風險、品牌、事務(wù)所、文化等方面都有不足。根據(jù)冰山理論，以上文獻主要是瑞華內(nèi)部管理問題的海面之上部分的分析與描述，本文認為以瑞華事件為例，應進一步分析海面之下注冊會計師職業(yè)謹慎性缺失的深層原因。

1.事務(wù)所在境內(nèi)執(zhí)業(yè)存在群體性浮躁與不嚴謹。從表1連續(xù)三年的處罰分值可知，國際四大與國內(nèi)所都有較高的處罰分值記錄，二者在我國國內(nèi)執(zhí)業(yè)都存在群體性浮躁和謹慎性不足問題。瑞華的問題并非獨有，根據(jù)《2016年證監(jiān)稽查20大典型違法案例》，在中介機構(gòu)違法的三起案例中，2013年立信對大智慧年報進行審計時在未執(zhí)行必要審計程序和審計證據(jù)不充分的情況下出具了存在重大遺漏和誤導性陳述的審計報告而被罰款；利安達曾多次因未勤勉盡責被處罰卻仍“屢禁不止”，2014年在審計福建金森林業(yè)重大資產(chǎn)重組中明知其曾頻繁更換多家事務(wù)所卻喪失警惕，放松職業(yè)謹慎出具了虛假記載的審計報告而被暫停承接新證券業(yè)務(wù)。審計底稿遺漏必要審計程序和風險測試可以通過增加審計時間、人力和職業(yè)謹慎性控制進行防范，調(diào)研中發(fā)現(xiàn)存在以下不良現(xiàn)象：為節(jié)約審計投入，事務(wù)所在未在上一家公司收集到充分審計證據(jù)的情況下就匆忙地趕往下一家公司審計現(xiàn)場，審計底稿細節(jié)多由實習生填寫，重文本而輕現(xiàn)場測試，例行公事地制作審計底稿以應對復核等。周華、劉俊海[13]研究發(fā)現(xiàn)，我國注冊會計師在審計過程中整體職業(yè)謹慎性不足，傾向于收集肯定初始概念設(shè)定的證據(jù)，審計風險意識較低。將審計中應主動進行的審計測試變成為完成審計底稿而被動地填寫固有表格，審計質(zhì)量控制的三審復核也局限于審計底稿文本的規(guī)范性，導致審計質(zhì)量較差。

應用舞弊三角理論進行分析，發(fā)現(xiàn)注冊會計師行業(yè)過度節(jié)約審計投入而產(chǎn)生群體性浮躁與不嚴謹?shù)脑蛑饕校孩賶毫薮蟆Ｍ獠勘O(jiān)管和審計失敗壓力雖較小，但事務(wù)所盈利壓力大[財政部《“十二五”中國會計服務(wù)市場發(fā)展報告》（以下簡稱“財政部報告”）顯示，工資占2015年全行業(yè)營業(yè)支出的41.89%，人工和辦公合計占72.05%]、注冊會計師業(yè)績考核壓力大、客戶爭奪激烈、工作壓力大而需要不斷加班、大城市注冊會計師生存困難等。②存在機會。原因包括：規(guī)模龐大的事務(wù)所對個體的控制力有限、各地分支機構(gòu)擁有較大自主權(quán)、被發(fā)現(xiàn)的審計失敗仍是少數(shù)、將事務(wù)所作為職業(yè)跳板現(xiàn)象普遍存在、業(yè)務(wù)井噴使證券資格變得稀缺等。③較易自我合理化。原因包括：注冊會計師職業(yè)流動性高、職業(yè)生命較短（根據(jù)財政部報告，全行業(yè)人才流失，31～40歲注冊會計師后備力量不足，在2011～2015年的全行業(yè)比重從39.36%下降到22.49%）、個體職業(yè)聲譽重要性低、社會責任使命感較弱、待遇與付出失衡、審計時間緊迫等。

根據(jù)亞當·斯密《道德情操論》和《國富論》中的思想，事務(wù)所逐利是在利他之后的利己，為壓縮審計投入導致審計失敗是典型的市場失靈，市場有效監(jiān)督機制下的注冊會計師行業(yè)自律才是真正的解決之道。

2.監(jiān)管部門對事務(wù)所審查趨嚴讓處罰事件集中爆發(fā)。事務(wù)所受罰風險能有效促進注冊會計師保持職業(yè)謹慎性，Jerry Sun等[6]認為注冊會計師受處罰后承接業(yè)務(wù)時會主動抵制可能虛增收入的公司。以往對事務(wù)所進行的處罰不少，但嚴重處罰不多，2016年證監(jiān)會主席劉士余提出，為維護資本市場公開、公平、公正，針對亂象要刮骨療毒、全面覆蓋、違規(guī)必查。中介機構(gòu)是資本市場的重要一環(huán)，根據(jù)《證監(jiān)會2016年行政處罰情況綜述》，2016年監(jiān)管機關(guān)對北京興華、立信、原國富浩華（2013年合并為瑞華）、利安達等多家事務(wù)所未勤勉盡責給予了處罰。監(jiān)管機關(guān)的集中整治讓審計失敗事件集中爆發(fā)，并不一定是近期整體審計質(zhì)量下降了，而可能是之前的注冊會計師行業(yè)頑疾被集中發(fā)現(xiàn)。根據(jù)有效市場假說，這對全行業(yè)職業(yè)謹慎性警醒和審計質(zhì)量提高是機會和倒逼機制。

根據(jù)凱恩斯新自由主義，只有政府積極干預經(jīng)濟運作和保障市場公平有效，才能有效解決市場失靈問題。瑞華受罰事件向市場傳遞了監(jiān)管機關(guān)要規(guī)范資本市場的決心。監(jiān)管機關(guān)對事務(wù)所的審查進入常態(tài)化、重點化、隨機化，處罰力度不斷增加，這讓處罰事件短期集中爆發(fā)，說明趨嚴的外力作用能從根本上提高職業(yè)謹慎性，讓事務(wù)所高管人員及注冊會計師提高勝任能力，這將激發(fā)瑞華和注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生自我改革的內(nèi)在動力。

3.激烈競爭的資本市場中公司、中介機構(gòu)和注冊會計師都存在利益困境?；诠疽暯?，資本市場IPO熱度不減，根據(jù)深口袋假說，資本市場狂熱背后是各類公司不惜代價進入資本市場的沖動，證監(jiān)會報告2016年IPO和再融資同比增長59%，創(chuàng)近五年最高。我國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)2016年的公司新三板掛牌數(shù)比以前翻番，截至2017年3月共有10951家公司在新三板掛牌。根據(jù)信息傳遞理論，為了利用審計報告?zhèn)鬟f信息從而盡快IPO和在新三板掛牌，公司存在采用多種手段粉飾財報的情況。另外，我國經(jīng)濟進入新常態(tài)，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下行明顯，退市制度尚待完善，保持財報持續(xù)盈利的壓力增加，業(yè)績不佳的公司可能鋌而走險而虛增利潤。所以，資本熱潮中公司的戰(zhàn)略目標與財報真實性之間存在困境。公司與事務(wù)所在長期審計過程中形成多階段博弈，解決上市公司利益困境的方法是監(jiān)管機關(guān)通過構(gòu)建有效資本市場來解決新的市場失靈。

基于事務(wù)所視角，截至2017年3月全國7285家事務(wù)所中取得證券期貨資格的有47家，根據(jù)財政部報告，2015年具有證券資格的事務(wù)所（以下簡稱“證券資格所”）審計收入占全行業(yè)的65.69%，事務(wù)所四輪合并后，2015年底營業(yè)收入達5億元以上的大所達19家，規(guī)模優(yōu)勢增加了談判實力和堅持職業(yè)謹慎性的底氣，但業(yè)務(wù)集中度高意味著事務(wù)所間競爭激烈。而上市公司具有更大的選擇權(quán)，當公司有重大戰(zhàn)略計劃時現(xiàn)有事務(wù)所將失去堅持職業(yè)謹慎性的有利地位，并面臨被換壓力。事務(wù)所會為了維持客戶放大職業(yè)謹慎性容忍度，甚至默許一些不合理或不合法的財務(wù)行為。根據(jù)有效市場假說，許釗[14]認為中國資本市場對事務(wù)所的負面形象具有一定的鑒別力，但也有學者認為保持高職業(yè)謹慎性的注冊會計師可能不敢鑒證具有虛假陳述的財務(wù)報告，也可能不敢對情況不佳的真實財務(wù)報告做合理保證，但考慮到審計收費又不得不做。

另外，結(jié)合上文證監(jiān)會報告的2016年IPO和融資額，中介服務(wù)供需矛盾較大，審計報告必須在4月30日前集中報出，證券資格所因時間急迫而犧牲職業(yè)謹慎性。根據(jù)財政部報告，事務(wù)所營業(yè)收入在100萬元以下的仍有2580家（占全國的35.42%），小所之間、分支機構(gòu)之間、項目組之間和注冊會計師之間客戶爭奪激烈，降低成本和減少投入以獲得高收益的沖動，不正常競爭等都將損害職業(yè)謹慎性。

基于注冊會計師視角，根據(jù)財政部報告，普通證券資格所2015年的高級經(jīng)理平均工資為6.8萬元/年（低于非證券資格所的8.7萬元/年），經(jīng)理平均工資為7.6萬元/年（低于非證券資格所的11.8萬元/年）。證券資格所集中在發(fā)達地區(qū)和大城市，生存窘迫將降低注冊會計師恪守職業(yè)謹慎性的工作熱情，事務(wù)所員工離職現(xiàn)象越來越普遍。而執(zhí)行基礎(chǔ)審計程序和制作審計底稿的基層即非經(jīng)理注冊會計師、新入職人員、實習生及輔助人員的收入更低。當基層員工為獲得更多收入（提成制和計件制下），而減少必要審計程序以盡可能多地完成審計項目時，必然無暇顧及職業(yè)謹慎性。

4.經(jīng)歷四次合并浪潮后事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量治理存在滯后。根據(jù)哈維·萊賓斯坦規(guī)模經(jīng)濟的并購效率理論，事務(wù)所合并成超級規(guī)模獲得競爭優(yōu)勢的同時外部競爭減小，導致內(nèi)部質(zhì)量問題（如職業(yè)謹慎性失控、“X非效率”、原有資源配置效率下降、問題集中爆發(fā)等）的治理動力下降。根據(jù)新古典綜合學派的規(guī)模效益和市場力并購動因理論，“先做大再做強”一直是國內(nèi)所面臨的生存策略和發(fā)展路徑，Birkin？ shaw、Bresman和Hakanson[7]認為，公司并購是一個持續(xù)的從業(yè)務(wù)、人事、文化到業(yè)務(wù)再造的資源深度融合過程。四次合并浪潮中，前三次為政府主導，第四次浪潮后瑞華成為國內(nèi)注冊會計師“航母”。根據(jù)Weston協(xié)同效應理論，瑞華2013年后要實現(xiàn)協(xié)同實質(zhì)，涉及原有多個分所的具體合并，規(guī)模和控制難度都超過以往[1]，在短期內(nèi)難以有效解決，在合并初期各類審計事件反而集中爆發(fā)。從表1中可以看出，瑞華合并后在2015年和2016年的處罰分值不斷提高，從表2可以看出，審計受罰的實際業(yè)務(wù)發(fā)生時間集中在合并初期的2013年和2014年。

Wang、Zhou[12]對有合并經(jīng)歷的事務(wù)所進行實證分析，發(fā)現(xiàn)合并時間長度與合并后審計質(zhì)量提升正相關(guān)；Ming-Hui、Liu[11]認為事務(wù)所合并3年后審計質(zhì)量會有所恢復，合并影響在3年后逐漸消失。顯然瑞華需要時間。根據(jù)聯(lián)結(jié)學習理論，瑞華受罰事件是合并初期的暫時事件，如果從根本上提升整個事務(wù)所的職業(yè)謹慎性，情況必將好轉(zhuǎn)。許釗[14]認為大型所（如瑞華）受罰后，由于其談判力仍然較強，在客戶流失有限的情況下，會加大審計投入，提高職業(yè)謹慎性和審計質(zhì)量。所以，我國事務(wù)所普遍經(jīng)歷第四次合并浪潮后，注冊會計師行業(yè)的職業(yè)謹慎性和質(zhì)量內(nèi)控問題需要一段時期才能得到解決。

四、結(jié)論及建議

2019年7月瑞華受罰事件為瑞華及注冊會計師行業(yè)提高職業(yè)謹慎性提供了契機和倒逼機制，而提高注冊會計師職業(yè)謹慎性可以降低審計失敗的可能性。職業(yè)謹慎性主要在事務(wù)所內(nèi)部各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，受到事務(wù)所管理和事務(wù)所外部更深層次因素的影響。

瑞華受罰事件是其問題積累的結(jié)果，其業(yè)務(wù)細節(jié)說明審計失敗原本可以避免，卻因壓縮審計投入、減少必要審計程序和缺失基本職業(yè)謹慎性而受罰。以瑞華為例，其受罰表面上是因為2013年合并后的協(xié)同管理問題，而深層原因是：事務(wù)所舞弊三角導致事務(wù)所壓縮審計投入從而產(chǎn)生群體性浮躁與不嚴謹；監(jiān)管部門審查趨嚴讓事件集中爆發(fā)；激烈競爭的資本市場中公司、中介機構(gòu)和注冊會計師都面臨利益困境；事務(wù)所經(jīng)歷四次合并浪潮后內(nèi)部質(zhì)量治理存在滯后。

瑞華只是注冊會計師行業(yè)的一個縮影，根據(jù)斯金納的強化理論，只有通過激發(fā)注冊會計師（審計業(yè)務(wù)承責主體）的主動性和事務(wù)所主要負責人（審計決策施為主體）嚴控審計質(zhì)量，二者共同作用產(chǎn)生內(nèi)聚效應，才能從根本上發(fā)揮注冊會計師職業(yè)謹慎性的基礎(chǔ)性作用。

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【基金項目】國家社會科學基金項目“應對經(jīng)濟新常態(tài)企業(yè)創(chuàng)新內(nèi)控管理系統(tǒng)激發(fā)新動力研究“（項目編號：16CGL013）