許 鵬

(交通運輸部東海航海保障中心寧波通信中心，浙江 寧波 315000)

權變理論又被稱作應急理論或應急管理方法，是西方組織管理學中以具體情況及具體對策的應變思想為基礎而形成的一種管理理論。權變理論的核心假設是:組織是開放系統(tǒng);沒有最好的組織方式;組織需要實現(xiàn)內部系統(tǒng)和外部環(huán)境之間的“良好配合”。這種方法催生了不同學科的大量研究，包括戰(zhàn)略、營銷和組織行為學等。在會計管理研究中，以會計管理工作系統(tǒng)沒有普遍的“最佳”設計，而是“完全取決于”情景因素作為權變理論的核心假設，并以此為基礎，著重從技術、組織結構、外部環(huán)境等方面對會計管理產生的效果進行了大量研究。本文在前人研究的基礎上，結合Z中心的案例具體分析會計管理工作中的關鍵因素，對目前小規(guī)模事業(yè)單位會計工作存在的問題及原因進行探討并提出相應的解決方案。

一、權變理論視角下會計管理工作的關鍵因素分析

(一)會計機構

在實踐中，小規(guī)模事業(yè)單位在統(tǒng)籌會計工作時一般采取兩種方式：專門設立會計機構和不單獨設立會計機構。是否要設立會計機構一般根據財務工作需要處理的信息量來決定。Tushman和Nadler(1978)認為，一個單位需要處理的信息量應取決于子單位工作的非確定性及其相互之間的關聯(lián)性，以及子單位工作所面臨環(huán)境的復雜性。沈正寧和林嵩(2008)認為，當組織所處的環(huán)境隨著時間推移而發(fā)生變化時,有效設計的組織或組織的子系統(tǒng)將會調整它自身的結構以適應發(fā)生變化的信息處理需求。例如,當企業(yè)的組織環(huán)境發(fā)生變化而現(xiàn)有的部門沒有能力應對這樣的變化時,企業(yè)就需要增加一個新的部門，毋庸置疑,對應的控制和協(xié)調機制也會發(fā)生變化。同樣地,當企業(yè)中的部門所對應的環(huán)境需求不復存在時,這個部門就不再具有存在的意義。由此可以推論，只要財務工作需要處理的信息量較大，小規(guī)模事業(yè)單位就應該成立專門的會計機構。

(二)會計管理工作體制

會計的工作體制一般分為三種：集權型、分權型和混合型。集權型會計工作體制是指將會計工作的管理權限如決策、控制及評價等集中到上層，中、下層按照上層的指示執(zhí)行相關會計工作；分權型會計工作體制是指將會計工作的管理權限下放到中、下層，即現(xiàn)在所謂的“統(tǒng)一領導、歸口管理”模式；混合型會計工作體制是指將一部分會計工作管理權限集中到上層，而將另一些會計工作管理權限下放到中、下層。有關主體應該采取哪種形式管理會計工作？R.E.Miles和C.C.Snow(1978)以改變產品和市場的程度為基礎，將組織劃分為防守型戰(zhàn)略、進攻型戰(zhàn)略、分析型戰(zhàn)略和反應型戰(zhàn)略等四種類型，并認為采用防守型和分析型戰(zhàn)略的組織應該采取集權控制，而采用進攻型戰(zhàn)略的組織應該采取分權控制。

(三)會計職能

會計職能是指會計在經濟管理過程中所具有的功能。作為“過程的控制和觀念總結”的會計，具有會計核算和會計監(jiān)督兩項基本職能，還具有預測經濟前景、參與經濟決策、評價經營業(yè)績等拓展職能。在實踐中，小規(guī)模事業(yè)單位根據戰(zhàn)略目標，結合自身的實際情況，一般保留會計的基本職能，而對會計的拓展職能適當予以削弱或增強。

會計職能的確定在現(xiàn)代管理學中屬于橫向分工，簡單來說就是對企業(yè)所擁有的資源進行劃分以確保各業(yè)務部門獲得足夠支持。而橫向分工屬于組織設計的范疇，權變理論認為不存在普遍適用的組織設計，組織結構受環(huán)境、技術、任務等相關變量的影響而呈現(xiàn)不同的狀態(tài)。

(四)內部會計控制機制

內部會計控制機制是指單位為滿足內部管理的需要而采取的一系列控制手段的總和，包括內部會計控制制度、不相容崗位設置制度等。內部會計控制制度是指各單位根據國家會計法律、法規(guī)、規(guī)章、制度等規(guī)定，結合本單位經營管理和業(yè)務管理的特點和要求而制定的旨在規(guī)范單位內部會計管理活動的制度和辦法。建立健全單位內部會計控制制度是貫徹執(zhí)行國家會計法律、法規(guī)、規(guī)章、制度，保障單位會計工作有序進行的重要措施。內部會計控制制度建設屬于管理控制的重要方面，集中反映高層管理者的管理思想。Stephen P.Robbins在其主編的《管理學》中非常推崇管理控制，將之列為管理的四大職能之一，并認為管理控制受組織規(guī)模、職位權力、分權程度等權變變量的影響。

(五)激勵

激勵就是組織通過設計適當的外部獎酬形式和工作環(huán)境，以一定的行為規(guī)范和懲罰性措施，借助信息溝通來激發(fā)、引導、保持和規(guī)范組織成員的行為，以有效地實現(xiàn)組織及其成員個人目標的過程。激勵一般分為物質激勵與精神激勵、正激勵與負激勵、內激勵與外激勵等類型。

Harold Koontz在《管理學》(1976年原版)中認為，激勵必須建立在權變的基礎上。員工期望自己努力工作所得到的回饋不單單在于物質形式，對精神層面的各種榮譽也倍加珍惜。所以領導要善于把握激勵動機和激勵因素的質與量，以便針對員工的實際情況采用適當的激勵方法。

二、基于權變理論的Z中心會計管理工作案例分析

Z中心是某部委直管的事業(yè)單位，下轄14個直屬機構，其中有外埠通信中心5個，非外埠通信中心9個。外埠通信中心分別于2017年和2018年成立，人員編制最多的為45人，最少的為20人，2019年日常公用經費支出均未超過100萬元，是典型的小規(guī)模事業(yè)單位；非外埠通信中心成立時間較長，人員編制均在100人以上，在2019年日常公用經費支出均在1 000萬元以上，屬于大中型事業(yè)單位。本文以Z中心及非外埠通信中心為參照物，集中考察5個外埠通信中心的會計管理工作現(xiàn)狀，并對其存在的問題進行研究。

(一)現(xiàn)狀及存在的問題

1．會計機構方面。5個外埠通信中心均未成立專門的會計管理機構，其財務職責統(tǒng)一歸并于綜合辦公室。綜合辦公室主要承擔黨建、行政、人事、后勤、財務、審計、紀檢、宣傳、檔案管理等一系列職能，人員編制數最多的為9人，最少的為6人。Z中心及非外埠通信中心設置專門的財務會計科，承擔財務和審計職責。中心財務審計處為其14個直屬單位的財務業(yè)務指導部門。

小規(guī)模事業(yè)單位在會計管理工作上一般具有組織精干、所處理的會計信息量較少等特點。從2019年底的實際情況來看，5個外埠通信中心均將財務職責并入具有綜合管理職責的綜合辦公室，符合組織精干的特點，但在處理會計信息量方面存在以下兩個比較突出的問題：一是將財務職責并入綜合辦公室就意味著會計管理水平要求低，因此處理的會計信息量也應相應減少，但Z中心多年來以大中型事業(yè)單位為基礎的會計管理工作運行慣性導致5個外埠通信中心的會計信息處理工作并沒有被區(qū)別對待，而是承擔了和非外埠通信中心同樣多的會計信息處理量。二是從綜合辦公室的職責可以看出，其所承擔的任務重而編制少，以至于沒有足夠的人力用以安排負責財務工作。因此導致5個外埠通信中心的財務人員工作量巨大，在任務重、時間緊的情況下一些財務信息的提供不能有效滿足會計信息的質量要求。

2.會計管理工作體制方面。事業(yè)單位制定的《費用開支管理辦法》通常會對單位各級管理層所能控制的費用標準、管理權限等做出詳細規(guī)定。2019年，5個外埠通信中心以Z中心的《費用開支管理辦法》為藍本，結合單位實際，制定了各單位內部的《費用開支管理辦法》。這些辦法都不約而同地采用了“統(tǒng)一領導、歸口管理”的費用開支管理原則，即在單位決策領導小組的統(tǒng)一領導下，根據各科室具體的職責分配各類費用的歸口管理權限。在該原則下，歸口管理科室對歸口管理的費用有絕對管理權限，其他科室如要使用該費用需征得該科室負責人的同意。從費用開支的管理原則來看，5個外埠通信中心采用了分權型會計管理工作體制，并事實上繼承了Z中心的一系列費用開支管理具體規(guī)定，但在實際運行中卻呈現(xiàn)出與Z中心及非外埠通信中心不一樣的特點，具體表現(xiàn)如下：

第一，最高決策機構的成員基本上涵蓋了所有的高層和中層管理者。根據建制文件，各外埠通信中心設單位負責人兩名，科室負責人三名，但因單位新建、培養(yǎng)干部還需一定的時間，導致各單位的領導崗位均未滿編。截至2019年底，有2個外埠通信中心同時配齊兩名單位負責人，其他3個外埠通信中心則分別只有一名單位負責人；有1個外埠通信中心配齊三名科室負責人，3個外埠通信中心分別有兩名科室負責人，1個外埠通信中心僅有一名科室負責人。按照財政部下發(fā)的《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范(試行)》的要求，單位對“三重一大”事項應采用“集體決策”制度，而所謂集體決策制度在決策人數上的要求至少為三人以上，因此各單位目前所成立的“三重一大”決策小組基本上涵蓋了所有的高層和中層負責人。

第二，費用“歸口管理”的特點并不明顯。相較于大中型事業(yè)單位，因外埠通信中心科室少、職能多，原本在大中型事業(yè)單位中由很多部門歸口管理的費用在外埠通信中心均集中到一個科室管理，比如工資、黨建、宣傳、差旅費等在大中型事業(yè)單位分別由人事、黨工、宣傳、財務等4個部門負責，而在外埠通信中心則全部由綜合辦公室負責。

以上特點實際上給采用“統(tǒng)一領導、歸口管理”原則的外埠通信中心帶來以下影響：一是管理上的形式性，比如費用開支的具體內容與標準在每年的預決算會議上及每周的例行工作會議上已經讓每一個科長知曉，但在費用發(fā)生時也必須由費用發(fā)生科室和費用歸口管理科室的負責人簽字；二是執(zhí)行中的形式性，比如各外埠通信中心參照Z中心設計了一個有5個歸口部門簽審的合同審批單樣表，但其中有4個歸口部門的職責在外埠通信中心被歸并為一個科室負責，因樣表沒有經過精簡，導致該科室負責人須在合同審批單上連續(xù)簽署4次意見。

3.會計職能方面。同樣基于Z中心對大中型事業(yè)單位多年的會計管理慣性，5個外埠通信中心事實上和非外埠通信中心一樣承擔了所有的會計職能，但在實際運行中因為小規(guī)模事業(yè)單位自身的體量小，存在以下比較突出的問題：

第一，財政經費預算執(zhí)行彈性小。事業(yè)單位的公用經費一般分為人員經費和公用經費兩類。按照相關法規(guī)，這兩類經費之間不能混用。在大中型事業(yè)單位中，這兩類經費因基數大和可支配的金額高，在實際執(zhí)行的過程中可調整空間大，而小規(guī)模事業(yè)單位不具備這個特點，導致嚴格按照預算目標執(zhí)行預算困難重重。從2019年Z中心的預算執(zhí)行考核情況可以看出， 5個外埠通信中心預算執(zhí)行考核合格率平均僅為30%，而其他9個非外埠通信中心預算執(zhí)行考核合格率平均為95%。

第二，會計職能邊界界定不清。因綜合辦公室承擔了外埠通信中心所有的綜合管理職能，會計職能僅是其綜合管理職能中很小的一部分，在部門職能中對于行使會計管理職能和權限方面并沒有明確地界定，因此導致以下兩種后果：一是預算編制、預算執(zhí)行考核、績效目標設定以及績效目標考核等本應由業(yè)務科室單獨或者和財務一起承擔的職能變成了財務單獨承擔；二是會計職能比如會計的監(jiān)督職能獨立發(fā)揮作用的空間被壓縮。

4.內部會計控制機制方面。單位的內部會計控制機制通常會涉及到不相容職務分離控制、授權批準制度、會計系統(tǒng)控制、預算控制、財產保全控制、風險控制、內部報告控制和電子信息技術控制等八種基本方法，也是大中型事業(yè)單位常用的基本方法?？紤]到5個外埠通信中心建立時間不長，一些控制方法還在逐步推行中，因此這里僅討論目前普遍采用的內部會計制度控制和不相容職務分離控制這兩種控制方法。首先，在內部會計制度控制方面,5個外埠通信中心中有2個單位建立了15項以上的內部會計制度，2個單位建立了10～15項內部會計制度，1個單位建立了8項內部會計制度。這些制度的制定原則、實施辦法及相關細則等均參照Z中心及非外埠通信中心的內部會計制度，制度數量均和Z中心及非外埠通信中心制定的內部會計制度數量持平。參照Z中心及非外埠通信中心會計制度編制本單位內部會計制度的優(yōu)點是編制速度快和不會犯原則性的錯誤，缺點是所編制的制度沒有結合單位的實際情況，比如某些會計制度的規(guī)范對象在外埠通信中心可能不會存在。其次，在不相容職務分離控制方面，外埠通信中心的情況不太樂觀，實施情況較好的單位實現(xiàn)了形式上的不相容職務分離控制，實施情況較差的單位則在形式上還尚未做到，比如到2019年底，一些外埠通信中心甚至沒有實現(xiàn)會計與出納崗位相分離。究其原因，一是從部門層面來看，綜合辦公室部門職責過于龐大，基本上相當于大中型事業(yè)單位整個機關的職責，以至于一些經濟活動的計劃、執(zhí)行、控制、監(jiān)督都由綜合辦公室全部完成，很顯然部門職責的劃分不符合不相容崗位相分離的要求。二是從部門內的崗位設置情況來看，由于綜合辦公室編制人數過少，導致其實際可用編制不能有效滿足會計管理方面不相容職務分離控制所需的編制要求。比如到2019年底，5個外埠通信中心中僅有5個編制用于會計管理崗位，即便除去內審職責，也與至少需要10個編制來滿足不相容職責分離控制的要求相差甚遠。

5.激勵方面。經調查，就物質激勵來講，5個外埠通信中心沒有單獨針對財務人員設置區(qū)別于其他崗位的工資系數，這有別于Z中心及非外埠通信中心績效工資系數適當向財務人員傾斜的做法。就精神激勵來講，5個外埠通信中心涉及到財務人員的獎勵事項明顯偏少，比如在2019年，5個外埠通信中心中涉及到可由財務人員參與的獎勵事項僅有1項，而可由非財務人員參與的獎勵事項多達8項；特別是在職務晉升方面，根據Z中心的相關規(guī)定，財務人員晉升須由中心財務審計處提名并由人事教育處在各單位的財務會計科內進行任免，但在外埠通信中心因沒有專門的財務會計科而直接導致財務人員晉升通道缺失，財務人員晉升難度較大。綜合這些情況來看，小規(guī)模事業(yè)單位關于財務人員的激勵在單位層面明顯沒有得到足夠的重視。

(二)原因分析

1.新建單位會計管理工作還處于初期探索階段。Z中心以前直屬的9個單位均為大中型事業(yè)單位，因此Z中心對大中型事業(yè)單位的會計工作有一套成熟的管理體系，而對新成立的均屬于小規(guī)模事業(yè)單位的5家外埠通信中心沒有可以借鑒的相關管理經驗，因此只能按照過去管理大中型事業(yè)單位的經驗對小規(guī)模事業(yè)單位進行管理，待以后隨著管理經驗的增多，再對小規(guī)模事業(yè)單位的會計管理方法進行更新。

2.會計管理工作所能達到的目標較為單一。財務部門的職能一般有財務管理、會計核算及其他相關職能。但小規(guī)模事業(yè)單位財務人員所行使的職能一般只有會計核算。導致財務管理職能缺失的部分原因是隨著國家財經制度改革的深入，財政部門對資金的來源渠道及使用方向的掌控越來越嚴密，以至于基層事業(yè)單位在資金的籌措及使用方面幾乎沒有自由調控的空間，再加上這些年財政經費績效考核尚處于積極探索與改進的階段，造成目前財政資金使用中存在重預算執(zhí)行、輕績效考核、不問理財等問題。導致會計相關職能缺失的部分原因是小規(guī)模事業(yè)單位因其體量小，出現(xiàn)嚴重違反財經法規(guī)情況的概率也較小，因此單位高層對于良好的會計管理能有效防范財經風險這一會計管理目標認識不足，從而存在忽視會計管理工作的現(xiàn)象。就Z中心這些年對下轄各個單位的財務會計科及會計人員的考核來看，其內容只有兩方面，即預算執(zhí)行情況和遵守財經法規(guī)情況，這顯然也是將會計職能局限為會計核算的具體表現(xiàn)。

三、權變理論視角下相應的對策建議

從以上分析可以看出，小規(guī)模事業(yè)單位在會計管理工作方面存在一系列問題的主要原因是借鑒了大中型事業(yè)單位的會計管理方法，這直接導致5個外埠通信中心會計管理機制不能有效滿足會計管理工作的需要。根據權變理論，可采取以下解決方法：

(一)將小規(guī)模事業(yè)單位的會計管理依托于大中型事業(yè)單位的直接管理之上

將小規(guī)模事業(yè)單位的會計管理依托于大中型事業(yè)單位的直接管理之上可以選擇采取以下三種方式：一是整合5個外埠通信中心的財務人員成立1個會計機構，全面管理5個外埠通信中心的所有會計事務；二是將5個外埠通信中心的獨立會計核算職能收歸Z中心，由Z中心直接行使對5個外埠通信中心的財務管理職能；三是將5個外埠通信中心的財務人員按就近原則分別并入與之相近的直屬單位，由直屬單位代其行使財務核算職能。

(二)改變現(xiàn)有會計管理體制，使其符合小規(guī)模事業(yè)單位的會計管理運行模式

1.加強小規(guī)模事業(yè)單位會計管理工作機制的頂層設計。一是建立運轉流暢、簡捷高效的財務決策機制。要讓財務人員有機會參與經濟決策，為會計管理工作提供建議。目前5個外埠通信中心尚未有財務人員進入“三重一大”決策小組，導致重要的經濟決策缺乏財務人員參與，因此，財務人員應積極行使對單位經濟活動的計劃、控制、監(jiān)督等職能，與部門賦予的權力相匹配，增強其主觀能動性。二是結合小規(guī)模事業(yè)單位的特點，修訂相關內部會計制度，使其更符合現(xiàn)實需要。就Z中心來講，一方面，Z中心作為5個外埠通信中心的上級單位要出臺新的內部會計制度或者修訂相關內部會計制度中適用于大中型事業(yè)單位但不適用于小規(guī)模事業(yè)單位的條款，特別是應根據小規(guī)模事業(yè)單位的特點制定專門的會計管理工作考核方法，用以引導5個外埠通信中心的會計管理工作步入正軌。另一方面，5個外埠通信中心應在內部會計管理成熟的基礎上，逐漸新增或修訂以前制定的不適宜或不適用的相關制度。三是要統(tǒng)籌考慮會計管理工作的會計信息處理量問題。如果小規(guī)模事業(yè)單位需要處理的會計信息量確實較大，那么單位就應該單獨設置會計機構，并為其履行職責配備足夠的資源包括人員編制；如果會計信息量確實達不到需要新增專門的會計機構的規(guī)模，那么就應該在會計管理工作隸屬的部門內綜合考慮會計管理工作的目標、職責。會計管理目標和職責越明確，就越能提高會計管理工作的成效。在對會計職責進行橫向規(guī)劃時要特別留意不相容職務分離控制崗位的設置。小規(guī)模事業(yè)單位中財務人員編制少與需要設置的不相容職務分離控制崗位多是一個不可調和的矛盾體，除非單位內部能增加財務崗位編制，否則只能采取減少財務人員需要處理的信息量、撤銷部分崗位等方法予以解決。以憑證記賬和審核這兩個不相容職務分離控制崗位為例，目前各外埠通信中心中畢業(yè)于會計及相關專業(yè)的人員平均為1人，這就意味著該財務人員如果從事了會計記賬工作，那么憑證審核就必須由一個非會計及相關專業(yè)畢業(yè)的人員擔任，即如果要滿足不相容職務分離控制的條件，那么憑證審核就只能是形式上的審核。這時如果不能增加財務人員，就只能取消該單位的憑證審核職能而改由其上級單位履行。Z中心可考慮在單位層面安排一個人專門負責對5家外埠通信中心記賬憑證進行審核，以解決財務人員不足的問題。至于5個外埠通信中心應該減少多少財務信息處理量、撤并多少會計管理職責，Z中心可在單位層面上統(tǒng)一考慮。

2.建立集權型會計管理體制。這主要基于以下兩方面的原因：一是事業(yè)單位的本質屬性決定了事業(yè)單位一般都具有穩(wěn)定的職責，不需通過努力向社會拓展業(yè)務就足以保障自身的發(fā)展，因此這類單位一般都會采取防守型戰(zhàn)略，相應的組織形式也多為防守型。根據R.E.Miles和C.C.Snow(1978)的理論，這類組織應采取集權型會計管理體制。二是其最高決策機構成員基本上涵蓋了所有中層管理者的特點導致現(xiàn)行分權型會計管理體制沒有太大的意義。采用集權型會計管理體制的小規(guī)模事業(yè)單位可大大提高管理的效率，減少管理資源浪費。

3.加強財務人員培養(yǎng)。小規(guī)模事業(yè)單位財務崗位具有人員少、職責廣及任務重的特點，因此加強培養(yǎng)優(yōu)秀的財務人員就具有特別重要的意義。一是要用好財務人員的激勵措施并把握好物質激勵和精神激勵兩者的度。在物質激勵方面，績效工資系數應適當向財務人員傾斜，至少應和基層業(yè)務人員保持一致。在精神激勵方面，應針對財務人員制定專門的考核方法，避免財務人員考核和其他技術人員考核采用相同的標準。特別是在職務晉升方面，在中層管理崗位中應至少留出一個崗位由財務人員擔任，這樣一方面可避免非財務專業(yè)管理人員領導和指揮財務人員的情況發(fā)生，另一方面可以調動財務人員的工作積極性，履行好會計監(jiān)督職責。二是應利用各類培訓提高財務人員專業(yè)素質。單位除安排財務人員參加中央各部委組織的財務人員輪訓外，還應在掛職培訓、崗位見習、外部借調等工作上下功夫。小規(guī)模事業(yè)單位因其規(guī)模小和經濟活動面不廣等特點事實上不利于培養(yǎng)優(yōu)秀的財務人員，這時到大單位增長見識就成了小規(guī)模事業(yè)單位培訓財務人員的重要手段之一。Z中心可在單位層面制定財務人員輪訓制度，定期將小規(guī)模事業(yè)單位人員派駐到其他9個大中型事業(yè)單位的相關崗位見習。小規(guī)模事業(yè)單位內部也可以制定輪崗制度，安排財務人員到業(yè)務崗位上實習，以使財務人員能全面地掌握單位業(yè)務流程，更深入了解資金運轉方式，以便在履行會計管理職能時更好地發(fā)揮對業(yè)務工作的指導與服務作用。