李視友

摘要：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅能夠提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，而且可以保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念應(yīng)用于農(nóng)村審計(jì)領(lǐng)域，也必將是行之有效的有益嘗試。運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的關(guān)鍵是錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別。在開(kāi)展農(nóng)村審計(jì)的過(guò)程中，識(shí)別被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)主要有私信法、查詢法、檢查法、觀察法、追蹤法和機(jī)審法等，無(wú)論采用何種方法，都需要審計(jì)人員保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)提高警覺(jué)。

關(guān)鍵詞：農(nóng)村審計(jì) 錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn) 識(shí)別

隨著審計(jì)環(huán)境的不斷變化，審計(jì)人員所采用的審計(jì)技術(shù)與方法也在不斷改進(jìn)和完善。自20世紀(jì)70年代開(kāi)始，一種全新的審計(jì)模式——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就應(yīng)運(yùn)而生了，并在全球范圍內(nèi)被廣泛應(yīng)用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、政府審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)各個(gè)領(lǐng)域。所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是以風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估為基礎(chǔ)，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平為導(dǎo)向，來(lái)計(jì)劃審計(jì)工作，確定實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的一種審計(jì)模式。

近五十年的審計(jì)實(shí)踐證明：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅能夠提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，而且可以保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的關(guān)鍵是錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別。所謂錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)，是指被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊的可能性。如果說(shuō)開(kāi)展農(nóng)村審計(jì)的最終目標(biāo)是查明被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真相，以出具審計(jì)報(bào)告的話，那么，錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別就是在獲取被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情報(bào)，以尋找審計(jì)線索。顯然，獲取情報(bào)是前提，是關(guān)鍵，查明真相是目標(biāo)，是結(jié)果。審計(jì)人員獲取的情報(bào)是否充分、可靠，直接決定著審計(jì)報(bào)告是否真實(shí)、可信。那么，在開(kāi)展農(nóng)村審計(jì)的過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)如何識(shí)別被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)呢？本文試對(duì)此談點(diǎn)粗淺的認(rèn)識(shí)。

一、私信法

私信法是指審計(jì)人員通過(guò)電話、郵箱、微信或QQ等工具，向廣大人民群眾征詢情況，以獲取被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)信息的一種方法。

農(nóng)村審計(jì)范圍非常廣泛，審計(jì)對(duì)象錯(cuò)綜復(fù)雜，要深入了解被審計(jì)單位基本情況，審計(jì)人員就必須充分發(fā)動(dòng)群眾、依靠群眾，所以，審前準(zhǔn)備工作非常重要。審計(jì)前審計(jì)人員可以在被審計(jì)單位張榜公示審計(jì)的目的、時(shí)間、范圍和程序等內(nèi)容，同時(shí)提供一個(gè)審計(jì)專用的電話、電子郵箱、微信號(hào)或QQ號(hào)等，并在審計(jì)公示榜旁邊設(shè)立一個(gè)舉報(bào)信箱。這樣，不僅可以讓被審計(jì)單位的廣大人民群眾知道要對(duì)本單位的什么內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，而且也方便廣大人民群眾向?qū)徲?jì)組反映情況和問(wèn)題，并可以對(duì)審計(jì)組成員進(jìn)行監(jiān)督，以增強(qiáng)審計(jì)工作的公開(kāi)性和透明度。

【案例一】審計(jì)人員通過(guò)設(shè)立的審計(jì)專用信箱收到這樣一封舉報(bào)信：“俺老婆說(shuō)，說(shuō)了也沒(méi)有用，還是不說(shuō)好！但我還是憋不住，跟你們反映這樣一件事情：今年七月份，我們村支書(shū)和會(huì)計(jì)一塊去江西游玩了。黨中央不是三令五申不讓公款旅游嗎？他們?yōu)槭裁催€敢頂風(fēng)作案？”村民欲說(shuō)還休，不說(shuō)又如鯁在喉、不吐不快的復(fù)雜心情躍然紙上。

按照這一線索，審計(jì)人員首先檢查了該村七月份以后的財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證及會(huì)計(jì)賬目，但并未發(fā)現(xiàn)有此記錄。難道是舉報(bào)人無(wú)中生有、惡意誹謗？經(jīng)過(guò)審計(jì)人員進(jìn)一步細(xì)致入微地調(diào)查取證，最終確認(rèn)：該村支部書(shū)記和會(huì)計(jì)人員是借去井岡山考察之名，掩蓋公款旅游之實(shí)，不但查實(shí)其公然違反中央八項(xiàng)規(guī)定精神，而且還意外發(fā)現(xiàn)了該村賬外有賬的“小金庫(kù)”問(wèn)題。

二、查詢法

查詢法是指審計(jì)人員以書(shū)面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員調(diào)查詢問(wèn)，以獲取被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)信息的一種方法。

私信法是針對(duì)不特定的群體廣泛征詢信息，而查詢法往往是針對(duì)特定的群體（如被審計(jì)單位管理人員、工作人員及其他知情人員等）就某些特定情況通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷或當(dāng)面座談的形式來(lái)獲取信息。查詢法是最簡(jiǎn)單最常用的獲取信息的手段，當(dāng)然，運(yùn)用查詢法所獲取的信息還有待于采用其他方法進(jìn)一步驗(yàn)證，而且，信息的可信度在一定程度上依賴于審計(jì)人員與被查詢者的有效溝通上。

【案例二】審計(jì)人員對(duì)某村干部進(jìn)行離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，進(jìn)駐現(xiàn)場(chǎng)召開(kāi)見(jiàn)面會(huì)時(shí)，被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人介紹自己任職期間勤政愛(ài)民，大大改善了村民的福利待遇。審計(jì)人員所聽(tīng)到的弦外之音就是：該村會(huì)有較大的福利費(fèi)開(kāi)支。所以，在后續(xù)的查賬過(guò)程中，審計(jì)人員針對(duì)該村“應(yīng)付福利費(fèi)”賬戶的借方發(fā)生額實(shí)施重點(diǎn)檢查，卻并未發(fā)現(xiàn)有大量的福利費(fèi)支出項(xiàng)目，這與見(jiàn)面會(huì)該負(fù)責(zé)人所說(shuō)的情況在邏輯上有矛盾，應(yīng)該存在隱瞞收入的錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)進(jìn)一步審查，果然發(fā)現(xiàn)該村有一棟房屋出租，所得租金收入未入賬。改善村民福利待遇的資金支出，就來(lái)自該房屋租金。

另外，在審計(jì)期間，審計(jì)人員就該村用工（主要是村內(nèi)環(huán)境衛(wèi)生整治、災(zāi)情防控等）支出情況走訪了部分村民。不同村民的答復(fù)出入較大，有的說(shuō)出工一天是80元，有的說(shuō)是100元，還有的說(shuō)是200元。針對(duì)村民反映的情況，審計(jì)人員認(rèn)為該村的用工支出較為混亂，會(huì)計(jì)賬戶“其他支出”應(yīng)該存在較大的錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)進(jìn)一步審查，果然發(fā)現(xiàn)該村用工支出內(nèi)部控制缺失，開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)不一，開(kāi)支多少全憑當(dāng)事干部說(shuō)了算，有任人唯親之嫌。而且，審計(jì)人員還發(fā)現(xiàn)多張用工支出白條的簽字不符合規(guī)定，八個(gè)人的用工支出單，簽字的卻同為一個(gè)人的筆跡，有虛報(bào)冒領(lǐng)之嫌。

三、檢查法

檢查法是指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進(jìn)行審閱與核對(duì)，以識(shí)別被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)的一種方法。

檢查法要求審計(jì)人員應(yīng)保持“合理的職業(yè)懷疑”態(tài)度去審閱與核對(duì)相關(guān)文件資料。在檢查的過(guò)程中，要時(shí)刻對(duì)“異常”保持警覺(jué)，因?yàn)椤爱惓！笨赡芤馕吨e(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)的“冰山一角”。

在農(nóng)村審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持警覺(jué)予以特別關(guān)注的“異?！笨赡苁牵海?）異常數(shù)字變化，如村干部薪酬在某個(gè)月份特別高，或者資產(chǎn)類賬戶余額出現(xiàn)負(fù)數(shù)，等等。（2）異常發(fā)生時(shí)間，如憑證填制時(shí)間與業(yè)務(wù)發(fā)生內(nèi)容明顯存在矛盾。（3）異常發(fā)生地點(diǎn)，如在購(gòu)買(mǎi)物資時(shí)，棄優(yōu)取劣、舍近求遠(yuǎn)，有悖常理。（4）異常業(yè)務(wù)內(nèi)容，如一張辦公費(fèi)的報(bào)銷(xiāo)憑證，加蓋的公司印章卻是某煙酒銷(xiāo)售公司，或者去北京出差的差旅費(fèi)報(bào)銷(xiāo)單中有在青島的打車(chē)費(fèi)，等等。（5）異常憑證編號(hào)，如報(bào)銷(xiāo)的出租車(chē)票出現(xiàn)連號(hào)現(xiàn)象，單位的銷(xiāo)售發(fā)票或現(xiàn)金支票出現(xiàn)斷號(hào)問(wèn)題。（6）異常對(duì)應(yīng)賬戶，不是所有的賬戶之間均可發(fā)生對(duì)應(yīng)關(guān)系的，有些異常的賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系可能隱藏著錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)。

【案例三】審計(jì)人員審查某村的財(cái)務(wù)收支情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)一筆異常的會(huì)計(jì)處理：該筆業(yè)務(wù)的借方科目是“公積公益金”，貸方科目是“應(yīng)收款——甲公司”，后附的原始憑證是一張經(jīng)批準(zhǔn)的壞賬審批表。專業(yè)知識(shí)告訴審計(jì)人員：“公積公益金”和“應(yīng)收款”兩個(gè)賬戶沒(méi)有任何發(fā)生交集的可能啊。這兩個(gè)賬戶相互“勾結(jié)”必定隱藏著什么秘密。于是，審計(jì)人員進(jìn)一步追查，最終敲定了被審計(jì)單位舞弊的事實(shí)：核銷(xiāo)壞賬是假，貪污公款是真！這筆應(yīng)收甲公司的貨款實(shí)際上已經(jīng)收到，卻被經(jīng)手人據(jù)為己有。按規(guī)定，即使真的成了壞賬，也應(yīng)通過(guò)“其他支出”科目反映。但被審計(jì)單位擔(dān)心通過(guò)“其他支出”科目掩蓋舞弊很容易被發(fā)現(xiàn)，所以就直接沖減了“公積公益金”，這樣，這筆被核銷(xiāo)的應(yīng)收款就不會(huì)反映在本年的“財(cái)務(wù)收支明細(xì)表”（系財(cái)務(wù)公開(kāi)的內(nèi)容）中了，也不體現(xiàn)在本年的“收益及收益分配表”中，瞞天過(guò)海，中飽私囊。

四、觀察法

觀察法是指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、實(shí)物資產(chǎn)、有關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其內(nèi)部控制的執(zhí)行情況等進(jìn)行實(shí)地察看，以識(shí)別被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)的一種方法。

審計(jì)人員在實(shí)施觀察的過(guò)程中，不能走馬觀花，而要眼觀六路，通過(guò)望、聞、問(wèn)、摸等手段，對(duì)所觀察的事物進(jìn)行判斷，必要時(shí)可對(duì)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行拍照或錄像，發(fā)現(xiàn)異常現(xiàn)象或認(rèn)為薄弱環(huán)節(jié)，要加以記錄，并將其與錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)的特定領(lǐng)域聯(lián)系起來(lái)，以為下一步的審計(jì)提供線索。

【案例四】審計(jì)人員對(duì)某村實(shí)施年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中，現(xiàn)場(chǎng)觀察到村委辦公室似有剛剛裝修過(guò)的跡象，并注意到辦公室內(nèi)還有八成新的一臺(tái)臺(tái)式電腦和一臺(tái)打印復(fù)印一體機(jī)。經(jīng)了解，村委辦公室的確在本年5月份進(jìn)行過(guò)一次裝修，花費(fèi)大約在4萬(wàn)元左右。那臺(tái)電腦和打印復(fù)印一體機(jī)則是去年3月份外單位所贈(zèng)。

審計(jì)人員根據(jù)所了解的上述信息，查閱了本年5月份前后的“管理費(fèi)用”和“固定資產(chǎn)”等相關(guān)賬戶，均未發(fā)現(xiàn)有這樣一筆裝修支出的記錄。進(jìn)一步查證這筆裝修支出的資金來(lái)源，才發(fā)現(xiàn)原來(lái)是該村有一筆財(cái)政補(bǔ)助資金到位，該村沒(méi)有按規(guī)定發(fā)放，而是經(jīng)村兩委研究決定，將其擅自挪作村委辦公室裝修了。審計(jì)人員看到的那臺(tái)電腦和打印復(fù)印一體機(jī)應(yīng)屬于村集體的固定資產(chǎn)，但審計(jì)人員在其“固定資產(chǎn)”賬戶中并未找到這兩項(xiàng)資產(chǎn)的入賬記錄，最終查明系漏記所致。

五、追蹤法

追蹤法也稱“穿行測(cè)試”，是指審計(jì)人員選擇若干筆具有代表性的業(yè)務(wù)，追蹤被審計(jì)單位對(duì)業(yè)務(wù)的處理過(guò)程，以識(shí)別被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)的一種方法。

追蹤法是審計(jì)人員了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程及其相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)經(jīng)常采用的方法。通過(guò)追蹤幾筆業(yè)務(wù)在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程中如何處理及相關(guān)內(nèi)部控制如何執(zhí)行，審計(jì)人員就可以識(shí)別其中的錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)所在。比如，審計(jì)人員可以選擇若干筆財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，根據(jù)被審計(jì)單位的規(guī)定處理流程：申請(qǐng)→審批→經(jīng)辦→復(fù)核→付款→記賬，針對(duì)流程中的每個(gè)環(huán)節(jié)，逐一檢查控制設(shè)計(jì)是否嚴(yán)密科學(xué)，控制執(zhí)行是否嚴(yán)格有效。檢查過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)存在薄弱環(huán)節(jié)，就意味著錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)，必須提高警惕。例如，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)流程中付款前的復(fù)核環(huán)節(jié)，是由村民主理財(cái)小組執(zhí)行的，但這個(gè)村民主理財(cái)小組業(yè)務(wù)不熟，責(zé)任心不強(qiáng)，其執(zhí)行的復(fù)核控制形同虛設(shè)，這就說(shuō)明該村的財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)業(yè)務(wù)存在錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)。

【案例五】審計(jì)人員審查某村的銀行存款業(yè)務(wù)，追蹤檢查被審計(jì)單位銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制流程，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位每月核對(duì)銀行存款日記賬和銀行對(duì)賬單，并調(diào)整雙方未達(dá)賬項(xiàng)，調(diào)節(jié)后的余額始終保持相等。編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表的目的不只是看雙方調(diào)節(jié)后的余額是否一致，還有遵循保護(hù)銀行存款安全和完整的內(nèi)部控制要求。審計(jì)人員注意到編制人員追求的只是形式上的相等，而沒(méi)有仔細(xì)地逐筆核對(duì)，所以，審計(jì)人員又對(duì)被審計(jì)單位銀行存款日記賬和銀行對(duì)賬單進(jìn)一步逐筆核對(duì)，發(fā)現(xiàn)雙方調(diào)節(jié)后余額雖然相符，但雙方的發(fā)生額卻不完全一致。其中，在本年10月初銀行對(duì)賬單有一筆收款2萬(wàn)元，而被審計(jì)單位銀行存款日記賬中卻沒(méi)有此筆收入。同時(shí)，在本年10月末銀行對(duì)賬單有兩筆付款，金額分別為1.2萬(wàn)元和0.8萬(wàn)元，在被審計(jì)單位銀行存款日記賬中同樣沒(méi)有記錄，這種“空中飛”的銀行存款并不影響余額調(diào)節(jié)表的平衡，但卻隱藏著錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員最終查明：這是被審計(jì)單位采用收付均不登記銀行存款日記賬的手法，將取得的一筆銷(xiāo)貨款，分兩次用現(xiàn)金支票從銀行提現(xiàn)轉(zhuǎn)入了“小金庫(kù)”。

六、機(jī)審法

機(jī)審法是指審計(jì)人員采用審計(jì)信息化技術(shù)以及大數(shù)據(jù)審計(jì)分析方法，識(shí)別被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)的一種方法。

目前，我國(guó)農(nóng)村已普遍推行了村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理制，會(huì)計(jì)委托代理已基本實(shí)現(xiàn)電算化，這就要求開(kāi)展農(nóng)村審計(jì)工作也要與時(shí)俱進(jìn)，逐步推行審計(jì)信息化技術(shù)。政府要采取鼓勵(lì)政策，培養(yǎng)既懂審計(jì)又懂軟件開(kāi)發(fā)的混合型人才，積極開(kāi)發(fā)適宜的農(nóng)村審計(jì)軟件，并在農(nóng)村審計(jì)實(shí)踐中統(tǒng)一推廣使用。大數(shù)據(jù)審計(jì)分析技術(shù)必將更有助于審計(jì)人員識(shí)別錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)。

【案例六】某鄉(xiāng)鎮(zhèn)下轄二十個(gè)自然村，這些自然村大部分毗鄰一條河流，沿河兩岸有豐富的細(xì)沙和茂密的天然防護(hù)林。這些細(xì)沙和樹(shù)林都是各村十分寶貴的自然資源。審計(jì)人員調(diào)查了解到，對(duì)這些自然資源的保護(hù)、開(kāi)發(fā)和利用，雖然各村做法不一，但都基本承包給了有關(guān)單位或個(gè)人。審計(jì)人員運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析方法，對(duì)近三年全鎮(zhèn)各村這塊自然資源的“發(fā)包及上交收入”進(jìn)行了比對(duì)分析，發(fā)現(xiàn)某村這部分自然資源的“發(fā)包及上交收入”幾乎為零，即確定為錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)過(guò)審計(jì)人員進(jìn)一步深入檢查，最終發(fā)現(xiàn)：該村這部分自然資源名義上沒(méi)有發(fā)包，而是指定專人看護(hù)。實(shí)質(zhì)上是被該村干部的某親屬長(zhǎng)期侵占。這位親屬簡(jiǎn)直是把本村的這些自然資源視為自家的私有財(cái)產(chǎn)了，不僅肆意砍伐沿岸林木，還將沿河細(xì)沙偷偷地外賣(mài)賺錢(qián)，群眾卻是敢怒不敢言。

綜上所述，可見(jiàn)審計(jì)工作不僅是一門(mén)技術(shù)，更是一門(mén)藝術(shù)。審計(jì)人員在開(kāi)展農(nóng)村審計(jì)的過(guò)程中，要始終保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)提高警覺(jué)。所以，掌握錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別方法和技巧，是每一名農(nóng)村審計(jì)人員提高自身職業(yè)素養(yǎng)的永恒主題。

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（作者單位：青島農(nóng)業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）

責(zé)任編輯：凌玉